Delega di firma: l'avviso di accertamento è valido?

Un contribuente ha impugnato avvisi di accertamento per operazioni inesistenti, eccependo la nullità per difetto di delega di firma del funzionario sottoscrittore. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, chiarendo che la delega di firma può essere conferita tramite ordini di servizio interni che identificano il delegato per qualifica, senza necessità di indicazione nominativa. La Corte ha inoltre confermato la validità della motivazione per relationem e della ricostruzione del reddito basata su dati esterni quando la contabilità è inattendibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento e Delega di Firma: La Cassazione Fa Chiarezza

La validità di un avviso di accertamento fiscale può dipendere da dettagli apparentemente formali, come la firma apposta in calce. Ma cosa succede se a firmare non è il dirigente, ma un funzionario da lui incaricato? Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato proprio questo tema, offrendo importanti chiarimenti sulla delega di firma e sulla legittimità degli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate. Questo caso, che nasce da una contestazione per operazioni inesistenti, stabilisce principi fondamentali per la validità degli accertamenti e la loro motivazione.

I Fatti del Caso: Operazioni Inesistenti e Ricorso del Contribuente

Il caso trae origine da quattro avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava a un contribuente redditi non dichiarati per gli anni d’imposta dal 2006 al 2009. La rettifica si basava sull’emersione, anche a seguito di indagini penali, di operazioni inesistenti e sull’indebita deduzione di costi.
Il contribuente, dopo un esito parzialmente favorevole in primo grado, si vedeva respingere le proprie doglianze dalla Commissione Tributaria Regionale, che invece accoglieva le tesi dell’Agenzia circa la determinazione dei ricavi basata sulle medie di settore.
Di qui il ricorso in Cassazione, fondato su tre motivi principali: la nullità degli avvisi per assenza di sottoscrizione da parte di un funzionario con qualifica dirigenziale, il difetto di motivazione degli atti e l’erronea determinazione del reddito sulla base di statistiche generiche.

La Decisione della Corte di Cassazione e la validità della delega di firma

La Suprema Corte ha respinto integralmente il ricorso del contribuente, confermando la piena legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. La sentenza ruota attorno a tre principi cardine del diritto tributario: la validità della delega di firma, la legittimità della motivazione per relationem e i presupposti per la ricostruzione induttiva del reddito.

Le motivazioni della Corte

La Corte ha smontato punto per punto le argomentazioni del ricorrente.

La delega di firma nell’organizzazione interna degli uffici

Il primo motivo di ricorso, e il più significativo, riguardava la presunta nullità degli avvisi perché sottoscritti da un funzionario privo di qualifica dirigenziale. La Corte ha ribadito un orientamento consolidato: l’articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che gli avvisi siano sottoscritti “dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.
Tuttavia, la Corte chiarisce che questa delega di firma non richiede formalità sacramentali. Non è necessaria un’indicazione nominativa del delegato, né una durata specifica. L’organizzazione interna dell’ufficio può prevedere che la delega avvenga tramite ordini di servizio che individuano il soggetto delegato semplicemente attraverso la qualifica che riveste. Questa soluzione risponde a esigenze di buon andamento e legalità della pubblica amministrazione, garantendo la continuità delle funzioni anche in assenza del dirigente titolare.

Quando la motivazione “per relationem” è legittima?

Il secondo motivo contestava la carenza di motivazione. Anche in questo caso, la Corte ha dato torto al contribuente. Gli avvisi erano motivati per relationem, ovvero rinviando al contenuto di altri atti, come il processo verbale di constatazione (p.v.c.) e gli atti del procedimento penale. La Corte ha ritenuto tale modalità pienamente legittima, poiché gli atti richiamati erano già noti al contribuente: il p.v.c. era stato notificato al suo professionista e il contribuente era imputato nel procedimento penale. La condizione essenziale, ovvero la conoscibilità degli atti richiamati per consentire un’adeguata difesa, era dunque pienamente soddisfatta.

La Ricostruzione del Reddito in caso di Contabilità Inattendibile

Infine, la Corte ha respinto le critiche sulla ricostruzione del reddito. La presenza di operazioni inesistenti aveva reso la contabilità del ricorrente del tutto inattendibile. In tali circostanze, è legittimo per l’Amministrazione Finanziaria procedere a una ricostruzione basata su dati esterni (esogeni), come le medie di settore. I giudici di merito avevano accertato che l’Agenzia si era basata su dati provenienti da un campione di imprese dello stesso settore. Di fronte a questa metodologia, il contribuente non aveva proposto alcun criterio alternativo dotato di maggiore logica, limitandosi a critiche generiche e non supportate da dati controllabili.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

Questa sentenza consolida principi importanti per i rapporti tra Fisco e contribuente. In primo luogo, conferma che la validità formale di un avviso di accertamento non può essere messa in discussione per cavilli sulla delega di firma, quando questa risponde a criteri di organizzazione interna dell’ufficio chiari e funzionali. In secondo luogo, ribadisce la piena validità della motivazione che rinvia ad atti già noti al contribuente, spostando l’onere su quest’ultimo di contestare nel merito i contenuti di tali atti. Infine, in presenza di gravi violazioni come l’uso di fatture per operazioni inesistenti, il contribuente perde la credibilità contabile e deve accettare una ricostruzione del reddito basata su parametri esterni, a meno che non sia in grado di fornire una metodologia alternativa e più attendibile.

Un avviso di accertamento è nullo se non è firmato dal capo dell’ufficio?
No, non è nullo se la firma è apposta da un funzionario della carriera direttiva a cui il capo dell’ufficio ha conferito una delega di firma. La sentenza chiarisce che tale delega non necessita di indicazione nominativa e può essere attuata tramite ordini di servizio interni che individuano il delegato in base alla qualifica rivestita.

Quando è valida la motivazione di un avviso che rinvia ad altri documenti (motivazione per relationem)?
È valida a condizione che gli atti richiamati siano stati portati a conoscenza del contribuente o siano a lui altrimenti noti. Nella fattispecie, il processo verbale di constatazione e gli atti del procedimento penale erano conosciuti dal contribuente, rendendo la motivazione legittima.

L’Agenzia delle Entrate può ricostruire il reddito di un’impresa usando le medie di settore?
Sì, può farlo quando la contabilità dell’impresa è ritenuta inattendibile, come nel caso di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. In tale situazione, l’Amministrazione è legittimata a utilizzare dati esterni per determinare il reddito, e spetta al contribuente, se contesta tale metodologia, proporre un criterio alternativo più logico e attendibile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29808 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 29808 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/11/2024

Op inesistenti

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 2660/2018 R.G. proposto da:

NOME COGNOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso il primo in Bergamo, INDIRIZZO, il tutto come da procura in calce al ricorso;

-ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– resistente

–

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della Lombardia, sez. staccata di Brescia, n. 2575/25/17, depositata l’otto giugno 2017. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME. Si dà atto che il Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME ha chiesto il rigetto del ricorso.

Si dà inoltre atto che il sostituto del difensore, AVV_NOTAIO, ha chiesto l’accoglimento del ricorso, mentre la difesa erariale ne ha chiesto il rigetto.

RILEVATO CHE:

1.L’Agenzia, con quattro avvisi di accertamento, riprendeva a tassazione redditi non dichiarati relativi agli anni d’imposta 2006, 2007, 2008 e 2009, a seguito dell’emersione in virtù di indagini anche penali -di operazioni inesistenti, con indebita deduzione di costi ed altre violazioni. La CTP, in parziale accoglimento dei ricorsi, rideterminava la percentuale di ricarico nella misura del 10 % (anziché quella superiore stabilita dall’Agenzia). A sua volta la CTR, adìta in grado d’appello da entrambe le parti, respingeva le doglianze del contribuente circa gli asseriti vizi degli atti ed invece accoglieva quelle dell’Agenzia in relazione alla determinazione dei costi e la relativa incidenza rispetto ai ricavi dichiarati, giovandosi delle medie del settore.
Il contribuente propone così ricorso in cassazione affidandosi a tre motivi, mentre l’Agenzia si è limitata a depositare un foglio di ‘costituzione’.

Da ultimo il ricorrente ha depositato memorie illustrative.

CONSIDERATO CHE

1.Col primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 42, commi 1 e 3, d.p.r. n.600/1973 e 56, comma 1, d.p.r. n. 633/1972, nonché dell’art. 2697, cod. civ., per aver disatteso la CTR le disposizioni che determinano la nullità degli avvisi di accertamento allorché, come nella specie, gli stessi non siano sottoscritti da dipendenti aventi l qualifica dirigenziale.

1.1. Il motivo è infondato.

Intanto lo stesso difetta di specificità laddove non chiarisce in base a quali elementi si deduca che i sottoscrittori degli avvisi che ne occupano siano stati sottoscritti da soggetti che non risultano

dirigenti, né specifica dove e in che atto abbia dedotto la nullità conseguente a siffatta asserita mancanza.

In ogni caso va osservato che l ‘ art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dispone che «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato».

Con tale delega (di firma) il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante dirigente, trovando titolo il suo agire nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (cfr.art. 11, comma 1, lett. c e 4, Statuto Agenzia delle entrate, approvato con delibera n. 6 del 2000; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4/2000) nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio. Va allora data continuità all’orientamento, confermato dalla Suprema Corte in fattispecie analoghe (cfr. Cass. nn. 28850/19; 11013/2019, 8814/2019), secondo cui, in primo luogo, non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e della legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell’ambito
dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire anche attraverso l’emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega (cfr. Cass. n. 13512/2011) e che individuino il soggetto delegato attraverso l’indicazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato.

2. Col secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.p.r. n. 600/1973, per non essere stati gli avvisi motivati.

2.1. E’ prevista dallo stesso art. 42 cit. l’ammissibilità della motivazione per relationem , con il correttivo per cui, se l’atto cui si rinvia non sia conosciuto né ricevuto dal contribuente, nella motivazione deve esserne riprodotto il contenuto essenziale. Idoneo, cioè, a consentire al contribuente stesso di difendersi.

Nella specie i giudici d’appello, quanto al p.v.c. richiamato, hanno accertato che lo stesso era stato precedentemente notificato al professionista che difendeva il contribuente, ed in effetti lo stesso contiene ampi riferimenti alle dichiarazioni rese dal consulente del contribuente AVV_NOTAIO (e anche dichiaraizoni rese dallo stesso contribuente), mentre gli atti del procedimento penale si riferiscono ad un procedimento nei confronti dello stesso contribuente, al quale dunque essi erano conosciuti (si noti che il procedimento si concluse con una sentenza di applicazione pena su richiesta ex art. 444 cod. proc. pen., preceduto da un provvedimento di custodia cautelare reso anche nei suoi confronti).
Col terzo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 53 Cost. e 109 TUIR., per aver erroneamente la CTR avallato un reddito netto molto elevato come quello determinato dall’Agenzia, sulla base di statistiche generiche ed errando altresì nella determinazione di una percentuale data dalla proporzione tra il fatturato delle aziende esaminate e la somma dei costi deducibili.

3.1. Anche tale motivo è infondato. Intanto le doglianze sono caratterizzate da estrema genericità se non evanescenza (‘inverosimiglianza di un reddito netto così elevato…non trattandosi di beni di lusso ma bensì di rottami’; ‘l’Ufficio ha utilizzato tabelle statistiche generiche e non oggetto di pubblicazioni…comprendendo nel campione esaminato aziende di dimensioni affatto diverse…’), suggerendo piuttosto di far capo alle percentuali di ricarico emergenti dalla contabilità del ricorrente, inficiata tra l’altro come premesso dalla presenza di operazioni inesistenti, e che proprio per la sua inattendibilità imponeva una ricostruzione con dati esogeni.
In ogni caso i giudici d’appello, in base ad un accertamento in fatto, hanno potuto verificare che la ricostruzione operata dall’Agenzia si è basata sulla media dei dati rinvenienti da un campione di imprese esercenti nello stesso settore del contribuente, disconoscendo poi i costi eccedenti rispetto alla relativa media, rilevando altresì che fronte della sussistenza di operazioni inesistenti, a tale metodologia il contribuente non aveva opposto alcun criterio alternativo dotato di maggiore logica.
Anche i riferimenti agli assunti errori di calcolo non collocano i pochi dati citati, in quanto il ricorso sul punto difetta di specificità non rendendo i dati riportati controllabili, sicché non viene neppure in rilievo l’errore aritmetico come presupposto di un error in iudicando , che peraltro ha riguardo ai conteggi effettuati dal giudice.

Al postutto il ricorso dev’essere respinto, con aggravio di spese in capo alla parte ricorrente soccombente.

Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P. Q. M.

La Corte respinge il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento delle spese che liquida in € 20 mila oltre spese prenotate a debito.

Dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 17 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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