Contraddittorio preventivo: la Cassazione decide

Una società ha impugnato un avviso di accertamento IVA. La Cassazione ha accolto il ricorso, sottolineando l’importanza della prova della delega di firma e l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati come l’IVA, a prescindere dall’accesso ai locali. La causa è stata rinviata per un nuovo esame su questi vizi procedurali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: La Cassazione Annulla Accertamento Fiscale

Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione è intervenuta su un tema cruciale del diritto tributario: l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo. Questa pronuncia ribadisce con forza che il dialogo tra Fisco e contribuente non è una mera formalità, ma un principio fondamentale di civiltà giuridica, specialmente quando si tratta di tributi armonizzati come l’IVA. L’analisi del caso rivela come vizi procedurali, quali la mancata prova della delega di firma e la violazione del diritto alla difesa, possano portare all’annullamento di un atto impositivo.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore della ferramenta si è vista recapitare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate contestava la detrazione dell’IVA relativa a fatture per un contratto di affitto di ramo d’azienda. Secondo l’Ufficio, tale contratto dissimulava una semplice locazione di immobili strumentali, operazione esente da IVA, e sarebbe stato stipulato senza valide ragioni economiche, configurando un’operazione elusiva.

La società contribuente ha impugnato l’atto, sollevando diverse eccezioni, tra cui:
1. Difetto di sottoscrizione: l’atto era stato firmato da un funzionario privo di una valida delega.
2. Mancanza di contraddittorio endoprocedimentale: l’avviso era stato emesso senza un confronto preventivo.
3. Infondatezza nel merito: la pretesa impositiva era ingiusta.

Il giudice di primo grado ha accolto il ricorso proprio per la mancanza di contraddittorio. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio e ritenendo validi sia la firma sia l’operato dell’amministrazione. Di qui, il ricorso della società in Cassazione.

L’Importanza del Contraddittorio Preventivo secondo la Corte

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso presentati dalla società, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa per un nuovo esame. La decisione si fonda su due pilastri procedurali di fondamentale importanza.

Il Vizio della Delega di Firma

Il primo motivo accolto riguarda la validità della sottoscrizione dell’avviso di accertamento. La società lamentava che non vi fosse prova in atti del conferimento di una delega di firma al funzionario che aveva sottoscritto l’atto. La Corte ha chiarito che, a fronte di una contestazione specifica del contribuente, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare l’esistenza di una valida delega. La sentenza impugnata aveva affermato che la delega era stata ‘puntualmente depositata’, ma la Cassazione ha ritenuto questa una errata valutazione delle risultanze processuali, meritevole di un nuovo e più attento esame da parte del giudice di rinvio.

L’Obbligo del Contraddittorio Preventivo nell’IVA

Il secondo e più significativo motivo accolto riguarda la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte ha smontato la tesi del giudice d’appello, secondo cui il contraddittorio non era necessario in assenza di accessi, ispezioni o verifiche presso i locali dell’impresa. Gli Ermellini hanno stabilito tre punti fermi:
1. Verifica dei Fatti: Il giudice di merito avrebbe dovuto verificare se, come sostenuto dal contribuente, un accesso fosse effettivamente avvenuto.
2. Natura del Tributo: Trattandosi di IVA, un tributo ‘armonizzato’ a livello europeo, il contraddittorio preventivo è un diritto fondamentale del contribuente che deve essere garantito sempre, a pena di nullità dell’atto, a prescindere dall’esecuzione di accessi.
3. Complessità dell’Operazione: La natura potenzialmente elusiva dell’operazione contestata, legata a una precedente scissione societaria, imponeva a maggior ragione un dialogo preventivo per consentire al contribuente di fornire chiarimenti e giustificazioni.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando consolidati principi giurisprudenziali. Sulla delega di firma, ha ribadito che l’onere della prova del potere di sottoscrizione spetta all’Ufficio quando il contribuente lo contesta specificamente. Sulla questione del contraddittorio, la Cassazione ha sottolineato che per i tributi armonizzati, come l’IVA, il diritto alla difesa preventiva discende direttamente dal diritto dell’Unione Europea. Pertanto, l’omissione di tale fase procedurale vizia l’atto impositivo, salvo che l’amministrazione non dimostri che, in concreto, la partecipazione del contribuente non avrebbe potuto avere alcuna utilità (la cosiddetta ‘prova di resistenza’).

La Corte ha inoltre specificato che la complessità del caso, che coinvolgeva una presunta elusione legata a una precedente operazione straordinaria, rendeva il contraddittorio non solo obbligatorio, ma essenziale per una corretta istruttoria. L’avviso di accertamento, in questi casi, deve essere emanato solo dopo aver richiesto chiarimenti al contribuente e deve essere ‘specificamente motivato’ in relazione alle giustificazioni fornite (motivazione rafforzata).

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha accolto i motivi procedurali sollevati dalla società, rigettando invece quello relativo al merito della questione (ritenendo corretto l’onere probatorio posto a carico del contribuente dalla normativa antielusiva). La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio ad un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi stabiliti dalla Cassazione: verificare l’effettivo deposito della delega di firma e accertare se sia stato rispettato il diritto al contraddittorio preventivo. Questa pronuncia rappresenta un importante monito per l’Amministrazione Finanziaria e una solida garanzia per i diritti del contribuente, riaffermando che la correttezza procedurale è un presupposto irrinunciabile per la legittimità della pretesa fiscale.

È valido un avviso di accertamento firmato da un funzionario se l’Agenzia delle Entrate non prova in giudizio l’esistenza della delega?
No. Secondo la Corte, se il contribuente contesta specificamente la mancanza di potere del firmatario, spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di produrre in giudizio l’atto di delega che conferisce tale potere. In assenza di tale prova, l’atto è invalido.

L’obbligo del contraddittorio preventivo vale sempre per gli accertamenti IVA?
Sì. La Corte di Cassazione ha ribadito che, trattandosi di un tributo ‘armonizzato’ a livello europeo, il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio per gli accertamenti IVA, a pena di nullità. Questo obbligo sussiste a prescindere dal fatto che siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche presso la sede del contribuente.

In caso di operazioni complesse come un affitto d’azienda ritenuto elusivo, chi deve provare la validità delle ragioni economiche?
Spetta al contribuente. La Corte ha rigettato il terzo motivo di ricorso, confermando che, in base alla disciplina antielusiva, quando un contribuente si avvale di un regime fiscale più favorevole (come l’esenzione IVA per l’affitto d’azienda), ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto, incluse le valide ragioni economiche che giustificano l’operazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22651 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22651 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 09/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25825/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore

-intimata –

Oggetto: tributi – delega -contraddittorio -disciplina antielusiva -art. 35, comma 10-quater d.l. n. 223/2006

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara n. 111/06/18, depositata in data 5 febbraio 2018

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 maggio 2024 dal Consigliere Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

La società contribuente ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2009, con il quale si disconosceva la detrazione IVA relativa alle fatture ricevute dalla società RAGIONE_SOCIALE, aventi ad oggetto un contratto di affitto di ramo di azienda. La società contribuente ha eccepito -per quanto qui ancora rileva -difetto di sottoscrizione dell’atto impositivo, mancanza di contraddittorio endoprocedimentale, nonché (nel merito) infondatezza della pretesa impositiva.
La CTP di Pescara ha accolto il ricorso in relazione alla preliminare eccezione di assenza di contraddittorio endoprocedimentale.

La CTR dell’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara , con la sentenza qui impugnata, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello che l’atto impositivo è stato sottoscritto da funzionario delegato dal Capo dell’Ufficio in virtù di delega prodotta in atti; ha, poi, ritenuto non necessaria l’instaurazione del contraddittorio non essendovi stato alcun accesso ai locali dell’impresa ; nel merito, la sentenza impugnata ha ritenuto che il contratto di locazione di immobili strumentali, esente ai fini IVA, è stato stipulato senza valide ragioni economiche.
Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a tre motivi ; l’Ufficio intimato non si è costituito in giudizio.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. violazione e/o errata applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , nonché dell’art. 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, per non avere il giudice di appello dichiarato la nullità dell’atto impositivo presupposto in quanto sottoscritto da persona non munita di delega. Il ricorrente censura la statuizione del giudice di appello nella parte in cui ha accertato l’esistenza in atti di una delega, deducendo che non vi sarebbe prova in atti del rilascio della delega, trascrivendo in proposito una attestazione della segreteria del giudice di primo grado di insussistenza di una delega in atti. Osserva, in secondo luogo , come l’assenza di produzione di delega in appello risulterebbe dalla nota di trasmissione del fascicolo di appello, vistata dalla cancelleria.
Con il secondo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti. Sotto il primo profilo il ricorrente evidenzia come nel caso di specie vi è stato accesso presso la sede dell’impresa, osservando come l’Ufficio in grado di appello si sia richiamato a una diversa decisione assunta in primo grado, in cui si faceva riferimento a una supposta natura elusiva di una scissione tra la società contribuente e la scissa RAGIONE_SOCIALE, circostanza che di per sé meritava il contraddittorio.
Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma. n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 10, 14, 60 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 2697 cod. civ. , dell’art. 35 d.l. 4 luglio 2005, n. 223, nonché della sentenza CGUE 23 aprile 2015, C-111/14, nella parte in cui la sentenza impugnata ha

ritenuto che il contratto tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, in quanto contratto di affitto di azienda dissimulante un contratto di locazione di beni immobili, sia privo di valide ragioni economiche. Osserva parte ricorrente che i canoni di affitto di azienda sono esenti IVA e che una tale interpretazione appare in contrasto con il principio di neutralità, anche in considerazione che l’IVA è già stata corrisposta dall’affittante RAGIONE_SOCIALE

4. Il primo motivo è fondato. Va anzitutto rilevato che il ricorrente non deduce un errore percettivo del giudice di appello, ove ha ritenuto che la delega è stata depositata in atti (« delega, peraltro, nel caso di specie, puntualmente depositata agli atti dell’Ufficio »), ma ha dedotto una falsa applicazione della disciplina del deposito della delega, in caso di contestazione del contribuente, adducendo in proposito l’attestazione della segreteria del giudice tributario di primo grado e la nota di trasmissione del fascicolo di ufficio, che evidenzierebbero l’assenza di una delega, su un punto controverso che investe un’errata valutazione delle risultanze processuali (Cass., Sez. VI, 26 gennaio 2022, n. 2236; Cass., Sez. 10 giugno 2021, n. 16439; Cass., Sez. Lav., 3 novembre 2020, n. 24395). La sentenza va, pertanto, cassata per nuovo esame circa l’effettivo deposito della delega.
5. Il secondo motivo è ugualmente fondato. In primo luogo, il ricorrente ha omesso di verificare se -come dedotto dal ricorrente nel ricorso originario -nel caso di specie vi sia stato accesso ai locali dell’impresa (Cass., Sez. VI, 20 dicembre 2022, n. 37225; Cass., Sez. U., 29 luglio 2013, n. 18184). In secondo luogo, il contraddittorio è imposto -trattandosi di accertamento IVA -dalla natura di tributo armonizzato, fatta salva la prova di resistenza da parte del contribuente (Cass., Sez. V, 30 giugno 2021, n. 18413; Cass., 9 dicembre 2015, n. 24823). In terzo luogo, per come emerge dalla sentenza impugnata, l’Ufficio ha contestato il collegamento dell’avviso
di accertamento oggetto di causa (contratto stipulato dalla contribuente con RAGIONE_SOCIALE), con un precedente atto di scissione -come risulta dalla trascrizione del motivo di appello dell’Ufficio effettuata dal ricorrente -intervenuto tra RAGIONE_SOCIALE (beneficiaria) e RAGIONE_SOCIALE (scissa), scissione ritenuta a sua volta elusiva. La paventata natura elusiva del contratto di affitto di azienda, in quanto collegato alla precedente scissione impone, a maggior ragione, l’obbligo del contraddi ttorio preventivo a termini dell’art. 37bis , commi quarto e quinto d.P.R. n. 600/1973 pro tempore vigente, che prevede un rigoroso procedimento d’instaurazione del contraddittorio, caratterizzato da scansioni predeterminate, in cui, a pena di nullità, l’avviso di accertamento deve essere emanato previa richiesta di chiarimenti al contribuente e deve essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite (cd. motivazione rafforzata: Cass., Sez. V, 30 gennaio 2018, n. 2239). La sentenza imp ugnata, non avendo verificato né l’esistenza dell’accesso presso i locali dell’impresa, né la natura del tributo oggetto di accertamento, né la prospettata natura elusiva dell’operazione contrattuale, non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi nella parte in cui ha ritenuto non violato il contraddittorio e va cassata con rinvio, per verificare il rispetto del contraddittorio in fase amministrativa.
6. Il terzo motivo -in disparte la circostanza che il ricorrente non coglie l’esatta ragione della decisione, per cui il motivo si presterebbe a una declaratoria di inammissibilità -è infondato, posto che il giudice di appello ha richiamato in proposito la disciplina antielusiva in materia di esenzione IVA anche ai contratti di affitto di azienda (art. 35, comma 10quater , d.l. n. 223 del 2006), in forza della quale l’amministrazione finanziaria non è tenuta alla prova che il valore di ciascuno degli immobili facenti parte dei rami d’azienda fosse superiore al 50% del valore del singolo ramo d’azienda, in quanto, il regime fiscale più
favorevole vantato dalla società contribuente impone a quest’ultima, ove intenda avvalersene, l’onere di dimostrare la sussistenza dei relativi presupposti di fatto e di diritto (Cass., Sez. V, 24 marzo 2021, n. 8243; Cass., Sez. V, 19 luglio 2017, nn. 17790, 17791).

7. Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione ai primi due motivi e la causa va rimessa al giudice del rinvio per nuovo esame, oltre che per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo, rigetta il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 15 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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