Operazioni inesistenti: onere della prova e sanzioni

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22235/2024, ha rigettato il ricorso di una società, chiarendo la ripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni inesistenti. Se l’Agenzia delle Entrate fornisce indizi gravi, precisi e concordanti sulla fittizietà delle operazioni (come la mancanza di struttura dei fornitori), spetta al contribuente dimostrarne l’effettività. La mera registrazione delle fatture e la prova dei pagamenti non sono considerate prove sufficienti a superare la presunzione di fittizietà.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha affrontato il delicato tema delle operazioni inesistenti, fornendo chiarimenti cruciali sulla ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione sottolinea come la semplice contabilità, anche se formalmente corretta, non sia sufficiente a dimostrare la realtà di un’operazione commerciale quando l’Amministrazione Finanziaria presenta solidi elementi indiziari contrari. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dai giudici.

I Fatti del Caso: Fatture Sospette e Accertamenti Fiscali

Una società a responsabilità limitata si è vista notificare degli avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi e la detraibilità dell’IVA relative a fatture di acquisto per gli anni 2015 e 2016. Secondo il Fisco, tali fatture documentavano operazioni mai avvenute.

La Commissione tributaria provinciale aveva inizialmente dato ragione alla società, ma la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia. I giudici di secondo grado avevano ritenuto che l’Ufficio avesse fornito elementi indiziari sufficientemente gravi, precisi e concordanti per dimostrare la fittizietà delle compravendite. A fronte di tali indizi, la società non era riuscita a fornire alcuna prova concreta della corrispondenza commerciale con i fornitori, come email, messaggi o altra documentazione facilmente reperibile.

La Decisione della Corte sulla Prova delle operazioni inesistenti

La società ha quindi proposto ricorso in Cassazione, lamentando una violazione di legge e sostenendo che il Fisco non avesse assolto al proprio onere probatorio e che non fosse stata valutata la sua buona fede. La Corte Suprema, tuttavia, ha rigettato il ricorso, ritenendolo in parte inammissibile e in parte infondato, confermando la decisione di secondo grado.

Le Motivazioni: la Ripartizione dell’Onere della Prova

La Cassazione ha ribadito il suo consolidato orientamento in materia di operazioni inesistenti. Il principio cardine è il seguente: spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite presunzioni semplici (purché gravi, precise e concordanti), che l’operazione commerciale non è mai stata posta in essere. Tra gli elementi indiziari validi rientrano, ad esempio, l’assenza di una reale struttura organizzativa dei fornitori (locali, mezzi, personale), la genericità delle descrizioni in fattura o la mancata impugnazione di accertamenti simili notificati ai fornitori stessi.

Una volta che il Fisco ha fornito questa prova presuntiva, l’onere si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza dell’operazione, ovvero la fonte legittima della detrazione del costo o dell’imposta.

Inefficacia della Prova Contraria del Contribuente

I giudici hanno chiarito un punto fondamentale: per assolvere al proprio onere probatorio, il contribuente non può limitarsi a esibire le fatture e a dimostrare la regolarità formale delle scritture contabili o dei pagamenti. Questi elementi, infatti, sono spesso creati ad arte proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Inoltre, nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti (cioè mai avvenute), non è possibile per il contribuente invocare la propria “buona fede”. La Corte ha specificato che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede del soggetto che sa perfettamente di non aver mai ricevuto il bene o la prestazione per cui ha versato un corrispettivo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza rafforza il principio secondo cui la sostanza prevale sulla forma. Per le imprese, ciò significa che non è sufficiente mantenere una contabilità impeccabile dal punto di vista formale per essere al riparo da contestazioni fiscali. È essenziale poter dimostrare la realtà e la concretezza delle operazioni commerciali attraverso una documentazione che vada oltre la semplice fattura, come contratti, ordini, documenti di trasporto, corrispondenza commerciale (email, messaggi) e prove di consegna effettiva dei beni o di esecuzione dei servizi. In assenza di tali elementi, a fronte di solidi indizi di fittizietà presentati dal Fisco, il rischio di vedersi annullare costi e detrazioni IVA è molto elevato.

Chi deve provare l’esistenza di operazioni contestate dal Fisco come ‘inesistenti’?
Inizialmente, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi indiziari gravi, precisi e concordanti che facciano presumere la non esistenza dell’operazione. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza della transazione.

La registrazione delle fatture e la prova del pagamento sono sufficienti a dimostrare la realtà di un’operazione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la regolarità formale delle scritture contabili e le evidenze dei pagamenti non sono prove sufficienti, poiché tali strumenti vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente può difendersi invocando la propria ‘buona fede’?
No. La Corte ha chiarito che se un’operazione non è mai stata posta in essere, non è configurabile la buona fede del contribuente, il quale sa certamente se ha effettivamente ricevuto o meno il bene o la prestazione indicata in fattura.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22235 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22235 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 20121/2023 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale ex art. 380 bis cod. proc. civ., in calce all’istanza per la richiesta di decisione.

Indirizzo Pec: EMAIL

–

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO .

– controricorrente –

avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 926/2023, depositata in data 8 marzo 2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 maggio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

1. L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso con cui la società RAGIONE_SOCIALE aveva chiesto l’annullamento degli accertamenti aventi ad oggetto la ripresa a tassazione di fatture di acquisto ritenute relative a operazioni inesistenti, per gli anni 2015 e 2016, respingendo il ricorso per il 2014. 2. La Co rte di Giustizia tributaria di secondo grado ha accolto l’appello dell’Ufficio ritenendo esistenti elementi indiziari sufficientemente gravi, precisi e concordanti idonei a confermare l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE compravendite di cui alle fatture iscritte dalla società contribuente sul registro IVA acquisti e che, a fronte di tali elementi, la società non aveva fornito alcuna prova, facilmente reperibile , di una qualche forma inevitabile di corrispondenza commerciale intercorsa tra essa e i fornitori, quali invio di mail o messaggi whats app o sms e che l’assenza di detta corrispondenza imponeva di concludere per l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni indicate in fattura.
3. Con proposta ex art. 380 bis , comma 1, cod. proc. civ., debitamente comunicata, il consigliere delegato ha concluso per la manifesta inammissibilità del ricorso affidato ad un unico motivo e la società ricorrente ha tempestivamente presentato rituale istanza di decisione del ricorso corredata da nuova procura speciale, ex art. 380 bis, comma 2, cod. proc. civ.;

CONSIDERATO CHE

Il primo mezzo ed unico mezzo deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o erronea interpretazione degli articoli 109 del d.P.R. n. 917/1986, dell’art. 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art 360, comma primo, n. 3 cod. proc. civ. e la violazione dell’art. 7, comma 5 bis. del decreto legislativo n. 546 del 1992 sempre in relazione all’art 360, comma primo, n. 3 cod. proc. civ.. Il Giudice di secondo grado aveva accolto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE ritendo erroneamente che l’Ufficio avesse assolto l’onere probatorio su di lui incombente in tema di costi su operazioni oggettivamente non esistenti ed aveva omesso ogni valutazione in merito alla buona fede della società RAGIONE_SOCIALE. Considerato che le operazioni oggetto di contestazione nell’a vviso di accertamento erano oggettivamente esistenti doveva riconoscersi la legittimità della deducibilità dei costi sostenuti dalla società e la detraibilità dell’Iva. Ciò ancor di più, anche alla luce del nuovo comma 5 bis dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992 in base al quale l’Amministrazione era tenuta a provare in giudizio, in maniera oggettivamente certa, a pena di annullamento obbligatorio dell’atto, le violazioni contestate con l’atto e, quindi, la fond atezza della pretesa impositiva e l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
1.1 Il motivo, diversamente da quanto opinato dalla difesa della parte ricorrente e conformemente alla proposta ex art. 380 bis cod. proc. civ., è in parte inammissibile e in parte infondato.

1.2 Il motivo è inammissibile, nella parte in cui si duole della non pregnanza degli elementi indiziari valorizzati nella sentenza impugnata e, segnatamente, della scarsa pregnanza di una descrizione generica ove gli emittenti erano cittadini stranieri, nonché nella parte in cui censura il giudizio sintetico di pregnanza indiziaria (« rientrano tutti

nella normale e regolare gestione dell’attività commerciale di qualsiasi operatore e come tali non possono assolutamente assurgere a prove dell’inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni »), in quanto la valutazione RAGIONE_SOCIALE prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553) e il giudizio di merito condotto dai giudici di secondo grado sulla valutazione RAGIONE_SOCIALE prove, sia pure presuntive, non può essere revisionato in questa sede, tenuto conto del principio di diritto secondo cui: « Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione » (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).
1.3 Il motivo è, pure infondato, dovendosi richiamare, con specifico riferimento all’ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l’amministrazione finanziaria contesti l’inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l’onere di provare che l’operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte
legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell’amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza RAGIONE_SOCIALE indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell’ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l’onere della prova incombente sull’amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628).
1.4 Nel caso in esame, il giudice di appello ha fatto applicazione dei principi comunemente enunciati da questa Corte, secondo cui in tema

di operazioni oggettivamente inesistenti spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, prova che è stata ricavata da elementi indiziari ritenuti dal giudice del merito dotati di pregnanza indiziaria, quali l’assenza di organizzazione dei fornitori, la genericità della descrizione RAGIONE_SOCIALE relative fatture e la mancata impugnazione degli accertamenti notificati ai fornitori.

1.5 Il motivo, per quanto già rilevato, è pure infondato, nella parte in cui non sarebbe stata valorizzata la prova contraria offerta dal contribuente, afferente principalmente la contabilizzazione e il pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture per cui è causa, posto che, in disparte l’inammissibilità del motivo in quanto anch’esso volto a riformulare il giudizio di valutazione RAGIONE_SOCIALE prove in sede di legittimità attraverso la censura di violazione di legge, la prova contraria in materia di operazioni oggettivamente inesistenti è anch’essa una prova indiziaria dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, la quale non può poggiare sull’esibizione della fattura, né sulla regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto tali strumenti vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628, in motivazione, citata; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619).
1.6 Al fine di individuare, infatti, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall’amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l’operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale
possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628;Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851).

1.7 Ancora deve rilevarsi un ulteriore profilo di inammissibilità del motivo nella parte in cui non sarebbe stata valorizzata la ≪ buona fede ≫ del contribuente e la mancata valutazione della sua massima diligenza esigibile, in quanto nel caso di specie si verte in tema di operazioni oggettivamente inesistenti e non di operazioni soggettivamente inesistenti.

1.8 Ed infatti, con specifico riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha più volte precisato che, in tema d’Iva, l’amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass., 10 novembre 2020, n. 25113).
1.9 In ultimo, va precisato che il nuovo comma 5 bis dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, introdotto dall’ art. 6 della legge n. 130 del 2022, secondo il quale « L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire
le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati » non è destinato ad incidere sulla descritta distribuzione, nel caso di specie, dell’onere della prova , in quanto non ha stabilito un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (cfr. Cass., 27 ottobre 2022, n. 31878).
Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato, con la condanna della società ricorrente al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate come da dispositivo; inoltre, per effetto di quanto previsto dal novellato art. 380 bis, comma 3, cod. proc. civ., stante la conformità tra la proposta (opposta) e la presente decisione, la società ricorrente va, altresì, condannata al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, di un ulteriore importo, ai sensi dell’art. 96, comma 3, cod. proc. civ. e in favore della cassa RAGIONE_SOCIALE ammende, di un ulteriore importo, ai sensi dell’art. 96, comma 4, cod. proc. civ. (cfr. anche Cass., Sez. U, 27 settembre 2023, n. n. 27433).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la società ricorrente, al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in euro 5.500,00 per compenso professionale, oltre le spese prenotate a debito e dell’ulteriore importo di euro 2.500,00, ex art. 96, comma 3, cod. proc. civ.

Condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della cassa RAGIONE_SOCIALE ammende, dell’importo di euro 1.500,00.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della

società ricorrente , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, in data 29 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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