Accollo debiti concordato: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 29849/2023, ha stabilito un principio fondamentale in materia di imposta di registro per il concordato fallimentare. Sebbene il trasferimento di beni al terzo assuntore sia soggetto a imposta proporzionale, l’accollo dei debiti concordato deve essere escluso dalla base imponibile. Questa decisione chiarisce che l’assunzione delle passività non costituisce una prestazione patrimoniale autonoma tassabile, ma una componente necessaria e contestuale alla cessione dell’attivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 febbraio 2026 in Diritto Fallimentare, Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accollo Debiti Concordato: La Cassazione Ridefinisce la Base Imponibile dell’Imposta di Registro

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha gettato nuova luce sul trattamento fiscale del accollo debiti concordato nell’ambito delle procedure fallimentari. Con la decisione n. 29849 del 27 ottobre 2023, la Suprema Corte ha stabilito che, ai fini dell’imposta di registro, l’assunzione delle passività da parte del terzo assuntore non deve essere inclusa nella base imponibile. Una pronuncia di grande rilevanza pratica per professionisti e imprese.

I Fatti di Causa

Una società, nell’ambito di un concordato fallimentare con intervento di un terzo assuntore, si è vista notificare un avviso di liquidazione dell’imposta di registro. L’Agenzia delle Entrate aveva calcolato l’imposta in misura proporzionale, includendo nella base imponibile non solo il valore degli attivi trasferiti, ma anche l’ammontare dei debiti che il terzo assuntore si era impegnato a soddisfare.

La società ha impugnato l’avviso, sostenendo che l’imposta dovesse essere applicata in misura fissa. La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso, ma la Commissione Tributaria Regionale, in appello, ha riformato la decisione. Secondo i giudici di secondo grado, il decreto di omologa del concordato produce un effetto traslativo immediato, giustificando l’applicazione dell’imposta proporzionale sull’intero valore dell’operazione, comprensivo dei debiti accollati.

La società ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidandosi a diversi motivi, tra cui la violazione delle norme sulla determinazione della base imponibile.

La Decisione della Corte: Imposta Proporzionale, ma senza i Debiti

La Corte di Cassazione ha risolto la controversia accogliendo parzialmente le ragioni della società e stabilendo un importante principio di diritto.

Applicabilità dell’Imposta Proporzionale

In primo luogo, i giudici hanno confermato l’orientamento secondo cui il decreto di omologa di un concordato con terzo assuntore ha effetti immediatamente traslativi dei beni. Di conseguenza, l’atto è soggetto a imposta di registro in misura proporzionale, come previsto per i provvedimenti giudiziari che dispongono trasferimenti di beni e diritti (Art. 8, lett. a), Tariffa, Parte prima, d.P.R. n. 131/1986). Su questo punto, la Corte ha rigettato i motivi del ricorso volti a ottenere l’applicazione dell’imposta fissa.

La Cruciale Esclusione dell’Accollo Debiti Concordato

Il cuore della decisione risiede nell’analisi dei motivi relativi alla base imponibile. La Cassazione ha ritenuto fondata la doglianza della società, affermando che l’accollo debiti concordato non deve concorrere alla formazione della base imponibile.

La Corte ha basato la sua decisione sull’interpretazione dell’articolo 21, comma 3, del d.P.R. n. 131/1986, il quale recita: «Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni».

Secondo gli Ermellini, nel concordato fallimentare l’assunzione dei debiti da parte del terzo assuntore non è una prestazione autonoma, ma un elemento intrinsecamente e necessariamente connesso alla cessione dei beni. L’accollo delle passività non rappresenta un corrispettivo per il trasferimento, ma piuttosto una modalità di esecuzione del concordato stesso, che diminuisce intrinsecamente il valore netto dei beni trasferiti. Pertanto, l’assunzione di tali obbligazioni è un effetto legale tipico della procedura, non una disposizione patrimoniale separata e tassabile.

Inammissibilità della Questione sull’Alternatività IVA-Registro

Infine, la Corte ha dichiarato inammissibile il motivo con cui la società lamentava la mancata applicazione del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro. La ragione è puramente processuale: la parte, pur avendo vinto in primo grado, non aveva riproposto specificamente tale eccezione nel giudizio di appello, come richiesto dalla legge.

le motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sulla natura non contrattuale, ma legale, degli effetti del concordato fallimentare. L’accollo dei debiti non deriva da una libera pattuizione, ma è una conseguenza diretta e imprescindibile prevista dalla legge per questa specifica modalità di chiusura del fallimento. L’articolo 21, comma 3, del Testo Unico sull’Imposta di Registro è stato interpretato come una norma volta a evitare una doppia imposizione economica: tassare sia il valore lordo degli attivi sia l’accollo dei debiti significherebbe colpire due volte la stessa capacità contributiva. La base imponibile per il calcolo dell’imposta, quindi, non deve essere determinata al netto dei debiti, ma semplicemente non deve prendere in considerazione questi ultimi.

le conclusioni

La sentenza rappresenta un punto fermo per la corretta tassazione dei concordati fallimentari con terzo assuntore. Le conclusioni pratiche sono significative: la base imponibile per l’imposta di registro proporzionale deve essere calcolata esclusivamente sul valore dei beni e dei diritti trasferiti (l’attivo), escludendo dal computo l’ammontare dei debiti fallimentari che il terzo assuntore si impegna a pagare. Ciò comporta un notevole risparmio fiscale per le operazioni di questo tipo, rendendo più trasparente e corretto il carico impositivo e potenzialmente più appetibili le soluzioni concordatarie per la risoluzione delle crisi d’impresa.

In un concordato fallimentare con terzo assuntore, l’imposta di registro è fissa o proporzionale?
L’imposta di registro è proporzionale, in quanto il decreto di omologazione del concordato produce un effetto immediato di trasferimento dei beni e dei diritti fallimentari, rientrando nella categoria degli atti giudiziari a contenuto traslativo.

L’accollo dei debiti da parte del terzo assuntore è soggetto a imposta di registro?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che, ai sensi dell’art. 21, comma 3, del d.P.R. n. 131/1986, gli accolli di debiti collegati e contestuali al trasferimento dei beni non sono soggetti a imposta e, pertanto, non devono essere inclusi nella base imponibile.

Come si calcola la base imponibile dell’imposta di registro in un concordato con assuntore?
La base imponibile è costituita unicamente dal valore dei beni e dei diritti che compongono l’attivo fallimentare trasferito al terzo assuntore. L’ammontare delle passività e dei debiti accollati deve essere completamente escluso dal calcolo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29849 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29849 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/10/2023

ORDINANZA

sul ricorso 23753/2021 proposti da:

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Brescia, alla INDIRIZZO (C.F.: P_IVA; pec: EMAIL), in persona del legale rappresentante, NOME, nato a Palazzolo sull’Oglio (BS) il DATA_NASCITA (C.F.: CODICE_FISCALE) , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (C.F.: CODICE_FISCALE; fax NUMERO_TELEFONO; indirizzo pec: EMAIL) ed elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica della stessa (pec: EMAIL), giusta procura speciale in calce al ricorso su foglio separato;
-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: CODICE_FISCALE), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale

Avviso liquidazione imposta di registro – Decreto omologa concordato fallimentare con terzo assuntore

dello Stato (C.F.: CODICE_FISCALE) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente –

-avverso la sentenza n. 290/2021 emessa dalla CTR Emilia-Romagna in data 22/02/2021 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che

RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna avverso un avviso di liquidazione di imposta di registro ed irrogazione sanzioni concernente il decreto di omologa di un concordato fallimentare con terzo assuntore, sostenendo che, in luogo dell’art. 8, lett. a), della Tariffa, parte prima, allegata al dPR n. 131/1986, trovasse applicazione la lettera g) dello stesso articolo, con la conseguenza che l’imposta di registro si sarebbe dovuta calcolare in misura fiss a.
La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso.

Sull’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, la Commissione Tributaria Regionale EmiliaRomagna accoglieva il gravame e, per l’effetto, rigettava il ricorso originario della contribuente, affermando, per quanto qui ancora rileva, che l’omologa aveva prodotto effetti immediatamente traslativi, per cui doveva essere assoggettata ad imposta di registro in misura proporzionale, e che l’imposta fissa di cui all’art. 8 tariffa parte I d.P.R. n. 131 del 1986 si applica per atti di omologazione pura, mentre quando, come nel caso di specie, all’omologa si sovrappone un trasferimento di diritti, la tassazione applicabile è quella di cui alla lett. a).
Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione la RAGIONE_SOCIALE sulla base di quattro motivi. L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Considerato che

Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 8, lett. a) della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto co rretta la liquidazione dell’imposta di registro in misura

proporzionale, anziché fissa, nonostante l’attivo della procedura ad essa trasferito (una volta eseguito il concordato) fosse composto (non da diritti reali su beni immobili o su altri beni o diritti, ma) da liquidità, crediti di natura fiscale e dalle attività (se del caso) derivanti dalle azioni giudiziali intraprese dalla procedura.

Con il secondo motivo le ricorrenti deducono la violazione o falsa applicazione dell’art. 8, lett. g), Tariffa, Parte prima, all. d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’art. 8, lett. g), citato, siccome norma speciale, prevaleva su quella generale rappresentata dall’art. 8, lett. a).

I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono infondati.

In tema d’imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all’art. 8, lett. a), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell’imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari (Sez. 5, Ordinanza n. 11925 del 06/05/2021; conf. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 34249 del 15/11/2021).
Pertanto, il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi della lett. a) dell’art. 8 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli “atti di omologazione” contenuto nella lett. g) del detto articolo (Cass., 1 luglio 2020, n. 13352; Cass., 14 marzo 2018, n. 6207; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 3286 del 12/02/2018).
Del resto, a differenza di quanto avviene nel caso di concordato fallimentare con garanzia (Sez. 5, Sentenza n. 11585 del 18/05/2007) o con cessione dei beni ai creditori (Sez. 5, Sentenza n. 19141 del 07/09/2010 e Sez. 5,

Sentenza n. 19596 del 01/10/2015; in cui i beni restano di proprietà del debitore concordatario e dal provvedimento di omologazione non deriva alcun trasferimento), la sentenza di omologazione del concordato fallimentare con la quale si disponga la vendita di tutti i beni inventariati all’assuntore – rimettendo al giudice delegato l’adozione di eventuali provvedimenti integrativi e/o attuativi -costituisce titolo diretto ed immediato (segnandone, conseguentemente, il dies a quo ) del trasferimento dei beni del fallimento nel patrimonio dell’assuntore stesso, così che gli eventuali, successivi provvedimenti assunti ai sensi dell’art. 136, terzo comma, della legge fall. (ivi compresa la specifica descrizione dei beni trasferiti, necessaria per la trascrizione) si configurano come atti meramente esecutivi, dovuti dal giudice delegato nell’esercizio del poteredovere di sorvegliare l’esecuzione del concordato, finché questo non abbia ricevuto integrale attuazione. A meno che, ma non è il caso di specie, il trasferimento all’assuntore sia sottoposto alla condizione sospensiva del regolare adempimento degli obblighi concordatari assunti (Sez. 1, Sentenza n. 4863 del 01/03/2010).
4. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 9 Tariffa, Parte prima, all. d.P.R. n. 131/1986, con riferimento all’art. 21, comma 2, dello stesso decreto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ. , per non aver la CTR considerato che l’accollo di un debito non è indice sintomatico di alcuna capacità economica in capo all’accollante e, pertanto, non poteva costituire occasione di tassazione, con la conseguenza che la misura proporzionale del 3% non poteva essere calcolata sulla parte del passivo fallimentare che l’assuntore si era accollato. 5. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 21, comma 3, d.P.R. n. 131/1986, con riferimento all’art. 43, commi 2 e 4, dello stesso decreto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non av er la CTR considerato che l’accollo RAGIONE_SOCIALE obbligazioni concordatarie non è in grado di manifestare alcuna capacità contributiva.
I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente

connessi, sono fondati per quanto di ragione.

Si è già evidenziato, nell’analizzare i precedenti due motivi, che , in tema d’imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all’art. 8, lett. a), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell’imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari (Sez. 5, Ordinanza n. 11925 del 06/05/2021; conf. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 34249 del 15/11/2021).
Invero, se la disposizione tariffaria, applicabile nella fattispecie , ha riferimento ai provvedimenti giudiziari «recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti», – e, quindi, anche alla cessione di crediti, – nella fattispecie l’amministrazione ha correlato la base imponibile dell’imposta liquidata a quella disposizione (art. 9 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986) che ha riguardo agli «Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale», sul presupposto che, -in ragione della necessaria connessione tra trasferimento dei beni compresi nell’attivo fallimentare e accollo RAGIONE_SOCIALE obbligazioni scaturenti dal concordato, l’uno e l’altro conseguendo, dunque, dal decreto di omologa del concordato, – dovesse trovare applicazione la disposizione di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 21, comma 2, quanto alla tassazione della «sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.».
Tuttavia, ritiene questo Collegio che, – proprio in ragione della dedotta connessione tra beni ceduti al terzo assuntore ed accollo dei debiti del fallimento, -nella fattispecie debba trovare applicazione la diversa disposizione di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 21, comma 3, alla cui stregua (v. già il d.p.r. n. 634 del 1972, art. 20, comma 3, come modificato dal d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, art. 5, conv. in I. 28 gennaio 1984, n. 6) «Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e
contestuali ad altre disposizioni».

Il concordato fallimentare (r.d. n. 267 del 1942, art. 124) non ha natura contrattuale, posto che i relativi effetti, – anche traslativi (v. ex plurimis , nella giurisprudenza civile della Corte, Cass., 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., 1 marzo 2010, n. n. 4863), – non derivano dalla convenzione RAGIONE_SOCIALE parti ma dalla legge, che attribuisce alla omologazione l’effetto di sovrapporsi agli accordi tra le parti, che ne costituiscono soltanto il presupposto e che in essa sono trasfusi e rimangono assorbiti (così Cass., 19 gennaio 1984, n. 455; v., altresì, Cass., 5 luglio 2019, n. 18125; Cass., 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., 17 marzo 2004, n. 5391).
Nel concordato fallimentare – che costituisce modalità di chiusura del fallimento alternativa alla procedura fallimentare, con l’apertura di una fase sostitutiva della liquidazione fallimentare cui si correla la permanenza degli organi fallimentari, in relazione al perdurante interesse dei creditori alla conservazione del patrimonio del fallito, per il buon fine del concordato medesimo, o l’eventualità della sua risoluzione od annullamento (Cass., 9 maggio 2013, n. 11027; Cass., 21 luglio 2011, n. 16040), – gli obblighi del terzo assuntore, – corrispondano o meno (per espressa previsione recepita nella omologazione del concordato) ai soli crediti ammessi al passivo, – non possono intendersi alla stregua del prezzo dei beni ceduti (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 43, comma 2), in quanto l’assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale, ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare (mezzo che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari), i debiti in questione, piuttosto, concorrendo a diminuire intrinsecamente lo stesso valore dei beni trasferiti; e, del resto, la stessa ricorrente, come anticipato, evoca la necessaria connessione tra distinte disposizioni di cui all’art. 21, comma 2, ove, dunque, con il termine «disposizione» la norma intende riferirsi al concetto di negozio giuridico (o di provvedimento) e, quindi, non a quello di obbligazione e tanto meno a quello di mero vincolo obbligatorio (Cass., 4 maggio 2009, n. 10180; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789; Cass., 19 novembre 1987, n. 8508, con riferimento al dpr n. 634 del 1972, art. 20).
Viene, così, in rilievo la disposizione di cui all’art. 21, comma 3, cit., a fronte di un effetto legale tipico dell’omologazione di concordato, con terzo assuntore, che è necessariamente collegato e contestuale alla cessione dei beni; disposizione, questa, della quale la Corte ha già fatto applicazione con riferimento all’accollo cumulativo ex lege di cui all’art. 2560 cod. civ. (Cass., 5 aprile 2017, n. 8786), ovvero in tema di conferimento di azienda (v. Cass., 28 marzo 1996, n. 2849).
Al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, va, pertanto, applicato il criterio di tassazione correlato all’art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, con l’applicazione, così, dell’imposta di registro in misura proporzionale sul valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari.

E’ opportuno, in proposito, evidenziare che, prevedendo il terzo comma dell’art. 21 del dPR n. 131/1986 che <>, la base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro non deve essere determinata al netto dei detti accolli, bensì non prendendo in considerazione altresì questi ultimi.

Con il quinto motivo la ricorrente si duole della violazione o falsa applicazione dell’art. 40 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR ritenuto applicabile al caso di specie il principio di alternatività Iva-Registro.

7.1. Il motivo è inammissibile.

Invero, per quanto sia risultata integralmente vittoriosa all’esito del primo grado di giudizio, la contribuente avrebbe dovuto dimostrare (trascrivendo, in osservanza del principio di autosufficienza, la comparsa di costituzione in appello) di aver riprop osto in sede di gravame la questione dell’alternatività IVA/imposta di registro evidentemente ritenuta assorbita dalla CTP, di cui peraltro non vi è cenno nella sentenza qui impugnata.

In tema di processo tributario, infatti, se è vero che la parte totalmente

vittoriosa in primo grado non è tenuta a proporre appello incidentale avverso la sentenza impugnata dalla controparte, relativamente alle eccezioni disattese o rimaste assorbite (essendo, sul punto, carente di interesse), è altrettanto vero, tuttavia, che essa ha l’onere di riproporle, in base alla disposizione normativa di cui all’art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la quale riproduce la norma dell’art. 346 cod. proc. civ., dettata per il processo ordinario. Pertanto, l’omessa riproposizione in appello di tali eccezioni preclude il ricorso per cassazione avverso detta sentenza, che legittimamente non le ha prese in esame (Sez. 5, Sentenza n. 14925 del 06/07/2011).
D’altra parte, qualora avesse tempestivamente riproposto la detta questione in appello, la ricorrente avrebbe dovuto censurare la sentenza della CTR non già per violazione di legge, ma per essere incorsa in un error in procedendo (sotto forma di omissione di pronuncia), in base al combinato disposto degli artt. 112 e 360, primo comma, n. 4), c.p.c., deducendo, per l’effetto, la nullità della sentenza.

8. L’impugnata sentenza va, pertanto, in accoglimento del terzo e del quarto motivo, cassata e la causa va rinviata, anche per la disciplina RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna che procederà al riesame della controversia in applicazione dei principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

rigetta il primo ed il secondo motivo del ricorso, accoglie, nei sensi di cui in motivazione, il terzo ed il quarto, dichiara inammissibile il quinto, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 18.10.2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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