Rimborso Irap: la Cassazione sui termini di decadenza

Una società ha richiesto un rimborso IRES basato sull’IRAP non dedotta per gli anni 2004-2006. Dopo una prima istanza nel 2009 (D.L. 185/2008), ne ha presentata una seconda nel 2013 secondo una nuova e più favorevole normativa (D.L. 201/2011). La Cassazione ha negato il diritto al rimborso Irap per quegli anni, specificando che le due leggi creano procedure distinte e non intercambiabili. La prima istanza tempestiva non interrompe la decadenza per la seconda, la cui retroattività si ferma al 2007.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Rimborso Irap: la Cassazione chiarisce i termini di decadenza

L’ordinanza n. 33250/2023 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per le imprese: i termini per richiedere il rimborso Irap versata in eccesso. La Corte ha stabilito che la presentazione di un’istanza di rimborso basata su una specifica normativa non è sufficiente a salvare dalla decadenza una successiva richiesta, presentata sulla base di una legge diversa e più favorevole, se nel frattempo i termini sono scaduti. Una lezione importante sulla necessità di agire con tempestività e nel rispetto delle singole procedure previste dalla legge.

I Fatti di Causa

Una società aveva versato l’IRES senza dedurre, come poi consentito, una quota dell’IRAP relativa al costo del personale. La vicenda si sviluppa in due momenti distinti:

1. Prima istanza (11 dicembre 2009): La società presenta una richiesta di rimborso per gli anni dal 2004 al 2006, basandosi sull’art. 6 del D.L. n. 185/2008. Questa norma permetteva una deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP relativa a interessi passivi e costo del personale.

2. Seconda istanza (13 marzo 2013): A seguito di una nuova normativa, l’art. 2 del D.L. n. 201/2011 (decreto “Salva Italia”), che introduceva una deducibilità analitica dell’IRAP sul costo del lavoro, la società presenta una nuova istanza di rimborso per gli anni dal 2004 al 2011.

L’Amministrazione Finanziaria accoglie parzialmente la richiesta per gli anni più recenti (dal 2007 in poi) ma la respinge per il triennio 2004-2006, sostenendo che la società fosse decaduta dal suo diritto, essendo trascorsi i 48 mesi previsti dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973.

La Commissione Tributaria Regionale dà ragione all’Agenzia delle Entrate, spingendo la società a ricorrere in Cassazione.

Normative a confronto e il dilemma del rimborso Irap

Il cuore della controversia risiede nella profonda differenza tra le due normative invocate dalla società:

* D.L. n. 185/2008: Prevedeva un rimborso calcolato su base parziale e forfettaria. Il contribuente poteva ottenere indietro una somma fino al 10% dell’IRAP dell’anno di competenza.
* D.L. n. 201/2011: Ha introdotto un meccanismo di rimborso su base analitica, legato specificamente alla quota di IRAP relativa alle spese per il personale dipendente. Sebbene applicabile retroattivamente, questa possibilità era concessa solo per i periodi d’imposta per i quali non fosse ancora scaduto il termine di decadenza di 48 mesi al momento dell’entrata in vigore del decreto.

La società sosteneva che la prima istanza del 2009 avesse interrotto i termini di decadenza anche per la seconda, ma la Corte di Cassazione ha seguito un ragionamento diverso.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, confermando la decisione dei giudici di secondo grado. Il punto centrale è che le due procedure di rimborso sono distinte, autonome e non fungibili. L’istanza presentata nel 2009 non poteva produrre effetti interruttivi per una richiesta fondata su una base giuridica differente e introdotta successivamente.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di principi chiari e rigorosi. In primo luogo, ha evidenziato come le due discipline normative siano “profondamente diverse”. Una si basa su un calcolo forfettario, l’altra su un calcolo analitico. Questa differenza sostanziale impedisce di considerare la seconda istanza come una mera integrazione o continuazione della prima.

In secondo luogo, e questo è l’aspetto decisivo, i giudici hanno ribadito che la retroattività del D.L. n. 201/2011 era espressamente limitata dalla legge stessa. La norma permetteva di chiedere il rimborso per gli anni passati solo a condizione che il termine di decadenza di 48 mesi non fosse già spirato. Quando il decreto “Salva Italia” è entrato in vigore, il termine per chiedere il rimborso per gli anni 2004, 2005 e 2006 era già scaduto. Di conseguenza, la società non aveva più il diritto di accedere a tale beneficio per quelle annualità, non potendo avvalersi dell’istanza del 2009 per “tenere in vita” un diritto ormai estinto.

Conclusioni

Questa ordinanza offre un importante monito per i contribuenti: le istanze di rimborso devono essere presentate nel rispetto scrupoloso dei termini di decadenza previsti per ciascuna specifica procedura. Non è possibile “saldare” procedure basate su presupposti normativi diversi. La presentazione di una richiesta ai sensi di una legge non preserva il diritto di avvalersi di una normativa successiva e più vantaggiosa, se nel frattempo i termini per quest’ultima sono decorsi. Una gestione attenta delle scadenze fiscali si conferma, ancora una volta, un elemento fondamentale per la tutela dei diritti dell’impresa.

Una richiesta di rimborso presentata in base a una legge può interrompere il termine di decadenza per una richiesta successiva basata su una legge diversa?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che se le due normative prevedono procedure di rimborso distinte e diverse (come un rimborso forfettario e uno analitico), la presentazione di un’istanza ai sensi della prima non evita la decadenza per la presentazione di un’istanza ai sensi della seconda.

Per quali anni è possibile richiedere il rimborso Irap in base al D.L. n. 201 del 2011?
Il rimborso basato sul D.L. n. 201 del 2011 può essere richiesto retroattivamente solo per i periodi d’imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, non era ancora scaduto il termine di 48 mesi per la richiesta di restituzione. Nel caso specifico, questo significava gli anni dal 2007 in poi.

Qual è la differenza principale tra il rimborso previsto dal D.L. n. 185 del 2008 e quello del D.L. n. 201 del 2011?
La differenza fondamentale è nel metodo di calcolo. Il D.L. n. 185 del 2008 prevedeva un rimborso su base parziale e forfettaria (fino al 10% dell’IRAP), mentre il D.L. n. 201 del 2011 ha introdotto un rimborso su base analitica, legato ai costi effettivi del personale dipendente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33250 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33250 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dagli AVV_NOTAIO e NOME AVV_NOTAIO, che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente – avverso

la sentenza n. 1957, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 15.12.2021, e pubblicata il 13.5.2022; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

Oggetto: Rimborso Ires dal

2004 al 2006 – Normativa

applicabile – Conseguenze.

RAGIONE_SOCIALE presentava, l’11.12.2009, istanza di rimborso, in conseguenza della deducibilità dalla base imponibile dell’Ires del 10% dell’Irap versata in relazione agli interessi passivi ed al costo del personale, con riferimento agli anni dal 2004 al 2006, invocando il disposto di cui all’art. 6 del Dl n. 185 del 2008.

Successivamente la società, in data 13.3.2013, proponeva nuova istanza di rimborso Ires, sempre in conseguenza della mancata deduzione dell’Irap relativa alle spese sostenute per il personale dipendente, con riferimento agli anni dal 2004 al 2011, invocando il disposto dell’art. 2 del Dl n. 201 del 2011. L’Amministrazione finanziaria provvedeva al rimborso in relazione agli anni 2007, 2008 e 2011, corrispondeva parzialmente la restituzione in relazione agli anni 2009 e 2010, mentre negava ogni rimborso in relazione agli anni dal 2004 al 2006, ritenendo la contribuente decaduta dalla possibilità di richiedere la restituzione, stante l’intervenuto superamento del termine utile di quarantotto mesi di cui all’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973 quando la nuova istanza di rimborso era stata proposta. L’Amministrazione finanziaria non rispondeva, e la società inviava istanza di sollecito, pure questa rimasta senza risposta.
Ha impugnato il silenzio serbato dall’RAGIONE_SOCIALE sull’istanza di rimborso proposta il 13.3.2013 la società, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano. La CTP accoglieva l’istanza restitutoria proposta dalla società, limitatamente al riconoscimento del diritto al rimborso per gli anni dal 2004 al 2006, ritenendo che la ricorrente non fosse decaduta dal potere di proporre l’istanza, in conseguenza della richiesta di rimborso presentata nel 2009 ai sensi del Dl n. 185 del 2008.
L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione assunta dalla CTP, nella parte relativa al rimborso richiesto con riferimento agli anni dal 2004 al 2006 in cui era rimasta soccombente, innanzi alla Commissione Tributaria

Regionale di Milano. La CTR riteneva che l’originaria istanza di rimborso, proposta ai sensi di altra normativa, non consentisse alla società di invocare le disposizioni sopravvenute di cui al DL n. 201 del 2011, ed in conseguenza accoglieva il gravame proposto dall’Ente impositore, essendo la contribuente decaduta dal diritto di conseguire il rimborso con riferimento agli anni in questione.

Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE, la società, affidandosi ad un motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Motivi della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 1 ed 1 quater , del Dl n. 201 del 2011, come conv., in combinato disposto con l’art. 6, commi da 2 a 4, del Dl n. 185 del 2008, come conv., perché le normative richiamate consentono di conseguire il rimborso di quanto versato in eccesso a titolo di Ires in conseguenza della mancata deduzione dell’Irap.
Contesta la ricorrente che, erroneamente, l’RAGIONE_SOCIALE, nel negare il rimborso per gli anni dal 2004 al 2006, ha preso in considerazione soltanto l’istanza restitutoria presentata dalla società il 13.3.2013 ai sensi dell’art. 2 del Dl n. 201 del 2011, e l’ha ritenuta tardiva, trascurando che una precedente richiesta di rimborso, fondata sul medesimo presupposto attinente all’omessa deduzione dell’Irap, era stata presentata già in data 11 dicembre 2009, ai sensi dell’art. 6 del Dl n. 185 del 2008, e pertanto tempestivamente, evitandosi ogni decadenza.
La normativa richiamata prevede, all’art. 6 del Dl n. 185 del 2008 ‘… 2. In relazione ai periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui all’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, istanza per

il rimborso della quota RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi corrispondente alla quota dell’IRAP riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell’IRAP dell’anno di competenza, riferita forfetariamente ai suddetti interessi e spese per il personale, come determinata ai sensi del comma 1. 3. I contribuenti che alla data di entrata in vigore del presente decreto non hanno presentato domanda hanno diritto al rimborso previa presentazione di istanza all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate, esclusivamente in via telematica, qualora sia ancora pendente il termine di cui all’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602′.
A sua volta l’art. 2 del Dl n. 201 del 2011, prevede: ‘1. A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente e assimilato al netto RAGIONE_SOCIALE deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997.
… 1 -quater. In relazione a quanto disposto dal comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell’articolo 6 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate sono stabilite le modalità di presentazione RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31

dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo’.

Ci troviamo pertanto in presenza di discipline che hanno in comune la previsione di una deducibilità dell’Ires in conseguenza degli oneri sostenuti ai fini Irap in relazione al costo del personale dipendente, ed entrambe prevedono la possibilità di conseguire un rimborso di quanto versato. Ma si tratta anche di discipline profondamente diverse, basti osservare che ai sensi del Dl n. 185 del 2008 il rimborso è calcolato su base parziale e forfettaria, mentre ex Dl 201 del 2011 è calcolato su base analitica. Inoltre, entrambe le discipline prevedono che il rimborso possa essere riconosciuto in relazione ad anni d’imposta precedenti, ma il termine temporale da cui occorre muovere per calcolare i quarantotto mesi di cui all’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, che decorre dalla data dei provvedimenti normativi, risulta evidentemente diverso.
4. La CTR ha osservato sul punto che ‘mentre la legge 2/2009’, che ha convertito il Dl n. 185 del 2008, ‘effettivamente consentirebbe il rimborso del 2004’, ma ‘attiene a fattispecie di deducibilità forfettaria dall’IRES del 10% dell’IRAP pagata in ciascun esercizio, l’istanza di rimborso di cui si controverte è stata proposta in base al D.L. n. 201/2011 che, invece, prevede una deducibilità analitica legata alle spese per il personale dipendente solo dal 2007 in avanti. Questa Commissione ritiene di non poter riconoscere alla richiesta protocollata il 13.3.2013 (presentata ai sensi e per gli effetti dell’art. 6 del D.L. n. 185/2008) efficacia interruttiva a valere in procedura di diverso ambito e, conseguentemente, accoglie l’appello’ introdotto
dall’Amministrazione finanziaria, ‘dichiarando non dovuto il rimborso d’imposta per gli anni 2004, 2005, e 2006’.

4.1. La valutazione espressa dal giudice dell’appello risulta quindi pienamente intellegibile. La CTR ha ritenuto che le due procedure di rimborso, attivabili ai sensi del Dl n. 185 del 2005 e del Dl n. 201 del 2011, sono diverse, e l’eventuale istanza di rimborso proposta ai sensi della prima disciplina non comporta che sia evitata ogni decadenza anche in relazione alla seconda, che permette di domandare il rimborso a ritroso soltanto fino all’anno 2007.

Le conclusioni cui è pervenuta la CTR non appaiono meritevoli di censura, e risultano anche coerenti con l’orientamento interpretativo espresso da questa Corte regolatrice.

Si è già avuto modo di rilevare, infatti, che ‘in tema di IRAP, ai fini della deducibilità del costo del lavoro dalla base imponibile, la disciplina introdotta dall’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011, conv. in l. 214 del 2011, trova applicazione anche per i rimborsi relativi ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, solo ove, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, restando invece ferma la disciplina dettata dall’art. 6 del d.l. n.185 del 2008, conv. in l. n. 2 del 2009, in relazione ai medesimi periodi di imposta per i quali fosse stata già presentata, entro il termine di cui al detto art. 38, istanza di rimborso’, Cass. sez. V, 19.4.2019, n. 11087; e non si è mancato di specificare che ‘in tema di rimborso di maggiore IRES/IRPEG versata per effetto della mancata deduzione dell’IRAP, poiché la disciplina retroattiva introdotta dall’art. 2, comma 1, del d.l. n. 201 del 2011 (cd. “Salva Italia”), conv. in l. n. 214 del 2011, trova applicazione limitata ai periodi di imposta precedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine decadenziale di quarantotto mesi di cui all’art.
38 del d.P.R. n. 602 del 1973, resta ferma la disciplina dell’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in l. n. 2 del 2009, in relazione ai periodi di imposta per i quali sia stata comunque presentata, entro il succitato termine, istanza per il rimborso, il cui ammontare è dovuto per una somma fino ad un massimo del dieci per cento dell’IRAP dell’anno di competenza, riferita forfettariamente a interessi e spese per il personale’, Cass. sez. V, 6.6.2019, n. 15341.

La possibilità di avvalersi del rimborso riconosciuto ai sensi del Dl n. 201 del 2011, come conv., è espressamente limitata dalla legge ai periodi d’imposta in relazione ai quali non fosse ancora decorso il termine di quarantotto mesi all’epoca in cui la normativa è entrata in vigore, pertanto all’anno 2007 e successivi.

5.1. La contribuente non ha coltivato la propria istanza di rimborso proposta nel 2009 ai sensi del Dl n. 185 del 2008, ed ha invece domandato di applicarle una diversa disciplina, a cui non ha però diritto di accedere, in relazione agli anni dal 2004 al 2006 perché, ai sensi dell’invocato Dl n. 201 del 2011, è possibile domandare il rimborso a ritroso soltanto fino all’anno 2007, come già espressamente chiarito da Cass. sez. VI-T, 11.11.2019, n. 29043.

Il ricorso proposto dalla contribuente risulta quindi infondato, e deve perciò essere respinto.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione RAGIONE_SOCIALE ragioni della decisione e del valore della controversia.

6.1. Occorre ancora dare atto che sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore .

Condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite, che liquida in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma il 16 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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