Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31581 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 31581 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE
Data pubblicazione: 03/12/2025
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9816/2020 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE 6SRL, RAGIONE_SOCIALE, rappresentati e difesi dall’avvocato RAGIONE_SOCIALE unitamente agli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO
-controricorrente-
nonché contro
RAGIONE_SOCIALE DIREZIONE PROVINCIALE POTENZA
-intimata- avverso SENTENZA di COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE BASILICATA n. 335/2019 depositata il 29/07/2019.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
1. La società RAGIONE_SOCIALE, titolare di diritto di superficie su un’area sita nel Comune di Forenza, sulla quale insiste un impianto eolico della potenza di 59,9 KW con torre di 37 mt, proponeva, tramite procedura Docfa, una nuova rendita catastale, ottenuta tenendo conto RAGIONE_SOCIALE sole componenti immobiliari ed escludendo dalla stima diretta le componenti impiantistiche in quanto asseritamente non rilevanti fiscalmente per effetto dell’entrata in vigore dell’art. 1, comma 21, I. 208/2015. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE procedeva alla rettifica della rendita proposta ed accertava la diversa e maggiore rendita di euro 1.080,00 che comprendeva il valore del lotto (costituito da aree scoperte, accessorie e pertinenziali), costo a nuovo RAGIONE_SOCIALE strutture e degli impianti, ivi compresi i pali e la torre in acciaio, spese tecniche, oneri concessori e di finanziamento, oneri finanziari.
La società impugnava l’avviso di rettifica della rendita catastale e l’adita Commissione tributaria provinciale di Potenza accoglieva parzialmente il ricorso ritenendo corretta l’inclusione della torre, ma aderendo alla determinazione del valore attribuito dalla società al diritto di superficie sul suolo, con l’aggiunta RAGIONE_SOCIALE altre voci di cui alla circolare n. 6/2012.
Sull’appello dell’amministrazione e su quello incidentale condizionato della contribuente, la Commissione tributaria regionale della Basilicata accoglieva il gravame principale, ritenendo che le voci di calcolo RAGIONE_SOCIALE componenti immobiliari fossero specificamente individuate nell’avviso opposto e che il valore del diritto di superficie era stato ottenuto considerando gli atti pubblici indicati nella relazione di stima e del costo di realizzazione a nuovo calcolato avvalendosi dei progetti depositati presso la regione per impianti di diversa natura nonché del prezzario della Regione Basilicata accessibili a tutti i cittadini,.; respingeva l’appello
incidentale della società ritenendo di includere nella valorizzazione della rendita la torre eolica per le caratteristiche di stabilità, consistenza volumetrica e di ancoraggio al suolo e dovendo essere realizzata sulla base di progetti e di autorizzazioni, come ogni altra costruzione e come tale idonea ad incidere sulla stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale.
Respingeva, di poi, l’eccezione concernente l’inammissibilità del gravame per genericità dei motivi di impugnazione.
Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la contribuente affidandosi a sette motivi. L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita depositando controricorso.
La contribuente ha depositato memorie difensive in prossimità dell’udienza.
MOTIVI DI DIRITTO
Il primo motivo di ricorso deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per la violazione dell’art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., avendo il collegio d’appello ritenuto ammissibile il gravame pur in mancanza di specificità dei motivi, la quale va correlata alla motivazione della sentenza impugnata, dovendo l’appellante svolgere argomentazioni che si contrappongano a quelle svolte dal giudice di prime cure.
Il secondo mezzo di ricorso denuncia l’illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. avendo il collegio d’appello ritenuto correttamente motivata la rettifica alla base del presente giudizio, considerando idonea l’indicazione dei riferimenti normativi e degli elementi evincibili dalla allegata relazione di stima diretta. La Corte distrettuale ha ritenuto che la differenza accertata tra la rendita proposta e quella accertata discendesse unicamente da un diverso apprezzamento del valore dell’immobile con la conseguenza di ritenere infondato il motivo relativo al
deficit motivazionale dell’avviso opposto essendo questo .
Si afferma che i documenti di prassi dell’amministrazione finanziaria indicati nella relazione di stima devono essere integrati alla luce RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dalla cosiddetta normativa imbullonati ed essendo atti interni, espressione di potere gerarchico, sono inidonei ad incidere sul rapporto fisco contribuente.
Si osserva che l’ufficio ha rettificato in aumento le componenti dichiarate dalla società titolare dell’impianto con il docfa, inserendo tra gli elementi valutati una componente ulteriore -la torre – rispetto a quelli individuati dalla contribuente; in questo caso l’obbligo di motivazione dell’avviso di rettifica non può reputarsi soddisfatto attraverso la mera indicazione dei dati oggettivi della classe attribuita, ravvisandosi una discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita, la quale non deriva da una divergente valutazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente, bensì da una differente valutazione tecnica sulla natura dei componenti.
Inoltre la sentenza erroneamente ha ritenuto che la documentazione relativa agli immobili di paragone ed i prontuari utilizzati ai fini della valorizzazione non dovessero essere allegati all’avviso. Tuttavia, la natura pubblica degli atti relativi agli immobili di comparazione non esenta l’ufficio dalla relativa allegazione giusto il tenore dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000: difatti, ferma restando la facoltà di motivare per relationem gli avvisi di accertamento, la motivazione non può essere integrata nel corso del giudizio con documenti che non siano stati prima allegati.
3.Con la terza censura, la contribuente denuncia l’illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per avere il decidente omesso di considerare i pareri pro veritate depositati dalla ricorrente nel corso del giudizio di merito
attraverso i quali veniva attestata e comprovata la natura impiantistica della torre, l’assenza di utilità trasversale e di autonomia funzionale e reddituale, oltre alla completa mobilità della componente e la conseguente sterilità catastale nel contesto normativo post imbullonati.
Attraverso i pareri pro veritate, l’originaria titolare dell’impianto aveva fornito in sede giudiziale una prova contraria ai rilievi operati nella stima dimostrando l’assimilazione della torre agli imbullonati e dunque la sua esclusione dalla valorizzazione della rendita catastale ai sensi della legge n. 208 del 2015.
4.Il quarto mezzo di ricorso – introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.- deduce la nullità della sentenza per violazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. per avere il collegio d’appello trascurato di valutare i pareri pro veritate indicati nel precedente motivo di ricorso. In particolar, la Corte distrettuale ha deciso muovendo dall’assunto che la torre fosse una struttura analoga alle fondazioni, circostanza smentita da tutti i pareri depositati che non sono stati esaminati dal collegio.
5.Il quinto motivo di ricorso deduce l’illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 1, commi 21 e 22 della legge n. 208/2015, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.; per avere il collegio d’appello convalidato l’inclusione della torre nel perimetro della stima diretta.
6.Con il sesto mezzo di ricorso si deduce la irrilevanza RAGIONE_SOCIALE componenti impiantistiche nel contesto normativo di cui alla legge rubricata.
Si afferma che il legislatore ha ridefinito per esclusione il perimetro RAGIONE_SOCIALE componenti rilevanti ai fini della determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari a destinazione produttiva. Nel nuovo regime, dunque, risulta invertito il procedimento logico di selezione degli elementi legittimamente valorizzabili ai fini della stima diretta, in quanto non viene più utilizzato un parametro di tipo accrescitivo ma un criterio per esclusione per cui non si tiene conto ai fini della stima diretta di tutte le entità prima incluse ma funzionali ad una specifica produzione. L’art. 22
citato ha attribuito agli intestatari catastali degli immobili a destinazione produttiva la facoltà di presentare a far data dal 1 gennaio 2016 atti di aggiornamento ai sensi del decreto del ministero RAGIONE_SOCIALE finanze n. 701 del 1994 per la rideterminazione della rendita catastale; a seguito dell’entrata in vigore della citata normativa in sede di accatastamento degli impianti eolici occorre tener conto RAGIONE_SOCIALE sole componenti immobiliari come il suolo, le fondazioni, escluse tutte le componenti di natura impiantistica. In particolare la torre presenta un indissolubile legame progettuale con gli altri elementi di natura impiantistica quali il rotore e la navicella, garantendo l’integrità strutturale dell’aereogeneratore; essa è una componente impiantistica strettamente funzionale allo specifico processo produttivo di generazione dell’energia elettrica da fonte eolica, per cui non va separatamente dall’unicum impiantistico di cui è parte essenziale, essendo priva di qualsiasi autonomia funzionale reddituale e di autonomia architettonica, atteso che gli spazi interni non possono essere fruiti per un uso diverso da quello impiantistico.
7.Il sesto mezzo sub e) denuncia la contrarietà al criterio di stima previsto dalla normativa di settore, non avendo la Regionale considerato il deprezzamento per il fabbricato costruito dopo l’epoca censuaria 1988 -1999 e per il piazzale e la fondazione avrebbe ritenuto legittima sia la metodologia della rendita implicita dell’unità immobiliare, sia l’applicazione RAGIONE_SOCIALE spese tecniche e del profitto dell’imprenditore, ancorchè la società dovesse considerarsi mero utilizzatore.
8.L’ultimo motivo di ricorso denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., avendo la Commissione regionale mostrato di non aver considerato le difese della contribuente circa la natura di componente impiantistica della torre.
8.La prima censura è priva di pregio, poichè non viola il principio di specificità dei motivi di impugnazione la riproposizione in sede di appello
di questioni già introdotte nel primo grado del giudizio. Questo Giudice di legittimità, come segnalato dalla ricorrente, ha già avuto occasione di statuire, condivisibilmente, che ‘sul tema questa Corte, a far tempo dalla pronuncia a Sezioni Unite n. 28057/08, ha ripetutamente chiarito che, nel processo tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello, RAGIONE_SOCIALE stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado -in quanto ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere -assolve l’onere di specificità dei motivi di impugnazione imposto dall’art. 53 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ben potendo il dissenso della parte soccombente investire la decisione impugnata nella sua interezza’, (cfr. Cass. Sez. VI -5, ord. n. 14908/14).
Di conseguenza, se è vero che la specificità dei motivi di appello esige che alla parte volitiva dell’atto si accompagni una parte argomentativa, che consenta al giudice del gravame di percepire il contenuto RAGIONE_SOCIALE censure, in riferimento alle statuizioni adottate dal primo giudice (Cass. nn. 14031/06, 8771/10, 2180/15), tuttavia tale esigenza non può impedire che il dissenso della parte soccombente investa la decisione impugnata nella sua interezza, perciò assolvendosi pienamente all’onere di specificità dei motivi anche sottoponendo al giudice d’appello le stesse argomentazioni disattese dal primo giudice (Cass. sez. V, nn. 4784/11, 3064/12, 1953/15, 8375/15; Cass. sez. V, 9.8.2016, n. 16682; Cass. n.2722/2024; Cass. n. 24233/2025).
La norma in questione prevede infatti che il ricorso in appello debba contenere i «motivi specifici dell’impugnazione» che non devono essere però necessariamente «motivi nuovi», dato il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 3064/12; Cass. n. 30341/2019; Cass. n. 1571/2021).
Peraltro nel caso di specie, dalla lettura dell’atto di appello nelle parti trascritte dalla ricorrente, emerge che la stessa non si è neppure limitata a riprodurre le censure introdotte in primo grado, non mancando di sottoporre a critica le valutazioni espresse dai primi giudici.
9.Parimenti infondato è il secondo strumento di impugnazione.
Avuto riguardo alla congruità sul piano motivazionale dell’avviso di accertamento impugnato, va premesso che, qualora l’attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della cd. procedura DOCFA, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall’Ufficio e l’eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, l’obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita; mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate; e ciò al duplice fine di consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e di delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso (Cass., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 31809 del 07/12/2018; conf. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 29754 del 19/11/2024; Cass. n. 13803/2025).
Nella presente fattispecie, l’amministrazione ha proceduto ad includere la torre nella rendita catastale, come in epoca antecedente alla entrata in vigore della legge n. 208/2015 e proceduto alla stima dei singoli componenti indicando i criteri del procedimento indiretto di stima seguito per la relativa valutazione, con riferimento quanto ai relativi costi ai prezzari di settore ed agli immobili di raffronto che, in quanto indicati nell’avviso e facilmente consultabili, non dovevano anche essere ad esso allegati ai fini di una compiutezza motivazionale, così come accertato dal giudice regionale.
Orbene, nel caso di specie è pacifico, per stessa ammissione della parte ricorrente che all’avviso di accertamento catastale era allegata una
relazione di stima che ne costituiva parte integrante. Al riguardo si legge nella sentenza impugnata che
La CTR si è quindi attenuta al predetto principio giurisprudenziale e la censura mossa dalla ricorrente, che lamenta genericamente il deficit motivazionale dell’avviso opposto si risolve in una non consentita censura, se non nei limiti del vizio di motivazione ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., peraltro neppure dedotto, della valutazione di quel documento effettuata dal giudice di merito, in cui risultavano esplicitati «i criteri» di stima e «le metodologia utilizzata», evincendosi chiaramente che in tale stima erano ricompresi anche i pali di sostegno degli aerogeneratori.
10. La terza e la quarta doglianza non superano il vaglio di ammissibilità. I pareri pro veritate riflettenti questioni tecniche hanno lo stesso valore RAGIONE_SOCIALE perizie stragiudiziali, ossia di allegazioni difensive e, pertanto, non hanno efficacia probatoria in ordine alle circostanze di fatto rilevanti ai fini della decisione della controversia (Cass. n. 13806/2025). Inoltre, la violazione dell’articolo 2697 c.c., si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne sia gravata secondo le regole dettate da quella norma; non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiche’ in questo caso vi e’ soltanto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimita’ solo per il vizio di cui all’articolo 360 c.p.c., n. 5; neppure gli articoli 115 e
116 c.p.c., possono ritenersi violati per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma rispettivamente solo allorche’ si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione ( Cass. 31 maggio 2018, n. 13979;n. 29518/2018; n. 36559/2022). Pertanto, la violazione della regola sugli oneri probatori mai potrebbe prospettarsi quando da dati fattuali oggettivi, regolarmente acquisiti, e non contestati quanto al loro effettivo e materiale accadimento, si traggono valutazioni giuridiche diverse, tale essendo il compito affidato al libero apprezzamento del giudice. Più precisamente, i vizi dedotti non sono riferibili al caso specifico, per come valutato dalla Corte di merito che, lungi dall’operare una inversione degli oneri gravanti sulle parti processuali, ha ritenuto di includere la torre nel perimetro della rendita catastale, in considerazione della natura costruttiva della stessa.
11.Il quinto strumento di ricorso è fondato.
E’ ormai orientamento consolidato di questa Corte, che, ai fini del calcolo della rendita catastale dell’impianto eolico, ai sensi dell’art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, la torre eolica, benché stabilmente infissa al suolo, è esente dal carico impositivo, poiché, per sua natura, oltre a sostenere il rotore e la navicella, svolge anche una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, integrando una componente essenziale ed attiva della macchina per la produzione di energia elettrica (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 20 settembre 2020, nn. 20726, 20727 e 20728; Cass., Sez. 6^-5, 5 ottobre 2020, nn. 21286, 21287 e 21288; Cass., Sez. 6^-5, 20 gennaio 2021, n. 1010; C Cass., Sez. Trib., 23 novembre 2022, n. 34570; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2023,
n. 6685; Cass., Sez. Trib., 15 luglio 2024, n. 19457; Cass., Sez. Trib., 27 febbraio 2025, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233 e 5235). Tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall’art. 1, comma 21, l. 208/2015 che sancisce l’irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede – al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto – un’effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E’, quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l’utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo. Si è affermato, poi, che la torre di sostegno costituisce parte inscindibile dell’unicum impiantistico dell’aerogeneratore (rotore-navicella-torre) e rappresenta un elemento funzionale essenziale dell’impianto eolico, il quale, in mancanza della torre, non può attuare la funzione per cui è concepito; né il Collegio d’appello ha esaminato la circostanza che la torre di sostegno – che costituisce parte inscindibile dell’unicum impiantistico – non è dotata in alcun modo di autonomia funzionale, né di alcuna possibilità di utilizzo in processi produttivi differenti, limitandosi ad interpretare la normativa n. 208/2015 nel senso che essa escluderebbe gli impianti ma non le costruzioni, trascurando di considerare che ciò che rileva ai fini della irrilevanza catastale è la natura strumentale e funzionale al processo produttivo, per cui la torre avulsa all’impianto generatore non è suscettibile di alcuna utilizzazione con le conseguenze che il suo valore va espunto dal calcolo della rendita.
Va, pertanto, ritenuto che la torre eolica, benché stabilmente infissa al suolo, assolva per sua natura, oltre alla funzione passiva di sostegno al pari di un traliccio di una linea elettrica e, quindi, di mero supporto statico, anche quella di componente essenziale ed attiva della macchina, che svolge una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale,
al fine di consentire alle stesse di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l’energia elettrica (cfr. Cass. n. 21462/2020, cit.), con conseguente sua esenzione dal carico impositivo, al pari del rotore e della navicella.
La vocazione ‘strutturale’ e la ‘strumentalità’ sostenitiva della torre non sono, dunque, indici necessariamente costruttivistici, non risultando infatti esse affatto incompatibili con il parametro legale della ‘funzionalità’ prettamente impiantistica e di partecipazione al processo di produzione energetica (Cass. n7399/2025).
Va ancora osservato che la norma in esame non ha natura impositiva, ma catastale e che, soprattutto, essa non delinea l’eccezionalità di un’esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tutti quei beni che -per quanto infissi al suolo e non privi di connotati ‘immobiliari’ rientrino nella tipologia generale dei ‘macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo.
Conclusione, questa, che non muta sol perché, con specifico riguardo applicativo al settore RAGIONE_SOCIALE energie pulite e rinnovabili, l’ampiezza del criterio normativo valga ad intercettare anche altre opzioni legislative (di matrice eurounitaria ed internazionale: Cass. n. 15870/21), quanto a tutela ambientale e sostenibilità (così Cass. n. 12482/2023 cit.; nello stesso senso, Cass. 10224/2023 e Cass. n. 9998/2023; nonché Cass. nn. 9764/2023, 9745/2023, 9732/2023, 9721/2023, 9688/2023, 7476/2023; ed ancora Cass. nn. 19763/2022, 8534/2022, 8524/2022, 7412/2022, 3919/2022, 6687/2022, 6719/2022, 6830/2022, 3108/2022, 2381/2022, 380/2022, 25784/2021, 27787/2021, 25789/2021, 25790/2021, 2114/2021, 7343/2021, 6658/2021, 6569/2021, 6568/2021, 6567/2021, 6566/2021, 6290/2021, 6289/2021, 5692/2021, 5691/2021, 5690/2021, 5689/2021, 3422/2021, 3421/2021, 2510/2021, 2509/2021, 2114/2021,
20726/2020, 20727/2020, 20728/2020, 21286/2020, 21287/2020, 21288/2020, 21460/2020, 21461/2020, 21462/2020).
12.Il sesto motivo sub e), in disparte la scarsa intellegibilità RAGIONE_SOCIALE ragioni che sottendono la critica, appare infondato.
La società lamenta l’illegittimità della mancata applicazione del deprezzamento alla torre che in quanto esclusa dalla rendita catastale, non ha più rilievo. Si lamenta l’illogicità del criterio di stima con procedimento indiretto con riferimento alle altre componenti della installazione eolica, ritenendo che il piazzale e le fondazioni siano capaci di produrre reddito senza le componenti impiantistiche.
A parte l’illogicità della predicata efficacia reddituale di due componenti anche senza gli impianti idonei a produrre reddito, appare opportuno sintetizzare la disciplina normativa che regola la materia catastale dei fabbricati classificati in categorie D) come sono gli impianti eolici.
In caso di classamento di immobili con destinazione speciale – come nel caso in esame, con immobile iscritto in cat. D/1 -, l’attribuzione della rendita catastale -proposta dal proprietario con la cd. procedura DOCFA è determinata, ex art. 10, r.d.l. n. 652 del 1939, conv. in legge n. 1249 del 1939, con stima diretta per ogni singola unità e può avvenire tanto con procedimento diretto, ossia partendo dal reddito lordo ordinariamente ritraibile e detraendo le spese e le eventuali perdite, quanto con procedimento indiretto, ossia attraverso un calcolo fondato sul valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile ovvero dal costo di ricostruzione, tenendo conto, in tale ultimo caso, del deprezzamento RAGIONE_SOCIALE unità in ragione del loro stato attuale, del livello di obsolescenza e del ciclo di vita tecnico-funzionale (cfr. Cass. n. 7854 del 16/04/2020). Ai sensi del d.P.R. n. 1142 del 1949, artt. 27 e 28, deve pertanto distinguersi, nell’àmbito del procedimento indiretto di stima, una volta che sia escluso, così come nella fattispecie, il procedimento di stima (cd. diretto) incentrato sul reddito lordo ordinario ritraibile dal canone di
locazione, la valutazione del capitale fondiario imperniato sul valore di mercato dell’unità immobiliare (secondo, dunque, il relativo mercato RAGIONE_SOCIALE compravendite; art. 28, c. 1, cit.) da quella che fa riferimento al costo di ricostruzione (art. 28, c. 2, cit.), qui rilevando (anche) «un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari», non applicabile ai cespiti edificati successivamente al biennio (cd. deprezzamento; cfr. Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888).
Segnatamente, ai sensi dell’art. 28 d.P.R. cit. n. 1142 del 1949, il procedimento cd. indiretto di stima (sugli immobili a destinazione speciale o particolare; cfr. Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888) implica, pertanto, ai fini dell’attribuzione della rendita catastale, come si è cennato, la considerazione del costo di ricostruzione, ricondotto all’epoca censuaria RAGIONE_SOCIALE stime catastali, con applicazione di un «adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari», per i cespiti realizzati in epoca antecedente a detto biennio, laddove, come questa Corte ha già rilevato, l’accertamento del perfetto stato di manutenzione degli impianti «costituisce motivata ragione della mancata applicazione di “un adeguato coefficiente di riduzione” che, ai sensi della medesima disposizione, va rapportato “allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari”» (cfr. Cass., 15 marzo 2019, n. 7377).
A tale proposito, la circolare emanata dall’RAGIONE_SOCIALE Territorio il 30 novembre 2012, n. 6/T (in materia di ‘ Determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi ‘), elevata a rango normativo dalla legge n. 190/2014, ha precisato (par. 2) che, «con la locuzione ‘stima diretta’ si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità RAGIONE_SOCIALE relative caratteristiche, non risulta possibile fare
riferimento al sistema RAGIONE_SOCIALE tariffe», chiarendo che «la rendita catastale può essere determinata con ‘procedimento diretto’ o con ‘procedimento indiretto’».
La Circolare del Ministero RAGIONE_SOCIALE Finanze n.6/2012, dunque, recepisce e fa proprio – sul piano RAGIONE_SOCIALE indicazioni interne di prassi – il dettato legislativo (artt.27 e 28 RD 1142/1949 cit.) ed è da questo dettato che discende l’imperatività normativa che governa la fattispecie, non dalla Circolare in quanto tale (Cass. n.1002/2023).
Il sistema è stato consacrato dalla costante giurisprudenza di questa Corte, la quale ha sancito che, in tema di classamento di immobili con destinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l’accertamento della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima diretta per ogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto – che si fonda sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e la detrazione RAGIONE_SOCIALE spese e RAGIONE_SOCIALE eventuali perdite – ovvero indiretto – che individua il valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile, o il valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari (da ultima: Cass., Sez. Trib., 21 dicembre 2024, n. 33799; Cass. 15 febbraio 2022, n. 4837; Cass. 12. Dicembre 2022, n. 7984; Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888). Questa Corte, richiamandosi ad un pregresso indirizzo (Cass., Sez. 6^-5, 18 gennaio 2018, n. 888; Cass., Sez. 6^-5, 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., Sez. 5^, 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., Sez. 6^-5, 14 settembre 2022, n. 27038; Cass., Sez. Trib., 14 aprile 2023, n. 9998), ha chiaramente ribadito che « In tema di determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari destinate a centrali eoliche realizzate in epoca antecedente al 10 (recte: 1 ) gennaio
2016, deve essere utilizzato il costo medio infracensuario, dovendo poi i costi di ricostruzione, come determinati, RAGIONE_SOCIALE diverse strutture, impianti fissi e sistemazioni esterne, essere ricondotto all’epoca censuaria RAGIONE_SOCIALE stime catastali (biennio 1988-89) mediante l’indice FOI pubblicato dall’ISTAT, attesa l’assenza di ulteriori indici dei prezzi specifici per tale tipologia di opere » (Cass., Sez. Trib., 20 marzo 2025, n. 7394) (cfr. pagg. 1718 dell’Allegato II alla circolare). Tali costi, se sostenuti in epoche differenti da quella censuaria, devono essere ad essa ricondotto a mezzo degli indici ISTAT specifici per queste tipologie immobiliari.
Sul punto sono intervenute diverse pronunce di questa Corte di legittimità (tra le tante, Cass. n. 14042/2020, in motiv.), le quali hanno osservato come i criteri di prassi siano stati successivamente meglio specificati (negli indirizzi operativi, in tema di determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari destinate a centrali eoliche, allegati alla nota AE Direzione Catasto prot. n. 0050557 del 14 marzo 2017)(così Cass. ord. del 16.01.18, n. 888; Cass del 22.01.18, n. 1476; Cass. del 20.01. 2021, n. 1010; Cass. 11.03.2022, n. 7984: tutte con riferimento a costruzioni successive al biennio 1988-89). In altri termini, il cespite deve essere stimato in base al criterio del costo di ricostruzione a nuovo, che si calcola tenendo conto del costo di realizzazione del fabbricato ovvero del costo di acquisto, purché ordinariamente accettabile vale a dire corrispondente ai prezzi di mercato per realizzare il parco, tenuto conto ovviamente RAGIONE_SOCIALE modalità tecnicocostruttive specifiche dell’immobile la cui rendita catastale è oggetto di rettifica da parte dell’amministrazione.
Più in dettaglio, i criteri tecnici per la determinazione della rendita catastale con l’approccio di costo sono fissati dall’allegato II alla richiamata circolare; secondo i quali, al fine di assicurare la coerenza con l’approccio di mercato, la stima del costo deve tenere conto di un profitto normale (P) del promotore immobiliare – che risulta dalla remunerazione ordinaria, connessa al rischio assunto nell’operazione e comprensiva degli
interessi sull’eventuale capitale proprio investito, che il promotore ritrae per lo svolgimento la sua attività- giacché i valori di mercato (V) e di costo di produzione (K) identificano due distinte entità economiche, per le quali il più significativo fattore di scostamento è costituito proprio dal profitto (V = K + P). Il costo di produzione (K) di un immobile è, in linea generale, costituito dalla somma di: C1. valore del lotto (costituito dall’area coperta e RAGIONE_SOCIALE aree scoperte, accessorie e pertinenziali); C2. costo di realizzazione a nuovo RAGIONE_SOCIALE strutture; C3. costo a nuovo degli impianti fissi; C4. spese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavori ed al collaudo; C5. oneri concessori e di urbanizzazione; C6. oneri finanziari. Tale modo di procedere nasce dalla necessità di svincolare le operazioni di accertamento catastale da circostanze non ordinarie, assicurando, per la determinazione della rendita, criteri perequativi non condizionati dalla individuale capacità di gestione dell’immobile da parte del proprietario (sugli immobili a destinazione speciale o particolare, cfr. Cass. 4 aprile 2024, n. 9109; Cass. 13 aprile 2023, n. 9947; Cass., Sez. 5, 11. Gennaio 2020, n. 7850; Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 15 marzo 2019, n. 7377; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888; in particolare con riferimento all’approccio di costo si v. Cass. n. 22558/2022 e Cass. n. 3918/2022).
Il metodo di valorizzazione della rendita catastale è stato modificato, con riferimento agli impianti da includere ai fini del calcolo, dall’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Ora, è convinzione del collegio che l’entrata in vigore (dall’1 gennaio 2016) dell’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non abbia comportato l’abrogazione nemmeno in forma tacita dell’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nella parte relativa -attraverso l’espresso rinvio per relationem alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 (con i relativi allegati) – alle metodologie estimative degli immobili con destinazione speciale o particolare, essendosi semplicemente
limitato a ridefinire l’oggetto della stima catastale ai fini della determinazione della rendita ( cfr. nello stesso senso Cass. 8 febbraio 2022, n. 3918).
Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l’anno 2015), stabilendo che: « Nelle more dell’attuazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all’articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell’RAGIONE_SOCIALE del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi» . Tale disposizione aveva risolto la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con l’espressa attribuzione di valore normativo alla suddetta circolare (in termini: Cass., Sez. 5^, 26 luglio 2022, n. 23382), recependola, sia pure transitoriamente, tra le fonti primarie della disciplina catastale (con specifico riguardo alla ‘ stima diretta ‘) degli edifici a destinazione speciale o particolare.
Pertanto, l’entrata in vigore della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non ha alterato né eliminato le dettagliate indicazioni della circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 sui profili tecnico-estimativi per la determinazione della rendita, con particolare riguardo ai vari approcci del procedimento diretto (approccio di mercato: par. 5 e allegato tecnico I) e del procedimento indiretto (approccio di costo: par. 6 e allegati tecnici II, III e IV). In tal senso, la circolare n. 2/E dell’1 febbraio 2016 ha opportunamente messo in risalto che «l’articolo 1, comma 21, della Legge ridefinisce l’oggetto della stima catastale per gli immobili in argomento, stabilendo quali siano
le componenti immobiliari da prendere in considerazione nella stima diretta, finalizzata alla determinazione della rendita catastale, e quali, al contrario, siano gli elementi – tipicamente di natura impiantistica – da escludere da detta stima, in quanto funzionali solo allo specifico processo produttivo» (par. 1).
A tangibile conferma di tale conclusione, si consideri che il comma 21 del citato art. 1, da un lato (primo periodo), dispone che: «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D e E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e RAGIONE_SOCIALE costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento», dall’altro (secondo periodo), concede che: «Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». La normativa in esame non ha natura impositiva, ma catastale: essa non delinea l’eccezionalità di un’esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tutti quei beni che -per quanto infissi al suolo e non privi di connotati ‘immobiliari’ rientrano nella tipologia generale dei ‘macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo.
Da tale contrapposizione discende che, ai fini della determinazione della rendita degli immobili a destinazione speciale e particolare, la ‘ stima diretta ‘, nella duplice variante del ‘ procedimento diretto ‘ (artt. 15 26 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142) e del ‘ procedimento indiretto ‘ (artt. 27 -30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142), continua a trovare applicazione soltanto per il «suolo», per le «costruzioni» e per gli «elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento».
Tornando agli impianti eolici, una volta escluso che il valore della torre sia computabile nella determinazione della rendita, la stima diretta (mediante procedimento indiretto) deve esclusivamente concentrarsi sul valore cumulativo degli immobili residui (rispetto alla torre ed agli aerogeneratori), vale a dire sul valore del suolo, RAGIONE_SOCIALE fondazioni, della piazzola e della cabina prefabbricata, elementi sui quali -secondo il procedimento indiretto di stima della rendita catastale con approccio di costo ‘ (in base alle istruzioni fornite dall’allegato II alla circolare n. 6/T del 30 novembre 2012) -vanno computate le componenti RAGIONE_SOCIALE spese tecniche, del profitto dell’imprenditore e degli oneri finanziari, anche nell’ipotesi che il titolare del parco sia solo ‘ utilizzatore’ come dedotto dalla società.
Tanto premesso, dalla relazione di stima allegata all’avviso di accertamento emerge con tutta evidenza che per quel tipo di impianto non esiste un mercato RAGIONE_SOCIALE vendite da cui inferirne il valore fondiario, il che ha imposto all’amministrazione il ricorso al procedimento indiretto di stima.
Né la circostanza secondo la quale la contribuente avrebbe acquistato e non costruito l’aerogeneratore può consentire di ritenere sussistente un tale mercato da cui desumere il valore di mercato dell’immobile o un reddito retraibile. La circostanza prospettata per la prima volta soltanto in questo grado è peraltro inammissibile, in quanto questione implicante un accertamento di fatto che non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, coicchè il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione .
Il criterio applicato per la stima del parco, esclusi i cd imbullonati, risulta dunque conforme alle norme citate e alla Circolare n. 6/2012 narrativizzata, con la conseguenza che non avendo la contribuente dedotto l’incongruità della stima del costo di costruzione, la censura deve essere disattesa.
13. L’ultimo motivo deve essere disatteso.
In tema di motivazione meramente apparente della sentenza, questa Corte ha più volte affermato che il vizio ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Cost., art. 111, sesto comma), e cioè dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). Alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di
comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. Un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata;Cass., Sez. U, n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 14927 del 2017).
In tale grave forma di vizio non incorre la sentenza impugnata laddove i giudici di appello hanno motivato sia sulle eccezioni processuali dedotte dall’appellante incidentale che sul merito della controversia, esplicitando le ragioni per le quali la torre dovesse computarsi ai fini della rendita catastale sia la legittimità dei criteri di stima adottati dall’Ufficio.
14. Alla stregua di quanto precede, la sentenza impugnata va, quindi, cassata in relazione al quinto motivo accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, perché proceda ad un nuovo accertamento della rendita catastale dell’unità immobiliare senza considerare il valore della torre eolica, oltre che per regolare le spese processuali del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il quinto motivo di ricorso, respinti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, a cui demanda anche la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.
Così deciso in Roma il 25.11.2025
IL PRESIDENTE NOME COGNOME