Avviso di accertamento, non può essere emanato prima del decorso dei 60 giorni, salvo casi di particolare e motivata urgenza

Avviso di accertamento, conseguenza del mancato rispetto del termine: l’orientamento interpretativo è ormai consolidato nel senso, non della mera irregolarità procedimentale, bensì della radicale illegittimità sostanziale dell’avviso, atteso che “detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva” (SS.UU. 18184/13). Ha osservato Cassazione 8749/18 (così Cassazione 20475/16 ed altre) che l’illegittimità dell’avviso, in tal caso, discende dalla irrimediabile compromissione della situazione giuridica del contribuente, “venendo in rilievo interessi di natura sostanziale che non possono evidentemente essere recuperati ex post, rimanendo preclusa ogni loro soddisfazione con l’emanazione del provvedimento finale”.

In base all’art. 12 legge 212/00 (diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali), “Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo”; si stabilisce inoltre che: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

L’inderogabilità della prescrizione di contraddittorio preventivo, nelle ipotesi di accesso e verifica fiscale presso i locali di operatività del contribuente, è stata più volte ribadita dall’indirizzo interpretativo di legittimità, il quale ne ha anche individuato (SS.UU. 24823/15) la correlazione finalistica con la “peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli. In modo tale che la previsione legislativa di contradditorio preventivo si pone quale “controbilanciamento” mirante allo scopo “di correggere, adeguare e chiarire … gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”; e ciò nell’interesse non soltanto del contribuente, ma anche della stessa amministrazione finanziaria allo svolgimento dell’attività accertativa secondo modalità di massima consapevolezza, completezza e, pertanto, efficienza.

La giurisprudenza di legittimità ha anche più volte affrontato i consequenziali problemi: a) degli effetti dell’inosservanza del contraddittorio; vale a dire, della emanazione dell’avviso di accertamento prima del decorso dei 60 giorni (dal rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni) entro i quali il contribuente che ha subito l’accesso è ammesso a comunicare all’ufficio impositore osservazioni e richieste; b) della individuabilità e rilevanza delle cause che, in quanto integranti il requisito di legge della “particolare e motivata urgenza”, possono sollevare l’amministrazione dall’obbligo di tale osservanza, facendo così salvo l’avviso di accertamento ancorché notificato ante tempus.

Orbene, per quanto concerne il primo aspetto (conseguenza del mancato rispetto del termine) l’orientamento interpretativo è ormai consolidato nel senso, non della mera irregolarità procedimentale, bensì della radicale illegittimità sostanziale dell’avviso, atteso che “detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva” (SS.UU. 18184/13).

Ha osservato Cassazione 8749/18 (così Cassazione 20475/16 ed altre) che l’illegittimità dell’avviso, in tal caso, discende dalla irrimediabile compromissione della situazione giuridica del contribuente, “venendo in rilievo interessi di natura sostanziale che non possono evidentemente essere recuperati ex post, rimanendo preclusa ogni loro soddisfazione con l’emanazione del provvedimento finale”.

La preminenza degli interessi protetti con il contraddittorio in oggetto esclude, dunque, che la sua violazione possa successivamente trovare sanatoria di sorta; pur a fronte del diritto del contribuente, sempre garantito, di far valere le proprie ragioni in sede tanto di autotutela quanto di ricorso giurisdizionale.

In tal senso deve interpretarsi la norma di riferimento la quale, pur non prevedendo espressamente alcuna sanzione di nullità in caso di mancato rispetto del termine, stabilisce comunque inequivoca preclusione all’ulteriore impulso dell’attività impositiva posto che, prima del decorso del termine, “l’avviso di accertamento non può essere emanato”.

Per quanto concerne il secondo aspetto (casi esimenti di particolare e motivata urgenza), è dato riscontrare un indirizzo parimenti consolidato, in base al quale la particolare situazione legittimante la mancata osservanza del termine deve concernere elementi di fatto non soltanto cogenti ed insuperabili, ma anche estranei alla sfera dell’azione, organizzazione e responsabilità dell’amministrazione finanziaria che procede alla verifica; pena, altrimenti, lo svuotamento sostanziale dell’obbligo di contraddittorio sancito in via generale (in correlazione con l’espletamento di verifiche ed ispezioni mediante accesso) dallo statuto del contribuente.

In particolare, si è escluso che ragione esimente possa individuarsi nella imminente maturazione del termine di decadenza della potestà accertativa, trattandosi appunto di evento tipicamente riconducibile alla gestione dei tempi attraverso i quali si articola e sviluppa l’attività propria dell’amministrazione.

Ha osservato Cassazione 8749/2018 cit. che “è illegittimo l’avviso di accertamento notificato prima dei 60 giorni anche se l’ufficio ha il timore che il contribuente risulti irreperibile fino allo scadere del termine di decadenza del potere accertativo”, giacché “le ragioni di urgenza per giustificare la deroga al contraddittorio possono dipendere solo da cause non imputabili all’Ente”.

Ancor più in termini, Cassazione nn. 5149/2016 e 17202/17 hanno chiarito che le ragioni della mancata osservanza del contraddittorio preventivo “non possono in alcun modo essere individuate nell’imminente scadenza del termine decadenziale dell’azione accertativa”.

Non si disconosce, in effetti, che anche l’imminente scadenza del termine decadenziale possa essere talvolta recuperata quale ragione giustificativa della mancata osservanza del termine dei 60 giorni; ma ciò, in accordo con il principio appena evidenziato, solo allorquando l’amministrazione dimostri (e motivi) che la protrazione dei tempi dell’accertamento, ed il loro giungere alla suddetta imminente scadenza, è dipesa da fattori – appunto – non imputabili, perché indipendenti dalla sua azione e potestà; così da imporsi la notificazione ante tempus dell’avviso di accertamento allo scopo di non veder vanificato, per l’influenza di elementi esterni al controllo dell’amministrazione o addirittura ascrivibili allo stesso contribuente, l’adempimento dell’obbligo tributario (Cass. nn. 1869/2014, 3142/2014, 9424/2014).

Cassazione Civile, Quinta Sezione Tributaria, Sentenza n. 23670 del 01/10/2018

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