Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 25825 Anno 2025
In nome del Popolo Italiano
Penale Sent. Sez. 3 Num. 25825 Anno 2025
Presidente: NOME COGNOME
Relatore: COGNOME
Data Udienza: 21/03/2025
TERZA SEZIONE PENALE
Composta da
COGNOME NOME
Presidente –
Sent. n. sez. 514/2025
ALDO ACETO
Relatore –
UP – 21/03/2025
NOME COGNOME
R.G.N. 40682/2024
NOME COGNOME
NOME COGNOME
ha pronunciato la seguente sul ricorso proposto da:
NOME nato a null (GERMANIA) il 25/06/1972
avverso la sentenza del 11/06/2024 della Corte d’appello di Trieste.
Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore che ha concluso chiedendo lÕannullamento senza rinvio generale NOME COGNOME della sentenza impugnata;
lette le conclusioni del difensore di fiducia, Avv. NOME COGNOME che si è associato alle richieste del Procuratore generale.
1.NOME COGNOME ricorre per lÕannullamento della sentenza dellÕ11 giugno 2024 della Corte di appello di Trieste che, rigettando lÕimpugnazione della sentenza del 20 dicembre 2022 del Tribunale di Udine, ha confermato la condanna alla pena
di un anno e quattro mesi di reclusione per il reato di cui allÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 a lei ascritto perchŽ, quale titolare dellÕimpresa individuale RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, avvalendosi di sette fatture per operazioni inesistenti emesse dallÕimpresa di NOMECOGNOME aveva indicato nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sul reddito presentata il 25 settembre 2015 elementi passivi fittizi.
1.1.Con il primo motivo deduce la violazione del principio del e lÕinosservanza degli artt. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, 649 cod. proc. pen., 4 Prot. CEDU, nonchŽ la contraddittorietˆ e la manifesta illogicitˆ della motivazione, il travisamento del terzo motivo di appello e delle circostanze ivi dedotte, il travisamento della sentenza irrevocabile n. 712 del 22 marzo 2019 del Tribunale di Udine pronunciata nei suoi confronti.
Osserva che per il medesimo fatto, in relazione alla medesima dichiarazione e alla stessa imposta evasa (imposta sul reddito) era giˆ stata irrevocabilmente pronunciata sentenza di assoluzione e aggiunge che la Corte di appello ha completamente travisato le deduzioni oggetto di specifico motivo di impugnazione della sentenza di primo grado nella parte in cui ha ritenuto che oggetto dellÕevasione fosse, nellÕodierno processo, lÕimposta sul valore aggiunto.
1.2.Con il secondo motivo deduce la violazione e la falsa applicazione dellÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 in merito alla ribadita sussistenza dellÕelemento materiale del reato, la violazione e la falsa applicazione degli artt. 521 e 516 e segg. cod. proc. pen. e la conseguente nullitˆ della sentenza ex art. 522 cod. proc. pen. per mancanza di correlazione tra il fatto contestato e quello oggetto di condanna, la contraddittorietˆ e la manifesta illogicitˆ della motivazione in ordine alle predette questioni e alla lamentata inversione dellÕonere della prova.
Lamenta lÕelusione del motivo di appello con cui si sosteneva la irrilevanza della inesistenza soggettiva della prestazione ai fini delle imposte dirette, trattandosi di operazioni esenti dallÕimposta sul valore aggiunto, e la violazione del principio di correlazione tra imputazione (che riguarda prestazioni inesistenti) e sentenza (che riguarda prestazioni soggettivamente inesistenti).
La Corte territoriale ha ritenuto lÕinesistenza oggettiva delle prestazioni peraltro in contrasto con circostanze di fatto assolutamente pacifiche e/o acclarate nel corso del giudizio di primo grado e seguendo un ragionamento (la mancanza di prova che le prestazioni fossero state eseguite da persona diversa dallÕemittente le fatture) che comporta, di fatto, lÕinversione dellÕonere della prova (non dovendo lÕaccusato dimostrare lÕesistenza delle prestazioni ricevute) benchŽ la ricorrente avesse fornito la prova positiva dellÕeffettivo svolgimento delle prestazioni ricevute avendo prodotto tutte le fatture attive emesse nel corso del 2014 cos’ offrendo chiara opportunitˆ di verifica delle somme incassate (in contanti, secondo lÕuso tedesco) a fronte dei costi sostenuti per le prestazioni fatturate.
1.3.Con il terzo motivo deduce la violazione e la falsa applicazione dellÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 in merito alla sussistenza del dolo specifico e la contraddittorietˆ e la manifesta illogicitˆ della motivazione sul punto avendo la Corte di appello risposto al motivo di impugnazione relativo alla assenza della ricorrente sui cantieri esteri (con conseguente ignoranza della esistenza/inesistenza delle prestazioni rese) richiamando giurisprudenza di legittimitˆ circa la compatibilitˆ del dolo specifico con quello eventuale. Lamenta, inoltre, l’illogicitˆ della motivazione nella parte in cui la sentenza attribuisce il ruolo di presupposto certo al mancato pagamento delle prestazioni di posa che l’accusa avrebbe dovuto dimostrare trasferendo automaticamente e criticamente alla ricorrente intenzioni e consapevolezze su circostanze di fatto percepite e percepibili dal solo coniuge in via di separazione. Non è infine rilevante, prosegue, la considerazione in merito alla tracciabilitˆ dei pagamenti effettuati dalla societˆ poichŽ per coerenza si sarebbero dovuti ricostruire e conteggiare tra gli utili solo ed esclusivamente i pagamenti effettuati con bonifico o altre forme tracciabili dalle committenti tedesche.
1.4.Con il quarto motivo deduce la violazione e la falsa applicazione degli artt. 192, 530 e 533 cod. proc. pen. e il vizio di motivazione sulla valutazione delle prove e sul superamento del Òragionevole dubbioÓ con violazione del principio di non colpevolezza e lÕinversione dellÕonere probatorio. Richiamando gli argomenti oggetto dei motivi che precedono, sollecita la Corte di cassazione alla attenta valutazione delle dichiarazioni rese da NOME COGNOME in sede di accertamento fiscale e riportate a pag. 8 della sentenza impugnata.
1.5.Con il quinto motivo deduce la violazione e la falsa applicazione degli artt.
12d.lgs. n. 74 del 2000 e 322cod. proc. pen., in relazione alla illegittimitˆ e/o eccessiva quantificazione della confisca per equivalente e vizio di motivazione sul punto che, nel rideterminare lÕimposta evasa, ha fatto riferimento a quella sul valore aggiunto.
1.6.Con il sesto motivo deduce la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 132 e 133 cod. pen. e dellÕart. 12 d.lgs. n. 74 del 2000 e vizio di mancanza di motivazione in ordine ai criteri di commisurazione della pena principale e di quella accessoria.
2.Con memoria del 13 marzo 2025 il difensore, Avv. NOME COGNOME si è associato alle richieste scritte del Procuratore generale di annullamento senza rinvio della sentenza impugnata condividendone la conclusione della fondatezza del primo motivo.
1.Il ricorso è fondato; in particolare è fondato e assorbente il primo motivo.
2.Con sentenza n. 712 del 22 marzo 2019, irr. il 1 aprile 2019, il Tribunale di Udine aveva assolto NOME COGNOME dal reato di cui allÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 perchŽ il fatto non sussiste. Si imputava alla donna, quale titolare dellÕimpresa individuale ÒLinea Marmi di COGNOME NOME, di avere indicato nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi presentata il 25 settembre 2015 elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti. Si trattava, in particolare, di dodici fatture emesse nellÕanno 2014 da NOME COGNOME titolare dellÕomonima impresa individuale, per operazioni inesistenti non imponibili a fini IVA (posa in opera di piastrelle in Germania).
2.1.Oggetto di odierna condanna è il reato di cui allÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 attribuito alla Nasturzi perchŽ, quale titolare dellÕimpresa individuale RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOMECOGNOME al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di sette fatture emesse da NOME COGNOME, titolare dellÕomonima impresa individuale, aveva indicato, nella dichiarazione annuale presentata il 25 settembre 2015, elementi passivi fittizi.
2.2.La Corte di appello ha rigettato il motivo con cui era stata dedotta la violazione del divieto del osservando che nel precedente processo venivano in rilievo fatture emesse da altro soggetto (NOME COGNOME) e per altre operazioni inesistenti aggiungendo che Çla dichiarazione dei redditi dellÕanno di imposta 2014 presenta, nel caso in esame, profili di falsitˆ del tutto diversi, in relazione ad altre e distinte operazioni inesistenti, coinvolgenti un soggetto diverso, che hanno comportato evasione ivaÈ (pag. 8).
2.3.In fatto, è certa, risultando dalla lettura della sentenza impugnata (e di quella di primo grado) e dal confronto con la sentenza di assoluzione del 22 marzo 2019, lÕidentitˆ delle dichiarazioni oggetto delle condotte ascritte allÕimputata: si tratta, in entrambi i casi, della dichiarazione annuale presentata il 25 settembre 2015. La Corte di appello sostiene che il fatto contestato nel presente processo è diverso, sia per la diversitˆ dei soggetti che avevano emesso le fatture e delle fatture stesse, sia perchŽ il fatto ha determinato anche unÕevasione dellÕimposta sul valore aggiunto.
2.4.La ricorrente lamenta, fondatamente, lÕerroneitˆ di tali considerazioni e il travisamento del dato relativo allÕimposta evasa.
2.5.Dalla lettura della sentenza di primo grado risulta incontestabilmente che oggetto di evasione è lÕimposta sui redditi, essendo state le fatture ÒincriminateÓ annotate in contabilitˆ per aumentare fittiziamente i costi di impresa, abbattere lÕimponibile e conseguentemente evadere lÕimposta sui redditi nella misura di euro
27.821,00. Non vÕè traccia alcuna nella sentenza di primo grado (tantomeno in quella di appello) di meccanismi evasivi dellÕimposta sul valore aggiunto, meccanismi che si risolvono nellÕindebito utilizzo del diritto alla detrazione dellÕIVA riconosciuto dallÕart. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 al cessionario o al committente soggetto passivo di imposta cui lÕIVA sia stata addebitata a titolo di rivalsa ai sensi dellÕart. 18 d.P.R. n. 633 cit. In questo caso la fattura per operazione inesistente viene utilizzata non giˆ per aumentare fittiziamente i costi di impresa, bens’ per giustificare la maggiore detrazione dellÕimposta sul valore aggiunto complessivamente dovuta nel periodo di riferimento.
2.6.Ora, come detto, di questo diverso e peculiare meccanismo non vÕè traccia nella sentenza impugnata nŽ in quella di primo grado, tanto più che nel caso in esame le fatture utilizzate per evadere le imposte sui redditi erano state emesse in esenzione dÕimposta sul valore aggiunto.
2.7.Si aggiunga, quale considerazione finale, che la stessa rubrica imputa espressamente lÕevasione dellÕimposta sui redditi quale unico fine della condotta, quantificando anche lÕammontare dellÕimposta evasa.
2.8.Trova pertanto applicazione il principio di diritto più volte affermato dalla Corte di cassazione secondo il quale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74 del 2000) si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione e non giˆ nel momento in cui detti documenti vengano registrati in contabilitˆ, sicchŽ, se la dichiarazione è unica, unico è il reato commesso pur se i documenti utilizzati siano plurimi o abbiano diversi destinatari (Sez. 3, n. 626 del 21/11/2008, dep. 2009, COGNOME, Rv. 242343 – 01; Sez. 3, n. 7027 del 22/10/2024, dep. 2025, COGNOME, non mass.; Sez. 3, n. 35678 del 21/09/2021, COGNOME, non mass.; Sez. 3, n. 26472 del 18/02/2021, COGNOME, non mass.; Sez. 7, n. 2768 del 14/12/2018, dep. 2019, Mazza, non mass.).
2.9.Ed invero, la diversitˆ di documenti utilizzati per aumentare i costi, allorchŽ la dichiarazione sia unica e relativa allo stesso periodo dÕimposta, non giustifica l’affermazione di responsabilitˆ per due reati diversi. LÕargomento è logico e sistematico allo stesso tempo: lÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 punisce colui il quale emette fatture per operazioni inesistenti e stabilisce, al secondo comma, che l’emissione o il rilascio di fatture per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d’imposta si considera come un solo reato. A fortiori dovrebbe considerarsi unico il reato allorchŽ si utilizzino più fatture per aumentare i costi se la dichiarazione è unica ed è relativa alla stessa imposta ed allo stesso periodo d’imposta. La fattispecie tipica del reato di cui allÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 descrive la condotta del presentare una dichiarazione fraudolenta, sia che lÕautore si avvalga di un solo documento, sia che utilizzi una pluralitˆ di fatture o altri documenti, a nulla rilevando che le fatture o gli altri documenti siano diversi ed
abbiano diversi destinatari e ci˜ perchŽ il reato non si perfeziona con la semplice registrazione del documento che sarˆ poi utilizzato ma con la dichiarazione riferita a quella specifica intera annualitˆ e con l’indicazione nell’ambito della suddetta dichiarazione, di elementi passivi fittizi inseriti nella contabilitˆ. Di conseguenza è irrilevante il numero delle fatture o degli altri documenti utilizzati per abbattere i costi perchŽ la registrazione di tali documenti rappresenta solo un attivitˆ prodromica alla realizzazione del reato che si consuma nel momento in cui si presenta una dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e non nel momento in cui si registra in contabilitˆ il singolo documento che poi sarˆ utilizzato per abbattere i costi. Il ragionamento non muta nei casi, fatti salvi dallÕart. 6, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, come sostituito dallÕart. 4 d.lgs. 4 ottobre 2022, n. 156, nei quali il legislatore, derogando al principio stabilito dal primo comma, sancisce la punibilitˆ, a titolo di tentativo, dei delitti di cui agli artt. 2, 3 e 4, quando il fatto venga commesso al fine di evadere lÕimposta sul valore aggiunto nellÕambito di sistemi fraudolenti trasfrontalieri, connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell’Unione Europea, dai quali consegue o possa conseguire un danno complessivo pari o superiore ad euro 10.000.000.
La pluralitˆ delle fatture annotate ed eventualmente dei soggetti che le hanno emesse, non consente di ipotizzare altrettanti tentativi di dichiarazione fraudolenta posto che restano fermi: a) lÕunicitˆ del reato di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 a carico del singolo autore della condotta di emissione di più fatture per operazioni inesistenti registrate nella contabilitˆ del futuro utilizzatore (ci˜ che osta alla giuridica possibilitˆ di configurare a carico di questÕultimo tanti delitti tentati di dichiarazione fraudolenta quante sono le fatture annotate); b) la non configurabilitˆ del concorso nel reato di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 di chi si avvale delle fatture emesse per operazioni inesistenti (che esclude, dal lato dellÕutilizzatore, la possibilitˆ di configurare tanti delitti tentati di dichiarazione fraudolenta quanti sono i singoli emittenti delle fatture annotate).
Dunque, lÕeventuale pluralitˆ di reati non dipende dalla pluralitˆ dei documenti utilizzati, ma dalla pluralitˆ delle dichiarazioni relative a periodi d’imposta diversi. Se la dichiarazione è unica, unico è il reato commesso con quella dichiarazione anche se i documenti utilizzati sono diversi.
2.10.Pertanto, viola il divieto del “bis in idem” la contestazione di più reati nel caso di utilizzo di molteplici fatture in relazione ad un’unica dichiarazione, in quanto l’eventuale pluralitˆ di reati non dipende dalla molteplicitˆ dei documenti utilizzati, ma dalla pluralitˆ delle dichiarazioni relative a periodi di imposta diversi ovvero a tributi differenti (Sez. 3, n. 28437 del 27/05/2021, COGNOME, Rv. 281593 – 01).
2.11.LÕazione penale non poteva (e non doveva) essere ulteriormente coltivata sin dal primo grado giudizio essendo stato il dibattimento aperto dopo che la sentenza di assoluzione per il medesimo fatto era divenuta irrevocabile.
2.12.La sentenza impugnata deve perci˜ essere annullata senza rinvio perchŽ lÕazione penale non poteva essere proseguita ai sensi dellÕart. 649 cod. proc. pen.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perchŽ lÕazione penale non poteva essere proseguita ai sensi dellÕart. 649 cod. proc. pen.
Cos’ deciso in Roma, il 21/03/2025.
Il Consigliere estensore
Il Presidente NOME COGNOME
NOME COGNOME