Consorzio cooperativo: quando l'attività è commerciale

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un consorzio cooperativo contro un accertamento fiscale. L’Amministrazione Finanziaria aveva riqualificato l’attività del consorzio come commerciale, assoggettandola a IRES, IRAP e IVA. La Corte ha stabilito che la natura effettiva dell’attività prevale sulla forma giuridica statutaria e che l’onere di provare i requisiti per le agevolazioni fiscali spetta al contribuente. Il consorzio cooperativo, in questo caso, non è riuscito a fornire tale prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Consorzio Cooperativo e Fisco: Quando l’Attività Diventa Commerciale?

La qualificazione fiscale di un’entità giuridica non dipende solo dalla sua forma statutaria, ma soprattutto dalla natura dell’attività concretamente svolta. Questo è il principio cardine riaffermato dalla Corte di Cassazione in una recente ordinanza, che ha visto contrapposto un consorzio cooperativo all’Amministrazione Finanziaria. La decisione chiarisce che, ai fini fiscali, la sostanza prevale sulla forma, con importanti conseguenze in termini di imposizione diretta (IRES), imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e imposta sul valore aggiunto (IVA).

I Fatti di Causa: La Controversia tra il Consorzio e l’Agenzia Fiscale

Una società cooperativa a responsabilità limitata, operante come consorzio, ha ricevuto un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2007. A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia Fiscale ha contestato la mancata tenuta regolare delle scritture contabili e altre violazioni sostanziali, recuperando a tassazione maggiori imposte (Ires, Irap e Iva), oltre a interessi e sanzioni.

Il punto centrale della controversia risiedeva nella valutazione dell’Amministrazione Finanziaria: il consorzio, a suo avviso, non era un mero ente non commerciale, ma un soggetto che esercitava direttamente un’attività d’impresa. Questa valutazione si basava sull’analisi dell’oggetto e della natura dell’attività effettivamente svolta, prescindendo da quanto enunciato nello statuto societario.

Mentre il giudice di primo grado ha dichiarato il ricorso del contribuente inammissibile, la Commissione Tributaria Regionale, pur ammettendo l’appello, lo ha respinto nel merito, confermando la legittimità dell’operato dell’ufficio fiscale. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione.

I Motivi del Ricorso del Consorzio Cooperativo

Il consorzio ha basato il suo ricorso su diversi motivi, lamentando principalmente:

1. Errata qualificazione giuridica: I giudici di merito avrebbero erroneamente qualificato la società come un consorzio con rilevanza esterna, applicando norme non pertinenti e commettendo vizi di motivazione.
2. Omesso esame di fatti decisivi: La Corte non avrebbe considerato che la società non disponeva di una propria organizzazione d’impresa e che le somme ricevute dalle cooperative socie non costituivano reddito d’impresa imponibile.

In sostanza, il ricorrente sosteneva che le valutazioni contenute in alcuni verbali della Guardia di Finanza fossero in contraddizione con le conclusioni dei giudici e che l’attività svolta dovesse rientrare in un regime fiscale agevolato.

La Valutazione Indipendente dell’Ufficio Fiscale

La Corte di Cassazione ha chiarito un punto fondamentale riguardo ai poteri degli organi di controllo. Sebbene la Guardia di Finanza svolga un’attività istruttoria essenziale, il potere di accertamento fiscale è esclusivo dell’Agenzia delle Entrate. Questo significa che l’Ufficio non è vincolato dalle valutazioni espresse nei verbali della G.d.F. e può giungere a conclusioni diverse, sia a favore che a sfavore del contribuente. La fase di raccolta prove e la fase di accertamento vero e proprio sono distinte, e la titolarità di quest’ultima spetta unicamente all’Agenzia.

L’Onere della Prova per il Consorzio Cooperativo e le Agevolazioni

Un altro aspetto cruciale affrontato dalla Corte riguarda l’onere probatorio. È stato ribadito un principio consolidato: gli enti di tipo associativo, incluse le cooperative, non beneficiano di una generale esenzione fiscale. Essi possono svolgere attività di natura commerciale e, qualora intendano avvalersi di regimi di esenzione o agevolazione, spetta a loro dimostrare la sussistenza di tutti i presupposti di fatto e di diritto richiesti dalla legge. L’onere di provare i requisiti per l’esenzione è a carico del soggetto che la invoca, secondo i principi generali stabiliti dall’art. 2697 del codice civile.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del consorzio cooperativo per diverse ragioni. In primo luogo, ha distinto nettamente tra il ‘vizio di motivazione’ e la ‘violazione di legge’. I motivi del ricorso, pur presentati come denunce di violazione di norme di diritto, in realtà miravano a una rivalutazione dei fatti e del merito della controversia, un’attività preclusa al giudice di legittimità. La Cassazione non può riesaminare le prove, ma solo verificare la corretta applicazione delle norme giuridiche ai fatti così come accertati dai giudici di merito.

Inoltre, la Corte ha sottolineato che il ricorrente non aveva adeguatamente provato di aver sollevato nei precedenti gradi di giudizio la questione relativa all’applicazione delle agevolazioni tributarie per le cooperative (D.P.R. n. 601/1973), rendendo la doglianza inammissibile per novità.

Infine, è stato confermato che la qualificazione dell’attività di un’impresa ai fini fiscali deve basarsi sulla sua natura concreta e non sulla sua veste giuridica formale. L’Amministrazione Finanziaria ha il potere-dovere di accertare se un consorzio cooperativo operi di fatto come un’impresa commerciale, indipendentemente dal suo statuto.

le conclusioni

La decisione della Suprema Corte consolida un principio fondamentale del diritto tributario: la prevalenza della sostanza sulla forma. Per un consorzio cooperativo, come per qualsiasi altro ente, non è sufficiente richiamare la propria natura giuridica per ottenere benefici fiscali. È necessario dimostrare concretamente che l’attività svolta rispetta i requisiti previsti dalla legge per le agevolazioni. In assenza di tale prova, l’Amministrazione Finanziaria è legittimata a riqualificare l’attività come commerciale e ad applicare il regime fiscale ordinario. La sentenza serve da monito per tutte le realtà associative: la gestione contabile e l’operatività concreta devono essere pienamente coerenti con la finalità non lucrativa o mutualistica dichiarata per poter beneficiare dei relativi regimi di favore.

L’Amministrazione Finanziaria può considerare commerciale l’attività di un consorzio cooperativo anche se il suo statuto la qualifica diversamente?
Sì. La Corte ha confermato che l’Amministrazione Finanziaria ha il potere e il dovere di valutare la natura effettiva dell’attività svolta, prescindendo dalla qualificazione formale presente nello statuto. Se l’attività concreta è di tipo commerciale, sarà soggetta al regime fiscale ordinario per le imprese.

Le valutazioni della Guardia di Finanza sono vincolanti per l’Agenzia delle Entrate?
No. La Guardia di Finanza svolge un’attività istruttoria, ma il potere di accertamento fiscale è esclusivo dell’Agenzia delle Entrate. Quest’ultima può giungere a conclusioni differenti da quelle dei verbalizzanti, basandosi su una valutazione autonoma degli elementi raccolti.

A chi spetta l’onere di provare i requisiti per beneficiare di un’esenzione o agevolazione fiscale?
L’onere della prova spetta sempre al contribuente che invoca il beneficio. Nel caso specifico, era il consorzio cooperativo a dover dimostrare di possedere tutti i requisiti di fatto e di diritto necessari per non essere assoggettato al regime di imponibilità generale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34631 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34631 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/12/2025

Oggetto:

RAGIONE_SOCIALE

cooperativo

–

attività esterna

–

prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28370/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (domicilio digitale PEC: EMAIL)

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato (domicilio digitale PEC: EMAIL)

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Catania, n. 1628/18/2016, depositata il 28 aprile 2016;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 14/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a seguito di processo verbale di constatazione della RAGIONE_SOCIALE di finanza riceveva l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2007 con il quale erano recuperati a tassazione ai fini Ires, Irap e Iva, maggiori tributi, oltre a interessi e sanzioni in forza di regolare tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e ulteriori violazioni sostanziali.

In sintesi, l’Amministrazione finanziaria rilevava la natura commerciale del RAGIONE_SOCIALE che riteneva non mero ente non commerciale ma soggetto esercente direttamente in proprio l’attività di impresa prescindendo dall ‘ enunciazione dello statuto e rilevando l’oggetto e la natura dell’attività effettivamente svolta.

Il giudice di primo grado dichiarava inammissibile il ricorso.

Appellava la RAGIONE_SOCIALE contribuente; l’impugnazione era ritenuta ammissibile ma nondimeno il ricorso era dichiarato infondato.

Ricorre a questa Corte la RAGIONE_SOCIALE con atto affidato a quattro motivi di censura.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il primo motivo di ricorso lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.) e la violazione falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto di cui agli artt. 2511 c.c., 27 e 27 bis del d.lgt. del Capo provvisorio dello Stato n. 1577 del 1947 (ex art. 360 c. 1 n. 3

c.p.c.); secondo parte ricorrente i giudici di appello avrebbero erroneamente ravvisato nella situazione accertata la ricorrenza di elementi costitutivi di una fattispecie giuridica diversa da quella in esame, erroneamente qualificando come RAGIONE_SOCIALE a rilevanza esterna la RAGIONE_SOCIALE contribuente falsamente applicando le norme in materia che disciplinano le RAGIONE_SOCIALE cooperative di secondo grado e commettendo anche gravi vizi di motivazione.

Il secondo motivo di ricorso denuncia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.) e la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, vale a dire dell’art. 6 c. 2 lett. d) del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere il giudice di dell’appello erroneamente ritenuto che la contribuente fosse dotata di organizzazione di impresa con propri dipendenti finalizzata alla prestazione di servizi nei confronti RAGIONE_SOCIALE cooperative soci così erroneamente considerato quali operazioni imponibili reddito d’impresa le somme ricevute dalle cooperative socie.
I ridetti motivi, suscettibili di trattazione congiunta in quanto costituenti in sostanza frammentazioni di una medesima censura sotto diversi profili, non possono trovare accoglimento.

Con riguardo ai profili di doglianza incentrati sull’omesso esame, i motivi sono infondati.

E’ ben vero che il contenuto di alcuni verbali della G.d.F. trascritti in ricorso -potrebbero apparire contraddittori rispetto alle affermazioni del giudice di merito -ma è altrettanto vero che tali elementi non costituiscono ‘fatto storico’ ma valutazioni dei fatti accertati, compiuti dagli operanti, rispetto ai quali sussiste il potere dell’Ufficio di operare una autonoma valutazione, anche di segno diverso o contrario rispetto a quella compiuta dai militari, poiché in capo alla GdF
sussiste un potere meramente istruttorio in quanto il potere di accertamento è esclusiva dell’Ufficio. Ne deriva che nella fattispecie, al più, sono stati accertati dalla GdF fatti e sono state espresse valutazioni di tali fatti diverse da quelle poi formulate dall’Ufficio; nondimeno, tale circostanza è del tutto fisiologica nelle dinamiche di rapporti i ridetti soggetti, ben potendo anche accadere che le valutazioni dei verbalizzanti siano poi smentite dall’Ufficio, che ritenga diversamente, anche a favore del contribuente. In tal senso depongono sia l’art. 31 del d.P.R. n. 600 del 1973 secondo il quale ‘Gli uffici RAGIONE_SOCIALE imposte controllano le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, ne rilevano l’eventuale omissione e provvedono alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE imposte o maggiori imposte dovute; vigilano sull’osservanza degli obblighi relativi alla tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e degli altri obblighi stabiliti nel presente decreto e nelle altre disposizioni relative alle imposte sui redditi; provvedono alla irrogazione RAGIONE_SOCIALE pene pecuniarie previste nel titolo V e alla presentazione del rapporto all’autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente’; sia dagli artt. 37 e seguenti del d.P.R. in argomento. In particolare l’art. 37 c. 2 prevede che ‘in base ai risultati dei controlli e RAGIONE_SOCIALE ricerche effettuati gli uffici RAGIONE_SOCIALE imposte provvedono, osservando le disposizioni dei successivi articoli, agli accertamenti in rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni presentate e agli accertamenti d’ufficio nei confronti dei soggetti che hanno omesso la dichiarazione’; quindi gli artt. 38 e seguenti dettagliano l’attività e le tipologie di accertamento, individuando sempre nell’Ufficio il soggetto al quale è attribuito il potere in argomento.
In sintesi, l’azione dell’Ufficio si caratterizza quindi per la presenza di due possibili fasi: dapprima la raccolta di elementi probatori (tramite

l’esercizio di poteri istruttori), in secondo luogo la fase della rettifica vera e propria. La prima fase può essere svolta indifferentemente dagli uffici dell’RAGIONE_SOCIALE o dalla RAGIONE_SOCIALE, ai quali -entrambi – sono attribuiti i poteri istruttori ex art. 32 del medesimo ridetto d.P.R. n. 600 del 1973.

Quanto alle ulteriori doglianze, dedotte quali violazione di legge, i motivi sono parimenti infondate per altra ragione.

Va ricordato che il vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie normativa astratta e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre esula dallo stesso l’allegazione di una errata ricostruzione della fattispecie concreta a mezzo RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa, prospettabile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione e il cui esame, a differenza dalla censura per violazione di legge, è mediato dalla contestata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa (così Cass. n. 28080/2019 (in motivazione) ma anche Cass. n. 3340/2019; Cass. n. 10320/2018; Cass. n. 24155/2017). Le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., descrivono i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto: quello concernente la ricerca e l’interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto e quello afferente l’applicazione della norma stessa una volta correttamente individuata ed interpretata; mentre il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata, il vizio di falsa applicazione di legge consiste o
nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista – pur rettamente individuata e interpretata – non è idonea a regolarla o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione (cfr. Cass. n. 640/2015; Cass. n. 18782/2005). Fa, dunque, parte del sindacato di legittimità secondo il paradigma della «falsa applicazione di norme di diritto» il controllare se la fattispecie concreta (assunta così come ricostruita dal giudice di merito e, dunque, senza che si debba procedere ad una valutazione diretta a verificarne l’esattezza e meno che mai ad una diversa valutazione e ricostruzione o apprezzamento ricostruttivo) è stata ricondotta a ragione o a torto alla fattispecie giuridica astratta individuata dal giudice di merito come idonea a dettarne la disciplina oppure al contrario doveva essere ricondotta ad altra fattispecie giuridica oppure ancora era irriconducibile ad una fattispecie giuridica astratta, sì da non rilevare in iure, oppure ancora non è stata erroneamente ricondotta ad una certa fattispecie giuridica cui invece doveva esserlo, essendosi il giudice di merito rifiutato expressis verbis di farlo (così, Cass. n. 13747/2018). Non è, quindi, affatto precluso al giudice di legittimità stabilire se il giudice di merito abbia correttamente sussunto sotto l’appropriata previsione normativa i fatti da lui accertati – ferma restando l’insindacabilità di questi ultimi e l’impossibilità di ricostruirli in modo diverso – e l’errore eventualmente commesso non è un errore di accertamento, ma un errore di giudizio, consistente nello scegliere in modo non corretto quella, tra le tante norme dell’ordinamento, della quale deve farsi applicazione al caso concreto (cfr. Cass. n. 1106/2018).
Nella fattispecie, le censure in argomento -pur apparentemente denunciando l’errore di diritto in realtà rimettono in discussione il merito della controversia, esondando quindi dagli argini del controllo in ordine alla riconduzione della fattispecie concreta (assunta così come ricostruita dal giudice di merito e, dunque, senza che si debba procedere ad una valutazione diretta a verificarne l’esattezza e meno che mai ad una diversa valutazione e ricostruzione o apprezzamento ricostruttivo) – a ragione o a torto – alla fattispecie giuridica astratta individuata dal giudice di merito come idonea a dettarne la disciplina oppure alla riconduzione ad altra fattispecie giuridica.
Il terzo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.) e per violazione falsa applicazione di norme di diritto, vale a dire degli artt. 2697 c.c., art. 111 c. 1 del TUIR (ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.) per avere il giudice di secondo grado erroneamente assoggettato al regime di imponibilità RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi e dell’iva le attività esercitate dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in quanto quest’ultima non avrebbe provato il possesso dei requisiti giustificativi per l’esenzione dal regime generale di imponibilità.
Il motivo è infondato.

Sotto lo specifico profilo dell’onere probatorio, questa Corte ha precisato che gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dal l’art. 111, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, c.d. TUIR), potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale e che l’onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l’esenzione è a carico del soggetto che la invoca, ossia l’associazione, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 cod.
civ. (Cass. n. 3360/2013; Cass. n. 5931/2015; Cass. n. 23167/2017).

Il quarto motivo lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.) per avere la sentenza di appello mancato di esaminare il d.P.R. n. 601 del 1973 che disciplina la materia RAGIONE_SOCIALE agevolazioni tributarie per le cooperative, con ciò prescindendo illegittimamente dal previo interpello degli organi di vigilanza della RAGIONE_SOCIALE.

Il motivo si incentra su un profilo -per vero costituente in sostanza denuncia di violazione di legge -che non risulta, dalla sentenza impugnata, aver formato oggetto dei gradi di merito e in ordine al quale la contribuente non trascrive né produce a questa Corte gli atti di detti gradi dai quali possa evincersi la tempestiva proposizione della questione nei precedenti giudizi; quindi, la censura costituisce nuova doglianza, che va dichiarata inammissibile.

Va qui richiamato il principio costantemente affermato da questa Corte secondo il quale ‘qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di Legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa’ (Cass. n. 32804/2019).
In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese processuali sono regolate dalla soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento, in favore di parte controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese processuali che liquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 14 novembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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