Tassazione per enunciazione: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società contro un avviso di liquidazione per imposta di registro. La controversia verteva sulla tassazione per enunciazione di un contratto menzionato in un decreto ingiuntivo. La Corte ha stabilito che l’avviso non deve necessariamente allegare l’atto tassato se fornisce elementi sufficienti per la difesa del contribuente e che la semplice menzione di un atto soggetto a registrazione ne giustifica l’imposizione fiscale, spettando al contribuente l’onere di provare il contrario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione per Enunciazione: Quando un Atto Menzionato Diventa Imponibile

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 12632/2024 offre importanti chiarimenti su un tema fiscale tanto tecnico quanto rilevante: la tassazione per enunciazione. Questo principio, disciplinato dal Testo Unico sull’Imposta di Registro, prevede che anche un atto non registrato, se menzionato in un altro atto presentato per la registrazione, possa essere soggetto a imposizione fiscale. La pronuncia in esame analizza i limiti dell’obbligo di motivazione dell’avviso di liquidazione e la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente.

I Fatti del Caso: La Controversia sull’Avviso di Liquidazione

Una società per azioni ha impugnato un avviso di liquidazione dell’imposta di registro emesso dall’Agenzia delle Entrate. L’imposta era stata calcolata in relazione alla registrazione di un decreto ingiuntivo che, a sua volta, menzionava (enunciava) un precedente contratto di fornitura d’opera intercorso tra le stesse parti. La società ha contestato l’atto impositivo, lamentando principalmente un difetto di motivazione, poiché l’Agenzia non aveva allegato all’avviso il decreto ingiuntivo oggetto di tassazione.

I Motivi del Ricorso e la Tassazione per Enunciazione

La società ricorrente ha articolato la sua difesa su quattro motivi principali:
1. Nullità della sentenza per omessa pronuncia: Si lamentava che i giudici di merito non si fossero espressi sull’eccezione di nullità dell’avviso per difetto di motivazione.
2. Violazione di legge sul difetto di motivazione: Sosteneva che la mancata allegazione del decreto ingiuntivo all’avviso di liquidazione costituisse un vizio insanabile di motivazione, impedendo un’adeguata difesa.
3. Errata applicazione delle norme sulla tassazione per enunciazione: Contestava la sussistenza dei presupposti per tassare il contratto enunciato e la violazione del principio di alternatività IVA/Registro.
4. Inversione dell’onere della prova: Affermava che il giudice avesse erroneamente posto a suo carico l’onere di provare l’inesistenza del contratto enunciato, mentre tale onere sarebbe spettato all’Agenzia delle Entrate.

L’Obbligo di Motivazione dell’Atto Impositivo

La Corte ha rigettato il secondo motivo, ribadendo un principio consolidato: l’avviso di liquidazione relativo a un atto giudiziario non deve necessariamente allegare l’atto stesso. È sufficiente che l’avviso contenga gli elementi essenziali per consentire al contribuente, che è già parte del procedimento giudiziario, di comprendere la pretesa fiscale e di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa. L’obbligo di motivazione non impone di allegare documenti già noti o facilmente reperibili dal contribuente.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il ricorso infondato in ogni sua parte. In primo luogo, ha escluso l’omessa pronuncia, chiarendo che la decisione dei giudici di merito, pur sintetica, era logicamente incompatibile con l’accoglimento delle tesi della società, configurando così un rigetto implicito. Sul punto centrale della tassazione per enunciazione, la Corte ha confermato la correttezza dell’operato dell’Agenzia. Secondo l’art. 22 del D.P.R. n. 131/1986, se in un atto vengono enunciate disposizioni contenute in atti scritti non registrati, queste sono soggette a imposta. La Corte ha precisato che tale principio si applica anche agli atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso, poiché la loro enunciazione in un altro atto ne determina l’imponibilità a prescindere dall’uso stesso. Inoltre, è stato chiarito che il principio di alternatività IVA/Registro era stato rispettato, dato che l’imposta era stata applicata in misura fissa. Infine, la Corte ha respinto la censura sull’onere della prova. Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha identificato l’esistenza di un atto enunciato e soggetto a tassazione, spetta al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando, ad esempio, l’inesistenza del contratto o la sua diversa natura giuridica. Nel caso di specie, la società non solo non aveva fornito tale prova, ma non aveva nemmeno prodotto in giudizio il decreto ingiuntivo in questione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza consolida alcuni principi fondamentali in materia di imposta di registro e contenzioso tributario:
1. Motivazione per relationem: L’obbligo di motivazione di un avviso di liquidazione è assolto quando il contribuente è messo in condizione di difendersi, senza necessità di allegare atti che egli già conosce o dovrebbe conoscere.
2. Portata della tassazione per enunciazione: La semplice menzione di un contratto non registrato in un atto presentato alla registrazione è sufficiente a far scattare l’obbligo fiscale, a meno che il contribuente non dimostri il contrario.
3. Onere della prova: Nel contenzioso tributario relativo all’enunciazione, l’onere probatorio di confutare la pretesa del Fisco grava sul contribuente. L’inerzia processuale, come la mancata produzione di documenti chiave, gioca a sfavore di quest’ultimo.

L’avviso di liquidazione dell’imposta di registro deve sempre allegare l’atto giudiziario tassato?
No. Secondo la Corte, l’avviso non deve necessariamente allegare l’atto tassato (come una sentenza o un decreto ingiuntivo) se il contribuente era parte di quel procedimento e se l’avviso stesso contiene gli elementi essenziali (natura dell’atto, ufficio emanante, criteri di calcolo) per garantire il pieno esercizio del diritto di difesa.

Quando un contratto menzionato (enunciato) in un altro atto è soggetto a imposta di registro?
Un contratto menzionato in un atto presentato per la registrazione è soggetto a imposta se contiene disposizioni che, se fossero state redatte in un atto separato, sarebbero state soggette a registrazione. La Corte chiarisce che l’enunciazione stessa fa scattare l’imponibilità, anche per atti che sarebbero tassabili solo in caso d’uso.

Su chi grava l’onere di provare l’inesistenza o la diversa natura del contratto enunciato in un atto?
Grava sul contribuente. Una volta che l’Agenzia delle Entrate ha identificato un contratto enunciato e lo ha sottoposto a tassazione, spetta al contribuente fornire la prova contraria per confutare la pretesa fiscale, ad esempio dimostrando che il contratto non è mai esistito o che aveva una natura giuridica diversa da quella presunta dal Fisco.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12632 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12632 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 08/05/2024

Registro Invim RAGIONE_SOCIALEmento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4713/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo legale rappresentante p.t. , con domicilio eletto in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (PEC: EMAIL);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici, in Roma, INDIRIZZO, ope legis domicilia;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 5429/19, depositata il 19 giugno 2019, della Commissione tributaria regionale della Campania;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 18 gennaio 2024, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 5429/19, depositata il 19 giugno 2019, la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE avverso la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro dovuta dalla contribuente in relazione alla registrazione di un decreto ingiuntivo recante enunciazione di altro atto intercorso tra le stesse parti;

1.1 -a fondamento del decisum , il giudice del gravame ha ritenuto che:

-per quanto erroneamente indicati, in avviso di liquidazione, i codici tributo applicati nella fattispecie (con duplicazione del codice 109T), veniva, così, in considerazione un mero errore materiale così come precisato dall’RAGIONE_SOCIALE nelle difese svolte gi à nel primo grado di giudizio;

-l’imposta di Registro, pertanto, era stata liquidata in misura fissa in relazione tanto al provvedimento giudiziario quanto al contratto ivi enunciato (un contratto di fornitura d’opera);

la parte appellante alcun elemento di prova contraria aveva addotto a confutazione dell’accertamento operato dall’Ufficio , omettendo di produrre sinanche il decreto ingiuntivo sottoposto a tassazione e gli atti connessi;

– RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di quattro motivi;

-l’ RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Considerato che:

-il ricorso è articolato sui seguenti motivi:

1.1 -il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., espone la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., e del d.lgs. 31

dicembre 1992, n. 546, art. 36, sull’assunto che la pronuncia impugnata aveva omesso di pronunciare sull’eccezione di nullità, per difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione, e, ad ogni modo, non aveva dato conto RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento della decisione;

1.2 -col secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, ed al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52, comma 2bis , deducendo che il difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione, seppur implicitamente disatteso dalla gravata pronuncia, ad ogni modo conseguiva dall’omessa allegazione del decreto ingiuntivo sottoposto a tassazione;

1.3 -col terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 22 e 40, assumendo che, nella fattispecie, non ricorrevano i presupposti della tassazione per enunciazione -pena, altrimenti, un’illegittima duplicazione del tributo – e che, ad ogni modo, la stessa tassazione per enunciazione avrebbe dovuto rispettare il principio di alternatività Iva/Registro;

1.4 -il quarto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione all’art. 115 cod. proc. civ. , ed all’art. 2697 cod. civ., assumendo la ricorrente che il giudice del gravame aveva fatto riferimento ad un contratto oggetto di enunciazione con ciò senza attenersi alle prove proposte dalla parti e invertendo gli oneri probatori nella fattispecie riconoscibili, atteso che controparte aveva (solo) presunto l’esistenza di un contratto enunciato del quale, però, non aveva fornito prova;
-il ricorso -che pur prospetta profili di inammissibilità – è, nel suo complesso, destituito di fondamento, e va senz’altro disatteso ;

3. -quanto al primo motivo, va rimarcato che, come le Sezioni unite della Corte hanno statuito, la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053).
– si è quindi ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599);
come, allora, reso esplicito dai relativi contenuti, sopra ripercorsi, la motivazione della gravata sentenza, seppur sintetim , dà, in effetti, conto RAGIONE_SOCIALE ragioni che sono state poste a fondamento del decisum , così che la relativa motivazione non può affatto ritenersi apparente o perplessa;

3.1 -quanto, poi, alla (pur) denunciata omessa pronuncia, l’esame condotto dal giudice del gravame -che ha partitamente esaminato il contenuto dell’avviso di liquidazione con riferimento dalla denunciata duplicazione del tributo (in ragione dei codici tributo esposti) -dà conto di un implicito rigetto e, dunque, di una soluzione incompatibile con la prospettazione di parte, essendosi ripetutamente statuito che il vizio di omessa pronuncia non ricorre nel caso in cui il giudice d’appello fondi la decisione su una costruzione logico-giuridica incompatibile con la domanda o con l’eccezione di parte, nel qual caso può parlarsi di statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte (v., ex plurimis , Cass., 11 gennaio 2022, n. 531; Cass., 13 agosto 2018, n. 20718; Cass., 6 dicembre 2017, n. 29191; Cass., 14 gennaio 2015, n. 452; Cass., 25 settembre 2012, n. 16254; Cass., 17 luglio 2007, n. 15882; Cass., 19 maggio 2006, n. 11756);
4. -quanto, ora, al secondo motivo, la Corte ha avuto modo di condivisibilmente statuire che l’avviso di liquidazione emesso ex art. 54, comma 5, del d.P.R. n. 131 del 1986 in relazione a un atto giudiziario deve contenere l’indicazione dell’imponibile, l’aliquota applicata e l’imposta liquidata, ma non deve necessariamente recare, in allegato, la sentenza o il suo contenuto essenziale rispondendo l’obbligo di motivazione di cui alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, all’esigenza di garantire il pieno e immediato esercizio RAGIONE_SOCIALE facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o conoscibili, sempre che il contenuto RAGIONE_SOCIALE informazioni fornite garantisca la
conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale e si tratti di informazioni facilmente intellegibili (v. Cass., 12 gennaio 2021, n. 239; Cass., 1 luglio 2020, n. 13402);

più specificamente, si è quindi rimarcato che, in tema di imposta di registro su atti giudiziari definitori di procedimenti nei quali il contribuente sia stato parte, l’avviso di liquidazione è adeguatamente motivato anche quando, pur non allegando l’atto, riporti sia gli estremi identificativi essenziali del medesimo (natura del provvedimento, ufficio emanante, estremi di ruolo e pubblicazione), sia i criteri normativi e matematici di determinazione del dovuto (base imponibile, aliquota tariffaria applicata ed imposta); così che solo nel caso in cui il contribuente contesti in maniera specifica e circostanziata la sufficienza motivazionale dell’avviso e la comprensibilità della pretesa impositiva, il giudice di merito deve procedere al vaglio complessivo del livello motivazionale dell’avviso stesso, indipendentemente dalla allegazione o non allegazione ad esso dell’atto giudiziario tassato, anche in relazione agli eventuali elementi di complessità ed equivocità che possano in concreto emergere da quest’ultimo (Cass., 29 settembre 2021, n. 26340 cui adde Cass., 7 aprile 2022, n. 11284);
4.1 – per come assume la stessa ricorrente, nella fattispecie non era, dunque, dubbio che l’imposta di registro era stata applicata, in misura fissa, e al provvedimento giudiziario ed al contratto enunciato, né a tal fine poteva ritenersi diversamente dirimente, come appena rilevato sul piano della motivazione, l’allegazione degli atti (così) in avviso di liquidazione richiamati;

-in ordine al terzo motivo va, quindi, rilevato, innanzitutto, che il ricorso non dà alcun conto dell’effettivo contenuto dell’atto enunciante, così che -ed a fronte RAGIONE_SOCIALE specifico accertamento condotto dal giudice del gravame -la censura svolta in ordine

all’insussistenza dei presupposti della tassazione per enunciazione risulta aspecifica, e priva di autosufficienza;

il profilo di censura che, allora, viene articolato da parte ricorrente risulta inammissibile nella misura in cui non reca alcuna specifica doglianza avverso le conclusioni interpretative cui il giudice del gravame è pervenuto;

e, come in più occasioni statuito dalla Corte, l’accertamento della volontà RAGIONE_SOCIALE parti in relazione al contenuto del negozio si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito e censurabile in sede di legittimità solo nell’ipotesi di violazione dei canoni legali d’interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e seguenti cod. civ., così che il ricorso per cassazione deve non solo fare esplicito riferimento alle regole legali d’interpretazione mediante specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE norme asseritamene violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai richiamati canoni legali (Cass., 9 settembre 2022, n. 26557; Cass., 9 aprile 2021, n. 9461; Cass., 25 novembre 2019, n. 30686; Cass., 16 gennaio 2019, n. 873; Cass., 15 novembre 2017, n. 27136);
quanto, poi, al profilo di denuncia che involge la tipologia contrattuale dell’atto enunciato , e la disciplina della relativa registrazione (d.P.R. n. 131 del 1986, cit., art. 6), la Corte ha in più occasioni rimarcato che il d.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 1, cit., nel disporre che «se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69», ha inteso includere fra gli atti assoggettati ad imposta anche quelli soggetti a registrazione in caso d’uso in quanto – se la mera enunciazione degli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, ai sensi del precedente art. 6, non configura, di per sé, un uso – deve ritenersi che tali atti siano assoggettati all’imposta a prescindere dall’uso dei
medesimi di cui all’art. 6, e quindi sulla base della sola enunciazione. (v. Cass., 14 marzo 2007, n. 5946 cui adde , ex plurimis , Cass. Sez. U., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., 30 ottobre 2015, n. 22243);

non ricorre, poi, alcuna violazione del principio di alternatività in quanto , l’imposta di registro è stata applicata, in misura fissa, tanto al provvedimento giudiziario che al contratto enunciato, così che detto principio ha trovato puntuale applicazione (d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40, comma 1);

6. -in ordine, da ultimo, al quarto motivo di ricorso va rilevato che la violazione dell’art. 2697 cod. civ. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare, secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (Cass., 25 marzo 2022, n. 9695; Cass. Sez. U., 30 settembre 2020, n. 20867; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16598, in motivazione);
nella fattispecie, il motivo in trattazione si risolve in una (del tutto) generica (e perciò inammissibile) censura di insussistenza della prova che diversamente il giudice del gravame ha ritenuto raggiunta in punto di enunciazione, con ciò senza operare alcuna inversione degli oneri probatori;

né il riferimento operato dal giudice del gravame alla prova contraria può essere inteso alla stregua di un’inversione degli oneri probatori che, una volta ritenuti assolti dalla parte che ne era onerata

(l’amministrazione), implicavano, per l’appunto, una confutazione probatoria a carico della controparte;

-le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza di parte ricorrente nei cui confronti sussistono, altresì, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto (d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1quater ).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità liquidate in € 650,00 per compenso professionale, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 , comma 1quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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