Manleva fiscale: quando scatta l'obbligo di garanzia?

In un caso riguardante una clausola di manleva fiscale, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dei garanti. Questi si erano rifiutati di onorare l’impegno sostenendo la tardività della comunicazione della pretesa fiscale e l’esistenza di una condizione implicita venuta meno. La Corte ha stabilito che il termine per la comunicazione decorre dall’atto impositivo formale, non da atti preliminari. Ha inoltre chiarito che spetta al garante provare eventuali eccezioni, come il dolo del garantito, e che la modifica dell’assetto societario non invalida di per sé l’accordo di manleva fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Commerciale, Diritto Societario, Giurisprudenza Civile, Procedura Civile

Manleva Fiscale: la Cassazione Delinea i Confini dell’Obbligo di Garanzia

Nelle complesse operazioni societarie, la clausola di manleva fiscale rappresenta uno strumento cruciale per la gestione dei rischi. Essa serve a proteggere l’acquirente da eventuali passività fiscali pregresse e non note al momento della transazione. Ma cosa succede quando sorge una controversia sull’attivazione di tale garanzia? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su aspetti fondamentali, come il momento esatto in cui scatta l’obbligo di comunicazione al garante e i limiti delle eccezioni opponibili. Questo provvedimento offre importanti spunti di riflessione per chi redige e si avvale di questi accordi.

I Fatti di Causa: una Garanzia Fiscale Messa in Discussione

La vicenda trae origine da un contratto di cessione di partecipazioni societarie, nell’ambito del quale le società cedenti si erano impegnate a tenere indenne la società acquirente da ogni eventuale onere di natura fiscale. Anni dopo, l’amministrazione finanziaria notificava alla società acquirente una pretesa fiscale relativa a periodi antecedenti la cessione. Di conseguenza, l’acquirente attivava la clausola di manleva fiscale per essere rimborsata delle somme richieste.

Le società garanti, tuttavia, si opponevano alla richiesta, sollevando diverse eccezioni. In primo luogo, sostenevano che la comunicazione della pretesa fosse avvenuta in ritardo rispetto ai termini contrattuali. In secondo luogo, affermavano che la garanzia non fosse operante perché la passività fiscale derivava da condotte dolose o gravemente colpose della società garantita. Infine, invocavano l’istituto della “presupposizione”, argomentando che l’accordo di manleva si fondava sul presupposto implicito che l’assetto societario originario rimanesse immutato, cosa che non era avvenuta.

L’Interpretazione del Contratto e la Clausola di Manleva Fiscale

Il fulcro della controversia legale risiedeva nell’interpretazione della clausola contrattuale che stabiliva i termini per l’attivazione della garanzia. Il contratto prevedeva un obbligo di comunicazione entro 30 giorni dal momento in cui l’acquirente “venisse a conoscenza di una pretesa di terzi che possa dar luogo all’obbligo di garanzia”.

Secondo i garanti, questo termine decorreva già dalla ricezione di un primo verbale di constatazione da parte dell’amministrazione finanziaria. La Corte d’Appello, la cui decisione è stata confermata dalla Cassazione, ha invece stabilito che il momento rilevante è la notifica dell’atto impositivo formale. La locuzione “possa dar luogo” è stata interpretata non come una mera possibilità astratta, ma come il sorgere di una pretesa concreta e definita, quale è l’atto impositivo, che costituisce la “effettiva e indiscutibile manifestazione della pretesa fiscale”.

Le Eccezioni Sollevate: Dolo, Colpa Grave e Presupposizione

I garanti avevano tentato di invalidare la manleva sostenendo che la pretesa fiscale fosse legata a reati commessi dalla società garantita. La Corte ha respinto questa argomentazione, sottolineando che l’onere di provare il dolo o la colpa grave, quali fatti impeditivi dell’efficacia della garanzia, gravava interamente sui garanti stessi. La semplice esistenza di un’indagine penale, peraltro archiviata, non era sufficiente a dimostrare l’esistenza di tali condotte.

Anche l’eccezione basata sulla presupposizione è stata giudicata infondata. La Cassazione ha ricordato che la presupposizione si verifica solo quando una determinata situazione di fatto, non menzionata nel contratto, è stata considerata da entrambe le parti come un fondamento così essenziale che la sua assenza avrebbe impedito la conclusione dell’accordo. Nel caso di specie, non è stato dimostrato che la permanenza dell’assetto societario originario fosse una condizione implicita e fondamentale del patto di manleva; al contrario, le parti erano libere di cedere le proprie partecipazioni.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato i motivi di ricorso inammissibili e infondati. Ha ribadito che l’interpretazione del contratto è un compito riservato al giudice di merito e che il suo sindacato è limitato alla verifica del rispetto dei canoni legali di ermeneutica, non potendo sostituire la propria valutazione a quella, plausibile e motivata, della corte territoriale. La scelta di ancorare l’inizio del termine per la comunicazione all’atto impositivo formale è stata considerata una lettura logica e coerente del testo contrattuale nel suo complesso.

Per quanto riguarda le altre eccezioni, la Corte ha sottolineato come i ricorrenti tentassero, inammissibilmente, di ottenere una nuova valutazione dei fatti di causa. L’onere della prova per le eccezioni che rendono inoperativa la garanzia (come il dolo) non era stato assolto, e i presupposti per l’applicazione dell’istituto della presupposizione non erano stati né allegati né provati adeguatamente nei gradi di merito.

Conclusioni

L’ordinanza in esame offre preziose indicazioni pratiche. In primo luogo, evidenzia l’importanza di redigere clausole di manleva fiscale con la massima chiarezza, specificando in modo inequivocabile quale evento fa scattare gli obblighi informativi. In secondo luogo, riafferma un principio fondamentale: chi invoca un’eccezione per sottrarsi a un obbligo contrattuale ha l’onere di provarne tutti i presupposti. Infine, conferma che l’istituto della presupposizione ha un’applicazione limitata e non può essere utilizzato per rimettere in discussione l’efficacia di un contratto a seguito di scelte commerciali volontarie e prevedibili, come la cessione di partecipazioni societarie.

Quando inizia a decorrere il termine per attivare una garanzia prevista in una clausola di manleva fiscale?
Secondo la decisione della Corte, il termine decorre dalla notifica dell’atto impositivo formale, in quanto rappresenta la manifestazione effettiva e indiscutibile della pretesa fiscale, e non da atti preliminari come un verbale di constatazione.

Se il garante sostiene che la pretesa fiscale deriva da un illecito del garantito, chi deve provarlo?
L’onere della prova grava interamente sul garante che invoca l’eccezione. È sua responsabilità dimostrare che la pretesa fiscale è collegata a fatti di reato commessi con dolo o colpa grave dalla parte garantita per rendere inoperativa la garanzia.

Un cambiamento nell’assetto societario del garantito rende inefficace una clausola di manleva fiscale?
No, non automaticamente. Affinché un cambiamento dell’assetto societario possa invalidare la manleva per ‘presupposizione’, il garante deve dimostrare che la stabilità di tale assetto era una condizione implicita, oggettiva ed essenziale del contratto, condivisa da entrambe le parti al momento della stipula.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 1 Num. 5234 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 1 Num. 5234 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18707/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliate in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della CORTE D’APPELLO di RAGIONE_SOCIALE n. 186/2020 depositata il 09/01/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

Il tribunale di RAGIONE_SOCIALE ha accolto la domanda proposta da RAGIONE_SOCIALE ( breviter RAGIONE_SOCIALE) per ottenere la condanna RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (oggi RAGIONE_SOCIALE) a pagare una somma corrispondente alla cd. manleva fiscale, conformemente all’impegno che esse avevano assunto con atto del 12-12-2000 rispetto a ogni somma che fosse stata eventualmente richiesta alla società RAGIONE_SOCIALE (poi incorporata da RAGIONE_SOCIALE) per ragioni di natura, per l’appunto, fiscale, a fronte dei diritti acquisiti da questa società a seguito della designazione (operata dalle convenute) come cessionaria di un pacchetto azionario dell’IRI .
La decisione, impugnata dalle soccombenti, è stata confermata in appello con sentenza n. 186 del 9-1-2020.

In sintesi, la corte d’appello ha richiamato , trascrivendola interamente, la motivazione del tribunale e ha escluso che la pretesa fiscale avanzata dall’RAGIONE_SOCIALE, quale base della manleva, fosse prescritta; ha ritenuto infondata l’eccezione di inoperatività della manleva, basata sull’essere le pretese fiscali collega te a fatti di reato commessi con dolo o colpa grave (ai sensi dell’art. 14 -quater del contratto); ha condiviso il rilievo del tribunale in punto di inesistenza di ogni decadenza, atteso che la manleva era stata associata, nel contratto, agli oneri relativi alle imposte, tasse, sovrattasse, sanzioni e interessi rinvenienti dall’esercizio dell’azione dell’amministrazione finanziaria, e che la pretesa fiscale si era manifestata con l’atto impositivo, non già con quelli anteriori di mera acquisizione dei dati e
RAGIONE_SOCIALE notizie poste a suo fondamento; ha escluso che potesse discorrersi di presupposizione a fronte dell’immutato assetto societario, in quanto le società avevano scelto autonomamente di cedere le partecipazioni azionarie nell’ambito di un’operazione commerciale alla quale la RAGIONE_SOCIALE era rimasta completamente estranea, e nella quale la questione della manleva non era stata inserita in alcun modo.

Le società RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, e RAGIONE_SOCIALE hanno proposto ricorso per cassazione in quattro motivi.

L’i ntimata ha replicato con controricorso.

Le parti hanno depositato memorie.

Ragioni della decisione

I. -Col primo mezzo, deducendo la violazione dell’art. 652 cod. proc. pen., le ricorrenti censurano la sentenza per avere escluso che le condotte realizzate da RAGIONE_SOCIALE tra il 1995 e il 1998 avessero integrato il dolo o la colpa grave. Assumono che erroneamente la sentenza si sarebbe basata sul decreto di archiviazione dell’afferente procedimento penale, perché solo la sentenza penale irrevocabile di assoluzione in seguito a dibattimento fa stato nel connesso giudizio civile; e che dunque l a corte d’appello avr ebbe errato nell’esimersi dalla completa e autonoma rivalutazione della fattispecie in ragione dell’essere intervenuto un provvedimento di estinzione del reato per prescrizione.
In connessione, col secondo motivo, le ricorrenti denunziano l’omissione e il travisamento di prove decisive, ai sensi dell’art. 360, n. 5, cod. proc. civ., con superamento degli effetti della cd. doppia conforme , giacché la corte d’appello, avendo avuto a disposizione il verbale di constatazione e la sentenza di questa Corte di legittimità resa all’esito del procedimento tributario, avrebbe dovuto trarre da tali elementi documentali la prova della consumazione RAGIONE_SOCIALE condotte costituenti reato integrate da dolo o quanto meno da colpa grave.
II. – I primi due motivi sono inammissibili.

Non è giustificata la lettura che le ricorrenti offrono della sentenza in esame nella parte relativa alla operatività della manleva.

Le impugnanti avevano affermato che la manleva fiscale non fosse operativa perché le pretese avanzata dall’ RAGIONE_SOCIALE erano collegate a fattispecie di reato commesse con dolo o colpa grave.

La sentenza ha ritenuto infondata tale prospettazione, ma non (semplicemente) perché il procedimento penale afferente era stato archiviato, sebbene (e soprattutto) perché era mancato ‘qualsiasi tipo di accertamento su tale aspetto della complessa questione’ .

Solo in termini rafforzativi la sentenza ha riferito del fatto che l’indagine penale era sta t o peraltro archiviata ‘ senza alcun accertamento sull’aspetto oggettivo come su quello soggettivo dei fatti sottoposti ad indagine’.

In definitiva la corte d’appello ha respinto la censura allo ra sollevata dalle due società perché il presupposto della eccepita inoperatività della garanzia non era stato provato.

Il primo motivo di ricorso, di conseguenza, è inammissibile per estraneità alla ratio decidendi .

III. – Il secondo motivo è inammissibile in consecuzione.

È dedotto un travisamento della prova, ed è noto che la questione generale del travisamento della prova è attualmente pendente presso del Sezioni Unite di questa Corte.

Non è necessario attendere la decisione RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, perché nel caso concreto rileva questo: che il travisamento presuppone in ogni caso la constatazione di un errore di percezione o ricezione della prova da parte del giudice di merito.

Quale che sia il corretto modo di dedurlo in cassazione (e tale è la questione pendente alle Sezioni Unite), è ovvio che d i tutt’altra consistenza è quanto prospettato dalle ricorrenti, le quali sebbene evocandone il travisamento chiedono molto più semplicemente che la Corte rivaluti in senso difforme dal giudice a quo il materiale probatorio menzionato in ricorso.

Questa pretesa è notoriamente inammissibile in cassazione.

Invero l’errore determinato da un asserito travisamento è valutabile in sede di legittimità non più qualora dia luogo a un vizio logico di insufficienza della motivazione, cosa non deducibile a seguito della novella apportata all’art. 360, n. 5, cod. proc. civ. dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 134 del 2012 (che ha reso inammissibile la censura per insufficienza o contraddittorietà della motivazione), ma unicamente qualora ridondi -al più – in un omesso esame di fatti o in una motivazione perplessa o incomprensibile.
Nel primo caso (omesso esame di fatti) il vizio è nella specie precluso, visto che sussiste qui la fattispecie della “doppia conforme”, sicché vale la regola dell’art. 348-ter, ultimo comma, cod. proc. civ. (v. Cass. Sez. L n. 24395-20, Cass. Sez. 3 n. 15777-22).

Nel secondo la deduzione è sì ammessa, ma per eccepire la nullità della sentenza per incomprensibilità della conseguente ratio decidendi ; cosa che nella specie non è data.

IV. -Col terzo mezzo è dedotta la violazione o falsa applicazione ‘di disposizione negoziale ai sensi degli artt. 1362 e 1371 cod. civ.’ , nella parte in cui la corte territoriale ha ritenuto che desse luogo all’obbligo di garanzia una pretesa fiscale manifestata da atto impositivo ai fini della decorrenza del termine contrattuale di trenta giorni stabilito per attivare la manleva.

Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

– La clausola contrattuale alla quale il motivo è collegato (art. 14quater.1), trascritta nel ricorso, è la seguente:

-‘ parte acquirente si impegna a che RAGIONE_SOCIALE, qualora venisse a conoscenza di una pretesa di terzi che possa dar luogo all’obbligo di garanzia dal parte di IRI ai sensi dei precedenti artt. 14, 14bis e 14ter, trasmetta ad IRI, entro 30 giorni (derogandosi espressamente ad eventuali maggiori ermini di legge) o entro il più breve termine nel caso in cui fosse richiesta un’azione entro termini perentori di decadenza, in modo che IRI nel venga a conoscenza almeno 15 giorni prima della scadenza del termine, una comunicazione scritta con indicazione della
natura e dell’ammontare della pretesa, allegando i documenti e le informazioni in loro possesso’ .

La tesi della ricorrente è che la corte d’appello, nel dire che , ai fini della manleva, il presupposto dell’att ivazione era stato individuato nella notifica di un atto impositivo, con conseguente decorrenza del termine da tale momento, e nell’escludere la rilevanza di un previo verbale di constatazione, avrebbe violato il canone di interpretazione letterale, atteso che, nella clausola, l’impiego del la locuzione ‘può dal luogo ‘ sarebbe stato indicativo della volontà RAGIONE_SOCIALE parti di far insorgere l’obbligo di garanzia già prima del ricevimento dell’atto formale ; cosa che si sarebbe dovuta ritenere anche in forza dei criteri integrativi d’interpretazione di cui agli artt. 1367 -1371 cod. civ.
Sennonché deve osservarsi che l’assunto corrisponde a una personale visione RAGIONE_SOCIALE ricorrenti, le quali reputano di intendere l’espressione ‘che possa dar luogo’ come risolutivamente distinta – nel significato da quella (non utilizzata) ‘che dia luogo’, così da inferirne una volontà RAGIONE_SOCIALE parti specificamente intesa a ritenere essenziale, ai fini del dies a quo del termine informativo previsto dal contratto, la ricezione di un qualunque documento tale da ingenerare ‘la convinzione della possibilità, quantomeno, di ricevere in futuro una richiesta di pagamento del terzo’.
Questa tesi è orientata a sostituire il risultato dell ‘ interpretazione impartita dal giudice del merito.

Essa enfatizza come essenziale un dato che non è tale da costituire chiav e letterale assoluta in vista di un’esegesi di diverso segno rispetto a quella prescelta (motivatamente) dalla corte d’appello.

VI. – Deve essere ribadito che l’interpretazione del contratto è riservata al giudice del merito.

Il sindacato di legittimità non può avere direttamente a oggetto la ricostruzione della volontà RAGIONE_SOCIALE parti, ma unicamente l ‘i ndividuazione dei criteri ermeneutici del processo logico del quale il giudice di merito

si sia avvalso per assolvere i compiti a lui riservati, al fine di verificare se ci siano stati vizi del ragionamento o errori di diritto.

In questo senso -e solo in questo -per la ricerca della comune intenzione dei contraenti rileva, come primo e principale strumento, il senso letterale RAGIONE_SOCIALE parole e RAGIONE_SOCIALE espressioni utilizzate nel contratto.

Ma è ovvio che il rilievo da assegnare alla formulazione letterale va verificato alla luce del contesto nel quale quella letteralità si esprime, per modo da individuarne il senso in termini a tal punto univoci da non consentire altro che una interpretazione difforme da quella prescelta in asserita violazione del criterio.

Per senso letterale RAGIONE_SOCIALE parole va intesa, in vero, tutta la formulazione letterale della dichiarazione negoziale, e non già una parte soltanto, quale una singola clausola o una singola locuzione, salvo che questa non sia di per sé un indiscutibile elemento di senso RAGIONE_SOCIALE parole utilizzate.

Nel caso di specie l’insistito riferimento RAGIONE_SOCIALE ricorrenti sulla locuzione verbale ‘che possa dar luogo’ , non solo è isolato dal contesto, ma in ogni caso non è tale, di per sé, da inficiare il risultato dell’interpretazione data dalla corte territoriale nel quadro della individuazione della volontà RAGIONE_SOCIALE parti ; un’interpretazione plausibilmente tesa ad attribuire rilevanza all’atto impositivo quale effettiva e indiscutibile manifestazione della pretesa fiscale, come momento di insorgenza dell’obbligo info rmativo stabilito nel contratto.
VII. -Col quarto mezzo le ricorrenti denunziano la violazione o falsa applicazione dell’art. 1353 cod. civ., o alternativamente dell’art. 1418 stesso codice, per avere la sentenza mancato di rilevare l’avveramento della condizione implicita presupposta e sottesa all’impegno di garanzia, ovvero e comunque la nullità del l’impegno medesimo in dipendenza del legame col fatto presupposto.

Il motivo è inammissibile perché si risolve in un tentativo di revisione del giudizio di fatto.

La presupposizione invocata dalle ricorrenti attiene all’assetto societario esistente al momento dell’assunzione dell’impegno di manleva.

A loro dire, quel l’assetto le avrebbe dovute comunque coinvolgere a fronte dell’obbligazione assunta.

E però si ha presupposizione quando una determinata situazione di fatto o di diritto – comune a entrambi i contraenti e avente carattere certo e obiettivo – sia stata elevata dai contraenti stessi a presupposto condizionante il negozio, in modo tale da assurgere a fondamento, pur in mancanza di un espresso riferimento, dell’esistenza ed efficacia del contratto ( ex aliis Cass. Sez. 1 n. 40279-21, Cass. Sez. 3 n. 17615-20).

Nel caso concreto il giudice del merito -in doppia conforme – ha escluso che ricorressero i profili dell’obiettività e della certezza del fatto dedotto dalle ricorrenti a fondamento dell’invocata presupposizione , perché anche ad ammettere che le parti avessero avuto presente un certo assetto al momento della convenzione di manleva, questo non sarebbe stato essenziale. Difatti non poteva reputarsi esistente il requisito dell’indipendenza della circostanza presupposta dalla volontà RAGIONE_SOCIALE parti obbligate, che non avevano avuto vincoli alla potestà di cessione RAGIONE_SOCIALE partecipazioni.
Le parti, cioè, erano state fin dall’inizio libere di cedere le partecipazioni nell’originaria società RAGIONE_SOCIALE .

Questa precisa affermazione non è punto contrastata, e in tal senso la corte d’appello, ripetendo la valutazione del tribunale, ha rimarcato che l’elemento decisivo per escludere l’operatività della presupposizione andava individuato giustappunto ‘nella scelta volontaria ed autonoma RAGIONE_SOCIALE due società (..) di cedere le partecipazioni azionarie alla società RAGIONE_SOCIALE nell’ambito di una operazione commerciale a cui la società appellata era del tutto estranea’ .

Ora, anche a prescindere dal tale considerazione finale (di estraneità di AdR all’operazione commerciale) , è indimostrato nella sua assertività il rilievo secondo il quale l’efficacia dell’obbligo sarebbe stata

da correlare all’implicito presupposto d i persistenza dell’assetto societario originario.

Nessun elemento risulta dedotto nella sede di merito -e ben vero neppure in questa sede di legittimità -per dire che la permanenza nel tempo dell’assetto societario originario fosse stata elevata , da entrambe le parti, a elemento comune – oggettivo e certo – per la persistenza dell’obbligazione di manleva.

VIII. -Il ricorso è rigettato.

Le spese seguono la soccombenza.

p.q.m.

La Corte rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti, in solido, alle spese processuali, che liquida in 40.200,00 EUR, di cui 200,00 EUR per esborsi, oltre accessori e rimborso forfetario di spese generali nella massima percentuale di legge.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALE ricorrenti , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello relativo al ricorso, se dovuto.

Deciso in RAGIONE_SOCIALE, nella camera di consiglio della Prima sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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