Responsabilità del liquidatore: guida alla sentenza

L’Amministrazione Finanziaria contesta al liquidatore di una società estinta la sua responsabilità personale per i debiti fiscali non pagati. La Cassazione chiarisce che la responsabilità del liquidatore è di natura civile e non tributaria, derivando da una sua condotta colposa. L’eccezione di incompetenza territoriale dell’ufficio deve essere sollevata tempestivamente e non può essere rilevata d’ufficio dal giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 gennaio 2026 in Diritto Societario, Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La responsabilità del liquidatore per i debiti fiscali: un’analisi della Cassazione

La gestione dei debiti fiscali durante la fase di liquidazione di una società è un compito delicato e pieno di insidie. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sulla natura della responsabilità del liquidatore, distinguendola nettamente da quella della società estinta. Questo articolo analizza la pronuncia, offrendo una guida chiara sulle implicazioni per i professionisti del settore e per le aziende in fase di chiusura.

Il caso: una società estinta e un debito fiscale

L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di un processo verbale di constatazione, emetteva un avviso di accertamento per IRES e IRAP nei confronti di una società a responsabilità limitata già in liquidazione. L’atto veniva notificato al liquidatore e al legale rappresentante. Tuttavia, la società veniva cancellata dal Registro delle Imprese poco dopo. Il Fisco, quindi, contestava direttamente al liquidatore la sua responsabilità personale ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. 602/1973, per non aver saldato il debito erariale prima di estinguere la società.

I primi due gradi di giudizio davano ragione al professionista, annullando l’atto per incompetenza territoriale dell’ufficio accertatore. La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’eccezione di incompetenza: una questione di tempi

Un punto centrale del dibattito riguardava la possibilità per i giudici tributari di rilevare d’ufficio, cioè di propria iniziativa, il vizio di incompetenza territoriale dell’ufficio che aveva emesso l’atto. La Cassazione ha stabilito un principio fondamentale: nel diritto tributario, a differenza del diritto amministrativo generale, non si applica la distinzione tra nullità e annullabilità.

Esiste una categoria unitaria di invalidità. Ciò significa che qualsiasi vizio dell’atto, inclusa l’incompetenza territoriale, deve essere specificamente contestato dal contribuente entro i termini previsti per l’impugnazione. Se il contribuente non solleva l’eccezione tempestivamente (nel primo grado di giudizio), il vizio si sana e non può più essere rilevato dal giudice nelle fasi successive. La Corte ha quindi ritenuto che i giudici di merito avessero errato nel dichiarare nullo l’atto d’ufficio.

La natura della responsabilità del liquidatore secondo la Cassazione

Il cuore della sentenza risiede nella qualificazione giuridica della responsabilità del liquidatore. La Suprema Corte, richiamando un precedente intervento delle Sezioni Unite, ha chiarito che la responsabilità prevista dall’art. 36 del d.P.R. 602/1973 non è di natura tributaria, bensì civile.

Questo significa che il liquidatore non risponde del tributo in quanto tale, ma è chiamato a rispondere a titolo personale per una sua condotta specifica: aver violato gli obblighi di diligenza del suo incarico. Tale condotta si manifesta in due modi:

1. Non aver rispettato l’ordine di priorità dei crediti, pagando creditori di rango inferiore prima del Fisco.
2. Aver distribuito beni ai soci prima di aver soddisfatto il creditore erariale.

Il debito tributario della società, quindi, non è l’oggetto della pretesa verso il liquidatore, ma ne costituisce solo il presupposto fattuale. L’azione del Fisco è assimilabile a un’azione di risarcimento del danno per la perdita subita a causa della condotta negligente del professionista.

Le motivazioni della Corte Suprema

La Corte ha fondato la sua decisione su una logica giuridica precisa. Se la responsabilità del liquidatore è civile e personale, allora non sono applicabili le norme sull’individuazione dell’ufficio tributario territorialmente competente (art. 31, d.P.R. 600/1973), che riguardano esclusivamente le obbligazioni tributarie.

Inoltre, la Corte ha specificato che per agire nei confronti del liquidatore non è necessaria l’esistenza di un avviso di accertamento definitivo e non più impugnabile nei confronti della società. La sussistenza e l’ammontare del debito tributario della società possono essere accertati direttamente nel giudizio promosso contro il liquidatore. Egli, infatti, avrà piena facoltà di difendersi e contestare nel merito la pretesa fiscale originaria.

Le conclusioni: implicazioni pratiche

La sentenza ha conseguenze pratiche di grande rilievo. Innanzitutto, rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria, che può agire direttamente nei confronti del liquidatore per il recupero dei crediti senza dover attendere la conclusione del lungo iter di accertamento verso una società spesso già estinta e priva di patrimonio. Per i liquidatori, invece, emerge la necessità di una diligenza ancora maggiore: non è sufficiente basarsi sugli atti formalmente notificati, ma occorre considerare anche i debiti potenziali, come quelli emergenti da un processo verbale di constatazione. Anche se non ancora formalizzato in un avviso di accertamento, un debito erariale palese deve essere considerato e accantonato prima di distribuire l’attivo o chiudere la liquidazione, per non incorrere in una gravosa responsabilità personale e diretta.

La responsabilità del liquidatore per i debiti fiscali della società è di natura tributaria?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che si tratta di una responsabilità propria e personale del liquidatore, di natura civilistica e non tributaria. Essa deriva dalla sua condotta negligente e dalla violazione degli obblighi legati al suo incarico, non dalla mera esistenza del debito fiscale della società.

L’incompetenza territoriale dell’ufficio che emette l’atto può essere rilevata in qualsiasi momento dal giudice?
No. Nel processo tributario, l’eccezione di incompetenza territoriale, come altri vizi dell’atto, deve essere sollevata dal contribuente nel primo grado di giudizio. Se non viene eccepita tempestivamente, il vizio si considera sanato e non può essere rilevato d’ufficio dal giudice nelle fasi successive.

È necessario un accertamento fiscale definitivo nei confronti della società estinta prima di poter agire contro il liquidatore?
No, non è necessario. La Corte ha chiarito che il debito tributario della società è un mero presupposto di fatto della responsabilità del liquidatore. La sua esistenza e il suo ammontare possono essere verificati e contestati direttamente nel corso del giudizio intentato nei confronti del liquidatore stesso.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20014 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20014 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/07/2024

AVVISO ACCERTAMENTO IRES – ALTRO 2008

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14640/2015 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

DEGLI ATTI NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del AVV_NOTAIO, dal quale è rappresentato e difeso, anche disgiuntamente, insieme all’ AVV_NOTAIO, come da procura speciale a margine del controricorso,

-controricorrente -avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto n. 2030/01/2014, depositata il 9 dicembre 2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME; dato atto che il Pubblico Ministero ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

FATTI DI CAUSA

A seguito di processo verbale di constatazione del 27 maggio 2010, l’RAGIONE_SOCIALE, Ufficio RAGIONE_SOCIALE, con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO rettificava, rispetto all’anno di imposta 2008, la dichiarazione presentata ai fini IRES ed IRAP della società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione.

Tale avviso di accertamento, in quanto emesso nei confronti della estinta RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, cancellata dal Registro RAGIONE_SOCIALE Imprese in data 24 gennaio 2012, veniva notificato, in data 8 marzo 2012, all’odierno controricorrente, COGNOME NOME, in qualità di liquidatore della predetta società, e a NOME COGNOME, in qualità di legale rappresentante pro tempore della stessa società.

In particolare, nei confronti di COGNOME NOME , l’Ufficio contestava la responsabilità prevista dall’art. 36, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in quanto lo stesso, in qualità di liquidatore, prima dell’estinzione della società non aveva dato conto, nel bilancio finale di liquidazione, del debito erariale scaturente dal sopracitato processo verbale di constatazione, notificato al legale rappresentante pro tempore della RAGIONE_SOCIALE in data 29 luglio 2011, quindi prima della sua messa in liquidazione, avvenuta in data 15 dicembre 2011, e della successiva estinzione in data 24 gennaio 2012.
Avverso tale avviso di accertamento, COGNOME NOME proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 65/02/2013, depositata il 9 aprile 2013, lo accoglieva, ritenendo l’atto impugnato nullo per assoluta incompetenza dell’Ufficio emittente.

Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con sentenza n. 2030/01/2014, pronunciata il primo dicembre 2014 e depositata in segreteria il 9 dicembre 2014, rigettava l’appello , conformandosi alla decisione della C.T.P. e condannando l’Ufficio al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di giudizio.

Nello specifico, il giudice di secondo grado confermava, da un lato, che l’eccezione di incompetenza territoriale fosse rilevabile anche d’ufficio e, dall’altro, che , comunque, non esisteva un’obbligazione tributaria certa e definitiva in capo alla società, poiché estinta prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, avviso , tra l’altro, ancora non definitivo.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base di tre motivi.

COGNOME COGNOME NOME resiste con controricorso.

All’odierna udienza pubblica sono comparsi i procuratori RAGIONE_SOCIALE parti che hanno concluso come da verbale in atti.

Il Pubblico Ministero ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a tre motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso, l’ RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., degli artt. 18

e 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 21septies e 21octies della legge 7 agosto 1990 n. 241 , dell’art. 31 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Deduce, in primo luogo, che la C.T.R. avrebbe erroneamente dichiarato l’avviso di accertamento nullo anziché annullabile, dato che, nel caso in esame, non si sarebbe in presenza di un difetto assoluto di attribuzione o di carenza di potere in astratto, ma di incompetenza sanzionabile ex art. 21octies l. n. 241/1990.

In secondo luogo, lo stesso Ufficio lamenta che, in conseguenza dell’erronea qualificazione del preteso vizio come causa di nullità invece che di annullabilità, la C.T.R. non avrebbe potuto rilevare d’ufficio il vizio di incompetenza, in quanto qualificabile come eccezione sulla validità dell’atto , che, pertanto, avrebbe dovuto essere oggetto di specifica impugnazione nell’atto introduttiv o, nel rispetto RAGIONE_SOCIALE preclusioni processuali di cui agli artt. 18 e 24 del d.lgs. n. 546/1992.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria eccepisce violazione degli artt. 18 e 24 del d.lgs. n. 546/1992, degli artt. 21septies e 21octies della l. n. 241/1990, dell’art. 31 del d .P.R. n. 600/1973, dell’art. 36 del d .P.R. n. 602/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Con tale motivo parte ricorrente formula le stesse censure presentate nel primo motivo di ricorso ma sotto forma di errores in iudicando .

1.3. Con il terzo motivo di ricorso l’Ufficio deduce violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2, 42 e 53 della Cost., degli artt. 2495 e 2697 cod. civ., dell’art. 31, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, nonché del divieto di abuso del diritto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Nello specifico, secondo la ricorrente il giudice a quo avrebbe errato nell’applicare al caso di specie l’art. 31 del d.P.R. n. 600/1973, che individua l’Ufficio competente rispetto a obbligazioni tributarie, dato che, invece, con l’atto impositivo impugnato si era fatta valere la responsabilità del liquidatore ex artt. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e 2495 cod. civ., che fonda una pretesa civilistica rispetto alla quale il debito tributario costituisce solo un mero presupposto fattuale.

In secondo luogo, ai fini della sussistenza della responsabilità del liquidatore, non occorrerebbe l’esistenza di un avviso di accertamento definitivo, ma sarebbe sufficiente l’iscrizione RAGIONE_SOCIALE somme dovute in apposito ruolo straordinario e la certezza del loro mancato soddisfacimento.

In terzo luogo, secondo l’Amministrazione finanziaria, la RAGIONE_SOCIALE avrebbe errato nell’attribuire natura costitutiva all’atto impugnato, che invece sarebbe meramente dichiarativo di un obbligo già sorto ex lege , dato che la notifica del processo verbale di constatazione sarebbe di per sé idonea a evidenziare l’esistenza di debiti tributari che il liquidatore, pertanto, avrebbe dovuto tenere in considerazione al momento del soddisfacimento RAGIONE_SOCIALE pretese creditorie.

2 . Procedendo quindi all’esame de i motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. Il primo ed il secondo motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono fondati.

Preliminarmente, va rilevato che in materia tributaria non si applica il regime di invalidità degli atti amministrativi, previsto dagli artt. 21septies e 21octies della legge n. 241/1990, che risulta incompatibile con le specificità degli atti tributari, relativamente ai quali il legislatore ha configurato una categoria unitaria di invalidità, sicché il contribuente ha l’onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale previsto dall’art. 21 d.lgs. 546/1992, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa, poi, essere invocato nel giudizio avverso l’atto consequenziale o, emergendo dagli atti processuali, possa essere rilevato d’ufficio dal giudice (Cass. 18 settembre 2015, n. 18448).
Orbene, è indubbio che l’incompetenza territoriale dell’Ufficio, in quanto causa di invalidità dell’atto, avrebbe dovuto essere eccepita nei termini previsti dal d.lgs. n. 546/1992, nel mentre non avrebbe potuto essere rilevata d’ufficio, e ciò anche secondo quanto desumibile dall’art. 61, comma 2, del d. P.R. n. 600/1973, per il quale l’eventuale nullità deve in ogni caso essere eccepita a pena di decadenza nel primo grado di giudizio (Cass. 12 luglio 2018, n. 18425; v. anche Cass. 11 novembre 2021, n. NUMERO_TELEFONO).
Nel caso di specie, è incontestato e indubbio che l’Ufficio fosse titolare del potere di accertamento, venendo in discussione soltanto il riparto di competenza a livello territoriale.

Ricorre, pertanto, il vizio di incompetenza territoriale, per cui l’atto impugnato sarebbe dovuto promanare dall’Ufficio di Roma anziché da quello di RAGIONE_SOCIALE.

Ciò posto, stante quanto evidenziato in precedenza, tale vizio non è rilevabile d’ufficio in ogni grado e stato del giudizio, ma deve essere oggetto di specifica eccezione nel rispetto dei termini processuali che pongono diverse preclusioni.

In conclusione, risultando incontestato che l’ eccezione di illegittimità dell’atto sia stata formulata tardivamente (in quanto proposta per la prima volta in sede di udienza di comparizione dinanzi alla C.T.P.), ha errato il giudice a quo nel dichiarare la nullità d’ufficio dell’avviso impugnato per incompetenza territoriale.

2.2. Anche il terzo motivo è fondato.

Posta la tardività dell’eccezione di incompetenza territoriale, la disciplina prevista dall’art. 31 del d.P.R. n. 600/1973 in materia di Ufficio territorialmente competente non è comunque applicabile, perché l’avviso di accertamento impugnato non riguarda un’obbligazione tributaria ma un’obbligazione di tipo civilistico.

In materia di responsabilità ex art. 36, comma 1, d.P.R. n. 602/1973 è utile segnale un recente arresto RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte (sentenza 27 novembre 2023, n. 32790), con il quale sono stati chiariti i termini di detta responsabilità.

Al riguardo occorre, pertanto, richiamare i passaggi logicogiuridici principali: «va ribadito che la responsabilità dei liquidatori di cui all’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 è responsabilità propria, ex lege , di natura civilistica e non tributaria. Il primo comma dell’art. 36 chiama, infatti, il

liquidatore a rispondere di una sua specifica condotta se da essa derivi l’inadempimento dell’obbligo proprio del liquidatore di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute sia per il periodo della liquidazione, sia per quelli anteriori. La specifica condotta che fa sorgere la responsabilità si articola in due fattispecie di negligenza tipizzate normativamente. La prima è costituita dal mancato rispetto dell’ordine di graduazione nella destinazione dell’attivo, se da ciò derivi danno all’E rario che non ricevette il dovuto in base al detto ordine e all’attivo disponibile. La seconda è costituita dal fatto che il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte è stato causato dall’assegnazione di beni sociali ai soci o agli associati prima di aver soddisfatto il creditore erariale, beni che sono stati così indebitamente sottratti all’attività della liquidazione. Dette condotte, da cui sorge la responsabilità del liquidatore, non hanno natura tributaria perché sono estranee alla realizzazione di fatti indice di capacità contributiva. Essi, invece, riguardano l’adempimento degli obblighi propri del liquidatore di società, che appartengono alla sfera del diritto civile, sicché questa Corte, condivisibilmente, afferma che si tratta di responsabilità di natura civilistica e fa riferimento alla responsabilità risarcitoria verso il creditore che l’art. 1218 cod. civ. pone in capo al debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta, e rinvia al parametro della normale diligenza di cui all’art. 1176 cod. civ. in base al quale valutare la responsabilità del liquidatore . (…) In definitiva la ratio della norma, coerente al fine della rapida realizzazione del credito tributario, è tesa a evitare che i liquidatori assegnino beni ai soci, o favoriscano altri creditori, lasciando insoddisfatti i diritti del Fisco e ha per
sfondo i medesimi doveri che – già per il diritto civile a tutela dei creditori privati – incombono sui liquidatori».

Ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, dunque, il liquidatore della società è responsabile, nei confronti dell’Erario, in proprio e in forma autonoma rispetto all’obbligazione tributaria societaria, trattandosi di responsabilità fondata su un diverso titolo: al mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute dalla società deve aggiungersi la condotta personale del liquidatore che, violando gli obblighi conseguenti alla carica rivestita, ha utilizzato l’attività di liquidazione per l’assegnazione di beni ai so ci oppure per soddisfare crediti di ordine inferiore a quelli tributari che perciò sono rimasti insoluti. Al distinto titolo e alla stessa diversità di oggetto della responsabilità posta a carico del liquidatore dall’art. 36 cit. consegue allora che il deb ito tributario della società costituisce mero presupposto fattuale di tale responsabilità, rispetto alla quale l’iscrizione a ruolo del credito fiscale, quale condizione necessaria di esperibilità della relativa azione, non appare giustificabile.
Deve quindi essere ribadito il principio di diritto, secondo il quale «in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituis ce condizione necessaria per la legittimità dell’atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti
dell’azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società».

Consegue l’accoglimento del ricorso.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 22 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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