Giudicato interno: appello e frode carosello

Una società accusata di frode carosello vinceva nei primi due gradi di giudizio, dove i giudici ritenevano non provata la sua consapevolezza. La Commissione Tributaria Regionale affermava che su tale punto si era formato un ‘giudicato interno’ perché non specificamente contestato in appello dall’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione ha ribaltato questa decisione, stabilendo che la contestazione generale dell’atto impositivo e l’affermazione della ‘partecipazione attiva’ alla frode sono sufficienti a impedire la formazione del giudicato interno, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato Interno: la Cassazione Chiarisce i Limiti in Appello nelle Frodi Fiscali

L’appello nel processo tributario e la formazione del giudicato interno sono temi cruciali che possono determinare l’esito di una controversia. Con la sentenza n. 29806 del 2024, la Corte di Cassazione interviene per fare chiarezza su un punto fondamentale: una contestazione generica in appello da parte dell’Amministrazione Finanziaria contro una presunta frode è sufficiente a impedire che si formi un giudicato sulla mancata consapevolezza del contribuente? La risposta della Corte è affermativa e ribalta le decisioni dei giudici di merito.

I Fatti del Caso: Una Contestazione di Frode Carosello

Il caso ha origine da una serie di avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate a una società operante nel commercio di carni e ai suoi soci. L’Amministrazione contestava l’indebita detrazione di costi relativi agli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007, sostenendo che derivassero da operazioni soggettivamente inesistenti. In pratica, la società avrebbe acquistato beni da imprese rivelatesi mere ‘cartiere’, inserendosi in un meccanismo di frode carosello finalizzato all’evasione dell’IVA.

Sia la società che i soci impugnavano gli atti impositivi. La Commissione Tributaria Provinciale (C.t.p.) accoglieva i ricorsi, ritenendo che l’Agenzia non avesse fornito la prova del coinvolgimento attivo e consapevole della società nella frode.

L’Iter Giudiziario e la Questione del Giudicato Interno

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale (C.t.r.) confermava la decisione di primo grado. Il punto centrale della sentenza d’appello era, tuttavia, di natura processuale. I giudici regionali sostenevano che sull’elemento soggettivo, ovvero sulla inconsapevolezza della società riguardo alla frode, si fosse formato un giudicato interno. A loro avviso, l’Agenzia delle Entrate nel suo atto di appello si era limitata a criticare genericamente la decisione del primo giudice, senza contestare in modo specifico il capo della sentenza relativo alla mancata prova della consapevolezza del contribuente. Di conseguenza, questo punto era diventato definitivo e non più discutibile.

L’Appello in Cassazione e la Specificità dei Motivi

Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando, tra gli altri motivi, la violazione delle norme sul giudicato (art. 2909 c.c.) e sulle regole del processo tributario (art. 56 D.Lgs. 546/1992). L’Agenzia ha sostenuto che, avendo contestato la correttezza dell’intera ricostruzione della frode e avendo ribadito in appello che la società era ‘parte attiva’ nel meccanismo fraudolento, aveva implicitamente ma inequivocabilmente contestato anche la valutazione del primo giudice sull’elemento soggettivo. Pertanto, nessun giudicato interno poteva essersi formato.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno chiarito che l’interpretazione del giudicato è una questione di diritto e non di fatto, pienamente sindacabile in sede di legittimità.

Il principio cardine richiamato è quello del carattere devolutivo pieno dell’appello. Questo mezzo di impugnazione è volto a un riesame complessivo della causa nel merito e non a un mero controllo di vizi specifici. Per questo motivo, la specificità dei motivi d’appello non richiede formule sacramentali. È sufficiente che dall’atto di impugnazione emergano chiaramente le ragioni di fatto e di diritto per cui si chiede la riforma della sentenza, indicando i punti e i capi della decisione che si intendono contestare.

Nel caso di specie, l’Ufficio aveva impugnato la sentenza di primo grado dolendosi del fatto che fosse stata disconosciuta la validità dell’impianto accusatorio. Ribadendo che la società era ‘parte attiva’ nella frode carosello, l’Agenzia aveva, all’evidenza, contestato la conclusione della C.t.p. sulla mancanza dell’elemento soggettivo. Questo elemento, infatti, è un presupposto costitutivo della condotta fraudolenta contestata e non un capo autonomo della decisione. Di conseguenza, la Corte ha escluso la formazione del giudicato interno.

Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante promemoria sulla natura dell’appello nel processo tributario. La Corte di Cassazione stabilisce che per evitare la formazione di un giudicato interno su un elemento fondamentale della pretesa impositiva, come la consapevolezza del contribuente in una frode, non è necessario un motivo di appello ‘chirurgico’, ma è sufficiente una contestazione che, nel criticare l’esito complessivo della sentenza di primo grado, investa anche quell’elemento. La decisione impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale, che dovrà ora procedere a un nuovo esame del merito della controversia, valutando effettivamente le prove relative alla partecipazione della società alla frode fiscale.

Quando si forma un ‘giudicato interno’ su un punto specifico di una sentenza?
Un giudicato interno si forma quando una parte della decisione, che costituisce un capo autonomo, non viene specificamente contestata con i motivi di appello, diventando così definitiva e non più discutibile nel prosieguo del giudizio.

Per contestare la mancata prova della consapevolezza di una frode fiscale in appello è necessario un motivo specifico?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è necessario un motivo di appello dedicato esclusivamente a questo punto. È sufficiente che l’atto di appello contesti la correttezza complessiva dell’accertamento e ribadisca la partecipazione attiva del contribuente alla frode, in quanto ciò implica necessariamente la contestazione della mancanza dell’elemento soggettivo.

Cosa accade quando la Cassazione accoglie un motivo di ricorso e cassa la sentenza?
La Corte di Cassazione annulla la sentenza impugnata e rinvia la causa a un altro giudice di pari grado (in questo caso, la stessa Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione). Quest’ultimo dovrà riesaminare la controversia attenendosi al principio di diritto stabilito dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29806 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 29806 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 19/11/2024

Operazioni soggettivamente inesistenti- frode caroselloelemento soggettivogiudicato interno

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 11866/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , rapprese ntata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, è domiciliata ex lege,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO, domiciliati ex lege in Roma, INDIRIZZO, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione,

-controricorrenti-ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA, SEZ. STACCATA CATANIA, N. 4593/2015 depositata il 04/11/2015; udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 2 ottobre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME; dato atto che il Sostituto Procuratore GRAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, ha chiesto accogliersi il quarto motivo di ricorso, inammissibili gli ulteriori; sentito l’ AVV_NOTAIO per l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; rilevato che nessuno è comparso per i controricorrenti;

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE, a seguito di un’operazione svolta dalla Guardia di Finanza per la repressione di frodi fiscali nel settore del commercio di carni, notificava alla RAGIONE_SOCIALE plurimi avvisi di accertamento con i quali, per gli anni di imposta 2005, 2006 e 2007, recuperava a tassazione, ai fini Ires, Irap ed Iva, costi indebitamente portati in detrazione . L’Ufficio contestava alla società che i detti costi derivassero, in realtà, da operazioni soggettivamente inesistenti, in quanto relativi ad acquisti presso società ritenute mere cartiere, nell’ambito di una c.d. frode carosello . L’Ufficio, inoltre, poiché la contribuente aveva optato per l’imputazione per trasparenza, emetteva analoghi atti impositivi nei confronti dei due soci, NOME COGNOME e NOME COGNOME.
Avverso detti avvisi di accertamento proponevano ricorso sia la società che i due soci.

La RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso, rilevando che non vi era prova che la società fosse parte attiva della frode fiscale. La RAGIONE_SOCIALE confermava la sentenza compensando le spese. Rilevava, in particolare, che per escludere la deducibilità dei costi occorreva anche l’elemento soggettivo; che gli acquisti di cui alle fatture portate in deduzione erano reali; che non vi erano elementi dai quali emergesse la consapevolezza

della manovra fraudolenta. Aggiungeva che sulla inconsapevolezza della frode fiscale si era formato il giudicato interno.

Avverso detta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE nei confronti sia della società che dei soci i quali tutti resistono con controricorso e propongono ricorso incidentale.

Il difensore dei controricorrenti, AVV_NOTAIO costituitasi in sostituzione dell’AVV_NOTAIO, deceduto, ed al quale era stato notificato l’avviso di udienza – nella memoria di costituzione depositata il 12 settembre 2024, ha espressamente indicato la data dell’odierna udienza pubblica del 2 ottobre 2024, della quale, pertanto, è venuta evidentemente a conoscenza.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo del ricorso principale l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 comma 7, 26 e 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Assume che la RAGIONE_SOCIALE ha violato le regole di ripartizione dell’onere probatorio e la rilevanza RAGIONE_SOCIALE presunzioni quanto alla conoscibilità della frode in capo alla società cessionaria dei beni in quanto: 1) non ha considerato l’importanza degli elementi , più che presuntivi, in ordine alla conoscibilità della frode da parte del cessionario; 2) non ha considerato che il cessionario era tenuto a provare non solo l’esistenza oggettiva, ma anche quella soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni poste in essere; 3) non ha considerato che la società non aveva reso alcuna prova.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa valutazione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti , costituito dalla dichiarazione dalla quale risultava che le società cartiere avevano

restituito alla cessionaria, in contanti, circa la metà dell’Iva non versata.

Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 2909 cod. civ. e dell’art. 329 cod. proc. civ.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che sull’elemento soggettivo in capo al cessionario si fosse formato il giudicato in quanto non contestato in appello.

Osserva che, in realtà, aveva dedotto che la società era parte attiva nella frode fiscale, così contestando la circostanza; che, in ogni caso, sulla situazione soggettiva del cessionario non poteva ravviarsi la formazione di alcun giudicato, trattandosi di elemento non suscettibile di costituire autonomo capo della decisione ed oggetto della prova liberatoria gravante sulla controparte, nonché di elemento integrante il presupposto del l’indeducibilità dei costi , posta a fondamento dell’accertamento , e sul qu ale verteva l’intero appello .
Con il quarto motivo, in via subordinata, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Censura la sentenza impugnata per aver omesso di considerare il capo d ell’appello con cui aveva censurato la sentenza di primo grado per non aver valutato la cooperazione alla frode del cessionario.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale i contribuenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 91 cod. proc. civ. nella parte in cui la C.t.r. ha ritenuto di compensare le spese di lite, nonostante l’integrale soccombenza.

Il primo motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata.

6.1. La C.t.r, ha, in primo luogo, ricostruito in diritto le regole di ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, soggettivamente inesistenti, e tra queste ultime di c.d. frodi carosello, (pag. 6 della sentenza impugnata); di seguito, ha illustrato (pag. 7 della sentenza) quanto affermato nella sentenza di primo grado a proposito dell’elemento soggettivo – che la C.t.p. aveva ritenuto di escludere -riportandone gli stralci ritenuti rilevanti. Infine, ha affermato che tale capo della sentenza non era stato oggetto di censura. Ha rilevato in proposito che l’Ufficio si era limitato a criticare la decisione di primo grado per avere la C.t.p. «disconosciuto ‘senza alcuna valida ragione la validità del l’impianto accusatorio a carico dei fornitori della società RAGIONE_SOCIALE nei confronti dei quali è stata ipotizz ata l’inesistenza soggettiva , che non può che riflettersi sulle operazioni poste in essere e, a cascata, sui cessionari che le hanno ricevute’». Per l’effetto, ha ritenuto che sull’inconsapevolezza dei cessionari sulla frode fiscale si fosse formato il giudicato interno.
6 .2. Diversamente da quanto sostenuto dall’RAGIONE_SOCIALE nel primo motivo di ricorso, la C.t.r. non ha affatto valutato le prove acquisite in ordine all’elemento soggettivo, essendosi limitata a riportare testualmente quanto affermato sul punto dalla C.t.p. per concludere che sulla questione era sceso il giudicato.

Il secondo motivo è inammissibile.

7.1. Deve premettersi che al ricorso non si applica il disposto di cui all’art. 348 -ter , quinto comma, cod. proc. civ. che esclude la proponibilità del ri corso per il motivo di cui all’ art. 360, prima comma n. 5, cod. proc. civ. in caso di c.d. doppia conforme. La disposizione, infatti, è applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, d.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata
richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012; nell’intestazione della sentenza impugnata, invece, si fa riferimento all’appello «spedito» il 3 febbraio 2012.

7.2. Anche detto motivo, tuttavia, non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata la quale non contiene alcuna valutazione sulle prove acquisite in punto di elemento soggettivo, limitandosi ad affermare che sull’insussistenza di quest’ultimo fosse sceso il giudicato.

Il terzo motivo è fondato, restando assorbito il quarto e, di conseguenza, anche l’impugnazione incidentale vertente solo sulle spese.

8 .1. Preliminarmente va disatteso l’assunto dei controricorrenti secondo i quali la valutazione della sussistenza del giudicato interno implica una quaestio facti preclusa in sede di legittimità.

Il giudicato costituisce la regola del caso concreto, con la conseguenza che l’interpretazione RAGIONE_SOCIALE stesso pone una questione di diritto che il giudice di legittimità è tenuto ad accertare direttamente. L’interpretazione del giudicato deve essere, coerentemente, operata alla stregua dell’ interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme e non di quella degli atti e dei negozi giuridici; da ciò discende, su un piano di logica e giuridica consequenzialità, che la stessa è sindacabile in sede di legittimità, non per il mero profilo del vizio di motivazione, ma nella più ampia ottica della violazione di legge (Cass., Sez. U., 28/11/2007 n. 24664 Cass. 16/07/2014, n. 16227).
8.2. Sul merito del motivo, va rilevato che gli stessi controricorrenti riferiscono nel controricorso che, con gli avvisi di accertamento impugnati, l’Ufficio aveva contestato alla società di essersi resa partecipe di una frode carosello e di aver portato in deduzione costi afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere da mere cartiere. La RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso dei contribuenti affermando che non vi era prova nel coinvolgimento della frode. Detta

sentenza veniva impugnata dall’Ufficio che si doleva della pronuncia nella parte in cui aveva disconosciuto la validità dell’impianto accusatorio nei confronti dei fornitori e, a cascata, nei confronti dei cessionari. L’Ufficio, pertanto, richiamandosi alla ricostruzione di cui all’atto impositivo ne ribadiva, evidentemente, la correttezza con rifermento a tutti gli elementi costitutivi della frode. Per di più (cfr. pag. 25 del ricorso per cassazione), ribadiva in appello che la società era stata «parte attiva» nella frode fiscale nel commercio intracomunitario RAGIONE_SOCIALE carni, mediante l’utilizzo dei c.d. caroselli fiscali. Il riferimento alla partecipazione attiva, implica all’evidenza, la contestazione sulla mancanza dell’elemento soggettivo ravvisata dalla C.t.p.
8.3.Ciò posto, per giurisprudenza consolidata di questa Corte, poiché l’appello è un mezzo di gravame con carattere devolutivo pieno -non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito -il principio della necessaria specificità dei motivi, previsto dall’art. 342, primo comma, cod. proc. civ., prescinde da qualsiasi particolare rigore di forme, essendo sufficiente che al giudice siano esposte, anche sommariamente, le ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda l’impugnazione; occorre, pertanto, che, in relazione al contenuto della sentenza appellata, siano indicati, oltre ai punti e ai capi formulati, anche, seppure in forma succinta, le ragioni per cui è chiesta la riforma della pronuncia di primo grado, con i rilievi posti a base dell’impugnazione, in modo tale che restino esattamente precisati il contenuto e la portata RAGIONE_SOCIALE censure mosse. (tra le più recenti, Cass. 25/0/2023, n. 2320).
Deve escludersi, pertanto, che si sia formato il giudicato interno sulla mancanza dell’elemento soggettivo e sulla compartecipazione alla frode della società controricorrente. L ‘Ufficio , infatti, ha contestato la sentenza di primo grado – laddove ha negato il coinvolgimento della società nella frode carosello – e sostenendo la correttezza dell’atto

impositivo ha, in sostanza, ribadito la sussistenza di tutti gli elementi costitutivi della condotta fraudolenta, ivi incluso l’ elemento soggettivo, che, pertanto, era anch’esso oggetto del giudizio demandato alla C.t.r.

9. In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso, inammissibili il primo ed il secondo, assorbito il quarto ed assorbito l’unico motivo di ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, che dovrà procedere a nuovo esame ed alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso principale, inammissibili il primo ed il secondo, assorbito il quarto ed assorbito il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 2 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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