Valore in dogana: quando le royalties sono incluse

La Cassazione ha chiarito quando le royalties per l’uso di un marchio devono essere incluse nel valore in dogana delle merci importate. Se il licenziante esercita un controllo, anche indiretto, sul produttore, il pagamento delle royalties è considerato una ‘condizione di vendita’ e deve essere aggiunto al valore di transazione per il calcolo dei dazi. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva escluso tale inclusione, non avendo valutato correttamente gli indizi del controllo esercitato dal titolare del marchio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Valore in dogana: la Cassazione chiarisce l’inclusione delle royalties

L’ordinanza in esame affronta una questione cruciale per le aziende che importano beni prodotti su licenza: il pagamento delle royalties per l’uso di un marchio deve essere incluso nel valore in dogana della merce? La risposta, secondo la Corte di Cassazione, dipende dal livello di controllo che il titolare del marchio (licenziante) esercita sul produttore. Se tale controllo esiste, anche in forma indiretta, le royalties diventano una ‘condizione di vendita’ e concorrono a formare la base imponibile per i dazi.

I Fatti di Causa: L’Importazione e la Controversia sul Valore

Una nota azienda italiana operante nel settore dei giocattoli importava merce prodotta in Cina da una sua partecipata. Per la commercializzazione di tali prodotti, l’azienda pagava delle royalties a un’altra società del gruppo, titolare dei relativi marchi. A seguito di una verifica, l’Agenzia delle Dogane contestava all’importatore di aver dichiarato un valore in dogana inferiore a quello reale, omettendo di includervi il costo delle royalties.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, il pagamento di tali corrispettivi era una condizione essenziale per poter acquistare e importare i beni, e pertanto doveva essere aggiunto al prezzo di transazione. L’azienda importatrice, di contro, sosteneva che non vi fosse un legame tale da giustificare l’inclusione, in quanto il titolare del marchio si limitava a un controllo sulla qualità dei prodotti, senza incidere sull’autonomia del produttore.

La Decisione nei Precedenti Gradi di Giudizio

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società importatrice. I giudici di merito avevano ritenuto che l’Agenzia delle Dogane non avesse fornito la prova di un potere di controllo, diretto o indiretto, del titolare del marchio sul produttore della merce. La tutela del marchio, secondo i giudici, si esauriva in un controllo qualitativo che non limitava l’autonomia del fabbricante o dell’importatore. Di conseguenza, le royalties non potevano essere considerate una ‘condizione di vendita’ e il loro valore era stato correttamente escluso dalla base imponibile.

L’Importanza del Controllo per il Valore in Dogana

L’Agenzia delle Dogane ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, sostenendo la violazione delle normative comunitarie (in particolare l’art. 32 del Reg. CEE n. 2913/92 e gli artt. 157-160 del Reg. CEE n. 2454/93). Il punto centrale del ricorso era dimostrare che i giudici di merito avevano interpretato in modo eccessivamente restrittivo il concetto di ‘controllo’ e, di conseguenza, quello di ‘condizione di vendita’.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ribaltando la prospettiva e fornendo un’interpretazione estensiva, in linea con la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea. Il pagamento delle royalties costituisce una ‘condizione di vendita’ quando, senza di esso, il venditore non sarebbe disposto a vendere la merce. Questo avviene quando il titolare del marchio (licenziante), direttamente o tramite una società collegata, esercita un controllo sul produttore tale da poter ‘orientare’ le sue decisioni e garantire che l’importazione sia subordinata al versamento delle royalties.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha sottolineato che il concetto di ‘controllo’ deve essere inteso in senso ampio, non solo giuridico ma anche di fatto. Esistono numerosi indicatori che, anche presi singolarmente, possono dimostrare la presenza di un simile controllo. Tra questi, il documento menziona:

* La scelta del produttore imposta all’acquirente.
* Il controllo di fatto sulla produzione (metodi, centri produttivi).
* Il controllo sulla logistica e la consegna.
* L’imposizione di restrizioni sui potenziali acquirenti.
* La definizione delle condizioni di prezzo.
* La limitazione delle quantità producibili.
* Il divieto per il produttore di fabbricare prodotti concorrenti senza autorizzazione.

I giudici di legittimità hanno rimproverato alla Commissione Tributaria Regionale di non aver minimamente considerato gli elementi probatori forniti dall’Agenzia delle Dogane, che evidenziavano proprio l’esistenza di un potere di controllo del licenziante (approvazione dei campioni, degli imballaggi, poteri ispettivi, divieti di produzione per conto terzi). Limitarsi a un’affermazione generica sulla mancanza di prove, senza analizzare questi elementi, costituisce una violazione delle regole interpretative della normativa doganale.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati: il concetto di ‘controllo’ va inteso in senso ampio e fattuale, e la presenza anche di uno solo degli indicatori di controllo può essere sufficiente a qualificare il pagamento delle royalties come una ‘condizione di vendita’. Questa decisione rafforza la posizione dell’Amministrazione finanziaria e impone alle aziende importatrici una maggiore attenzione nella determinazione del valore in dogana, specialmente in contesti di gruppi societari e contratti di licenza complessi. L’omessa inclusione delle royalties, se dovuta, può portare a rettifiche dei dazi e all’applicazione di sanzioni.

Quando le royalties pagate per un marchio devono essere incluse nel valore in dogana delle merci?
Le royalties devono essere incluse nel valore in dogana quando il loro pagamento costituisce una ‘condizione di vendita’. Ciò accade se il titolare del marchio (licenziante) esercita un controllo, anche di fatto, sul produttore o sull’importatore, tale da subordinare la vendita della merce al versamento delle royalties stesse.

Cosa si intende per ‘controllo’ del licenziante sul produttore ai fini doganali?
Per ‘controllo’ si intende un potere di costrizione o di orientamento, esercitato di diritto o di fatto. Può manifestarsi in vari modi, come la scelta del produttore, l’approvazione dei campioni, il controllo sulla produzione e sulla logistica, l’imposizione di restrizioni sulle vendite, o la definizione delle caratteristiche del prodotto.

Qual è la conseguenza pratica di includere le royalties nel valore di transazione?
L’inclusione delle royalties aumenta il valore in dogana della merce importata. Poiché i dazi doganali e l’IVA all’importazione sono calcolati in percentuale su tale valore, la conseguenza pratica è un aumento dell’onere fiscale complessivo a carico dell’importatore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31015 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31015 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/11/2023

ORDINANZA

Sul ricorso n. 24307-2019, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf. NUMERO_DOCUMENTO, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE P_IVA, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 700/09/2019 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 14.02.2019; adunanza camerale del 31 maggio udita la relazione della causa svolta nell’ 2023 dal AVV_NOTAIO,

Rilevato che

Dalla sentenza impugnata e dal ricorso si evince che la controversia trae origine dalla importazione di merce nel 2012 da parte della RAGIONE_SOCIALE

Dogane – Dazi – Royalties – Valore di transazione – Inclusione

sRAGIONE_SOCIALE, che l’acquistava dalla RAGIONE_SOCIALE, sedente in Cina e sua partecipata tramite la RAGIONE_SOCIALE

A seguito dell’acquisizione di informazioni dall’importatore e RAGIONE_SOCIALE verifiche eseguite per accertare il pagamento RAGIONE_SOCIALE royalties relative al contratto di licenza sottoscritto con la licenziante, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contestò che il valore imponibile dichiarato in dogana non comprendesse il corrispettivo del diritto di licenza. Procedette pertanto alla revisione dell’accertamento, rideterminando la base imponibile su cui calcolare i diritti di confine, notificando l’avviso di rettifica con conseguenti sa nzioni.
Seguì la controversia, esitata dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano nella sentenza n. 7146/03/2016, con cui furono accolte le ragioni della società. L’appello promosso dall’ufficio fu respinto dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 700/09/2019. Il giudice di appello ha ritenuto che la contestazione dell’Ufficio, secondo cui il valore RAGIONE_SOCIALE royalties pagate dalla contribuente alla licenziante doveva essere compreso nella dichiarazione doganale, sussistendo i presupposti evincibili dalla normativa, ossia la prova di un potere di controllo diretto o indiretto da parte del titolare del marchio sul produttore di merci, non aveva trovato corpo nelle risultanze di causa. A tal fine, e al contrario, il giudice regionale ha ritenuto che la tutela del marchio era attuata dalla licenziante attraverso l’esercizio del diritto del controllo del rispetto degli standards qualitativi da parte dei soggetti produttori, senza tuttavia incidere sulla autonomia della licenziataria o dei terzi fabbricanti.
L’RAGIONE_SOCIALE ha censurato la sentenza, della quale ha chiesto la cassazione, affidandosi ad un unico motivo, cui ha resistito la contribuente con controricorso.

Con ordinanza interlocutoria n. 7488/2021, del 17 marzo 2021, la Sesta Sezione civile -T ha rimesso il procedimento alla Sezione Tributaria.

N ell’adunanza camerale del 31 maggio 2023 la causa è stata trattata e decisa.

Considerato che

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE si duole della «violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del Reg. Cee n. 2913 del 12 ottobre 1992 e degli artt. 157 comma 2, 159, 160 e 162 del Reg. CEE n. 2454 del 2 luglio 1993, in relazione all’art. 143 DAC, ed allegato 23 RAGIONE_SOCIALE DAC», in relazione

RGN NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO

all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. L’Amministrazione finanziaria ritiene che la sentenza abbia errato nel disconoscere che i diritti di licenza costituivano ‘condizione di vendita’ della merce importata . Più in generale il giudice regionale non avrebbe apprezzato che dai rapporti di controllo tra titolare del marchio e produttori o soggetti a questi collegati, nonché dall’importanza annessa al marchio nelle clausole dei contratti di licenza, si evince che il pagamento RAGIONE_SOCIALE royalties costituis se ‘condizione di vendita’ .
Il motivo è fondato.

Va premesso che la nozione coinvolta è quella del valore in dogana RAGIONE_SOCIALE merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 di tale codice (CGUE 12 dicembre 2013, in causa C-116/12, punti 38, 44 e 50 , COGNOME e a.; CGUE 21 gennaio 2016, in causa C-430/14, punto 15).

Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e quindi considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (cfr. CGUE, sentenza 20 dicembre 2017, in causa C-529/16 ) e pertanto anche i diritti di licenza sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico.

Qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa il relativo importo, l’art. 32 del CDC (Reg. n. 2913/92) stabilisce che al prezzo si addizionano «…c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita RAGIONE_SOCIALE merci da valutare…».

Il Reg. n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola stabilendo che «…quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità RAGIONE_SOCIALE disposizioni dell’articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto della valutazione,

e – costituisce una condizione di vendita RAGIONE_SOCIALE merci in causa» (art. 157, paragrafo 2).

Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative: a) che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; b) che essi si riferiscano alle merci da valutare; c) che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita RAGIONE_SOCIALE merci da valutare.

In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «soltanto se: -il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e – l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore (art. 159)». Per il caso in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il Regolamento prescrive che «…le condizioni previste dall’articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell’art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare l’identificazione RAGIONE_SOCIALE «condizioni di vendita RAGIONE_SOCIALE merci in causa», che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate.
Quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce, né l’art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale, né l’art. 157, paragrafo 2, del Reg. n. 2454/93 precisano cosa si debba intendere per ‘ condizione di vendita ‘ RAGIONE_SOCIALE merci da valutare. Soccorre tuttavia l’interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, in causa C-173/15, RAGIONE_SOCIALE

GmbH RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE .

Nella detta sentenza la Corte di giustizia ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l’identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una «condizione di vendita» RAGIONE_SOCIALE merci da valutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore -o la persona ad esso legata- e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere. Occorre dunque, come chiarito dalla giurisprudenza unionale (in causa C-173/15, punto 68), «verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione RAGIONE_SOCIALE merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente». Sul punto l’allegato 23 RAGIONE_SOCIALE DAC – Note interpretative in materia di valore in dogana all’articolo 143, paragrafo 1, lettera e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra), stabilisce che «si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall’altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato. Quest’accezione ampia e necessariamente casistica ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene.
Utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento NUMERO_DOCUMENTO, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale: queste indicazioni, precisa sempre la CGUE in causa C-173/15 cit., punto 45, «sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia

strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte RAGIONE_SOCIALE autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice».

Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: 1) il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; 2) il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); 3) il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna RAGIONE_SOCIALE merci all’acquirente; 4) il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone RAGIONE_SOCIALE restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; 5) il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; 6) il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. -il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; 7) il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; 8) il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; 9) le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); 10) le caratteristiche RAGIONE_SOCIALE merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante.
Si tratta con evidenza di una casistica molto ampia, che abbraccia una pluralità di ipotesi, da cui risulta agevole desumere che il concetto di controllo declina in un pressoché totalizzante ventaglio di ipotesi inerenti i rapporti tra licenziante e licenziatario e/o produttore, quando questi realizzi i prodotti con marchio della licenziante.

In tema, peraltro, la Corte di legittimità ha affermato il condivisibile principio di diritto, secondo cui: “In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano

RGN NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO

importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma dell’art. 32 del regolamento CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza”» (Cass., nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018; 25437 del 2018; 24996 del 2018).
Ebbene, tenendo conto di questi principi, è palese come il giudice regionale non ne abbia fatto applicazione.

Nelle difese dell’Amministrazione ricorrente si richiamano analiticamente i contenuti dei rapporti negoziali, in ordine al potere di scelta del produttore, imposto all’acquirente, in ordine all’esercizio di un controllo di fatto sulla produzione (art. 7 del contratto), concretizzato nella approvazione prima della produzione, nell’approvazione dei campioni, nell’approvazione degli imballaggi e del materiale promozionale, nella verifica di conformità dei campioni approvati con gli standard e con la normativa vigente. Sono richiamati i divieti di produzione di merci per conto altri, o dell’appalto della produzione senza la preventiva autorizzazione del licenziante. Sono richiamati i poteri ispettivi RAGIONE_SOCIALE linee di produzione.
Ebbene, nonostante la pluralità di elementi evidenziati, a conforto dello speciale potere di controllo della licenziante, il giudice regionale, anche solo per disattendere i suddetti elementi, non ne fa alcun cenno, limitandosi alla formulazione di un giudizio, sulle mancate emergenze, che si riduce ad una affermazione tautologica, e che senz’altro manifesta la violazione RAGIONE_SOCIALE regole di interpretazione della normativa posta a presidio dei rapporti di causa.

In conclusione deve accogliersi il motivo di ricorso.

La sentenza va pertanto cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, che in diversa composizione, oltre che liquidare la spese del giudizio di legittimità, dovrà riesaminare l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, tenendo conto dei principi enunciati.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza e rinvia il giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 31 maggio 2023

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