Raddoppio dei termini: la Cassazione chiarisce le regole

Una società statunitense veniva accusata di aver occultato redditi tramite la sua stabile organizzazione in Italia. La Corte di Cassazione interviene sul caso, fornendo chiarimenti cruciali sulla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale. La Corte ha stabilito che, in base alle norme transitorie, il raddoppio si applica a IRES e IVA per avvisi notificati prima del 2 settembre 2015, indipendentemente dalla data della denuncia penale, ma non si applica mai all’IRAP. La sentenza di merito è stata cassata anche per motivazione apparente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Raddoppio dei Termini Fiscali: La Cassazione Fa Chiarezza sulle Norme Transitorie

La recente sentenza n. 10397/2024 della Corte di Cassazione offre un’analisi fondamentale sulla complessa disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale. Il caso, che vedeva contrapposte l’Agenzia delle Entrate e la stabile organizzazione italiana di una società statunitense, ha permesso ai giudici di delineare con precisione l’applicazione delle norme transitorie introdotte tra il 2015 e il 2016, distinguendo nettamente il trattamento riservato a IRES/IVA rispetto all’IRAP.

I Fatti del Caso: Stabile Organizzazione e Accertamento Fiscale

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato alla stabile organizzazione italiana di un’azienda statunitense un maggior reddito ai fini IRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2004. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la filiale italiana non si limitava a svolgere attività di marketing e promozione, come previsto da un accordo con la casa madre, ma curava direttamente le vendite sul territorio nazionale, esercitando poteri negoziali e decidendo in autonomia le politiche di sconto.
I giudici di merito, sia in primo che in secondo grado, avevano dato ragione al contribuente, annullando l’accertamento per due motivi principali: la decadenza del potere di accertamento, ritenendo inapplicabile il raddoppio dei termini, e l’insufficienza delle prove raccolte dall’Agenzia.

L’Applicazione del Raddoppio dei Termini secondo la Cassazione

Il cuore della controversia portata in Cassazione riguarda la prima ratio decidendi della sentenza d’appello, ovvero la presunta decadenza dei termini per l’accertamento. La Corte Suprema ha riformato la decisione, operando una distinzione cruciale.

### Validità per IRES e IVA

Per quanto riguarda le imposte sui redditi (IRES) e l’IVA, la Corte ha affermato che il raddoppio dei termini era applicabile. I giudici hanno chiarito l’intricato susseguirsi delle norme transitorie (D.Lgs. 128/2015 e L. 208/2015). Poiché l’avviso di accertamento era stato notificato il 24 dicembre 2013, ovvero prima dell’entrata in vigore delle nuove norme (2 settembre 2015), si applicava la disciplina previgente. Quest’ultima legava il raddoppio alla sola astratta sussistenza dei presupposti per una denuncia penale, rendendo irrilevante il momento in cui la notitia criminis era stata effettivamente trasmessa all’autorità giudiziaria. Di conseguenza, l’accertamento per IRES e IVA era da considerarsi tempestivo.

### L’Esclusione dell’IRAP

La conclusione è opposta per l’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP). La Cassazione ha confermato, in linea con il suo consolidato orientamento, che il raddoppio dei termini non può mai trovare applicazione per questo tributo. La ragione è semplice: le violazioni in materia di IRAP non sono presidiate da sanzioni penali. Pertanto, mancando il presupposto fondamentale (la rilevanza penale della condotta), il termine per l’accertamento resta quello ordinario. Su questo punto, la decisione di merito è stata confermata, sebbene con una motivazione corretta dalla Corte stessa.

La Censura per Motivazione Apparente

Oltre alla questione sui termini, la Cassazione ha accolto anche il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia, relativo al vizio di motivazione della sentenza d’appello. I giudici di legittimità hanno ritenuto la motivazione della Commissione Tributaria Regionale “meramente apparente”.
La corte di merito, pur menzionando gli elementi probatori raccolti (dichiarazioni di terzi, e-mail), aveva concluso per la loro inidoneità a dimostrare l’attività di vendita senza fornire alcuna argomentazione logico-giuridica a supporto. Il ragionamento è stato giudicato contraddittorio e incomprensibile, in quanto non spiegava il percorso che aveva portato a svalutare le prove, finendo per affermare il contrario di quanto l’Agenzia intendeva dimostrare. Questo vizio ha comportato la cassazione della sentenza anche sul merito della questione.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha basato la sua decisione su una rigorosa interpretazione della successione delle leggi nel tempo in materia di accertamento fiscale. La motivazione principale risiede nella salvaguardia degli effetti degli atti già notificati al momento dell’entrata in vigore delle nuove norme sul raddoppio dei termini. Per gli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015, continua a valere la vecchia regola, che garantiva all’Amministrazione Finanziaria un potere di accertamento più esteso in presenza di fattispecie penalmente rilevanti. Per quanto riguarda l’IRAP, la motivazione è fondata sulla natura stessa del tributo e sull’assenza di sanzioni penali per le relative violazioni, un principio ormai consolidato in giurisprudenza. Infine, la cassazione per motivazione apparente riafferma il principio secondo cui ogni decisione giurisdizionale deve essere supportata da un percorso logico-giuridico chiaro e comprensibile, che dia conto della valutazione delle prove e dell’applicazione delle norme.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa pronuncia ha importanti implicazioni pratiche. Innanzitutto, consolida la distinzione netta tra i diversi tributi ai fini dell’applicazione del raddoppio dei termini: applicabile a IRES e IVA secondo le specifiche discipline transitorie, ma sempre escluso per l’IRAP. In secondo luogo, ribadisce l’onere per i giudici tributari di fornire motivazioni complete e logicamente coerenti, che non si limitino a enunciazioni generiche ma spieghino in modo trasparente il processo di valutazione delle prove. Per i contribuenti e i professionisti, la sentenza sottolinea l’importanza di analizzare attentamente la data di notifica degli avvisi di accertamento per verificare la corretta applicazione dei termini di decadenza, specialmente per quelli relativi a periodi d’imposta antecedenti al 2016.

Quando si applica il ‘raddoppio dei termini’ per gli accertamenti fiscali notificati prima del 2 settembre 2015?
Secondo la Corte, per gli avvisi notificati prima di tale data, si applica la disciplina previgente. Pertanto, il raddoppio dei termini è legittimo se sussistono i presupposti per una denuncia penale (per reati relativi a IRES e IVA), indipendentemente dal momento in cui la denuncia stessa sia stata formalmente trasmessa all’autorità giudiziaria.

Il raddoppio dei termini si applica anche all’IRAP?
No. La sentenza conferma che questa misura non è mai applicabile all’IRAP, poiché le violazioni relative a tale imposta non sono sanzionate penalmente. Di conseguenza, per l’IRAP vale sempre e solo il termine di accertamento ordinario.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza tributaria?
Si ha una motivazione apparente quando la sentenza, pur contenendo un testo, non rende percepibile il fondamento della decisione. Ciò accade, come nel caso di specie, quando il giudice menziona le prove ma omette di spiegare il ragionamento logico attraverso cui le ha valutate, rendendo il suo percorso decisionale non ricostruibile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10397 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10397 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/04/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14799/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE -sede secondaria- con sede in Milano, in persona del legale rappresentante, rappresentato e difeso dagli AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliati presso quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO, il tutto come da procura a margine del ricorso in cassazione;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA, n. 1261/2016, depositata l’otto marzo 2016 .

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 6 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

L’Avvocatura generale ha chiesto a sua volta l’accoglimento dello stesso.

Il difensore della controricorrente, AVV_NOTAIO, ha chiesto il suo rigetto.

FATTI DI CAUSA

1.L’RAGIONE_SOCIALE accertava un maggior reddito in capo alla stabile organizzazione RAGIONE_SOCIALE della RAGIONE_SOCIALE, società statunitense, con riferimento all’anno d’imposta 2004, e ciò ai fini IRES, IRAP e IVA.

Invero tra la suddetta stabile organizzazione e la ‘casa madre’ nel 2001 era intervenuto un accordo con cui la prima si impegnava a fornire servizi di marketing e promotion (supporto alla penetrazione commerciale), anche tramite assistenza alla clientela RAGIONE_SOCIALE. L’RAGIONE_SOCIALE però accertava che, aldilà della mera fatturazione dei corrispettivi per il tramite di un rappresentante i.v.a. (costituito da una ‘consorella’ olandese), in realtà i rapporti con la clientela erano tenuti solo dalla stabile organizzazione RAGIONE_SOCIALE, che curava le vendite, essendo essa investita di poteri negoziali dimostrati da documenti e dichiarazioni dai quali, fra l’altro, emergeva come la stessa decidesse in autonomia la scontistica. LA CTP accoglieva il ricorso e la CTR confermava la sentenza impugnata, attraverso una sentenza retta da una doppia ratio decidendi: l’una basata sulla decadenza del potere di accertamento, non ritenendo il giudice d’appello applicabile il raddoppio dei termini di cui agli artt. 43, d.p.r. n. 600/1973 e 57, d.p.r. n. 633/1972; l’altra sul merito della vicenda.
L’RAGIONE_SOCIALE propone così ricorso in cassazione, affidato a tre motivi. La contribuente resiste con controricorso e da ultimo ha depositato memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE, in relazione alla prima ratio decidendi della sentenza impugnata, denuncia violazione degli artt.

11, preleggi; 43, d.p.r. n. 600/1973; 57, d.p.r. n. 633/1972; 2, d.lgs n. 128/2015; 1, comma 132, l. 208/2015.

Osserva infatti l’RAGIONE_SOCIALE come il giudice d’appello abbia deciso la controversia senza tener conto del regime transitorio relativo al c.d. ‘raddoppio dei termini’, come recato dal comma 3 dell’art. 2, d.lgs n. 128/2015 che fa salvi gli effetti degli inviti notificati alla data di entrata in vigore di quella disposizione, nonché i processi verbali portati a conoscenza del contribuente entro il 31 dicembre 2015, laddove nella specie l’avviso venne notificato il 24 dicembre 2013. Anche la successiva l. n. 208/2015 stabiliva, al comma 132 dell’art. 1, che per gli accertamenti anteriori al 31 dicembre 2016, ricorrendone i presupposti, operava il raddoppio dei termini, purché vi sia stata una denuncia penale entro il termine di scadenza ordinaria dell’accertamento previsto dai precedenti commi 130 e 131 (quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, o settimo in caso di mancata presentazione).
1.Il motivo è fondato per quanto di ragione, con riferimento alle imposte IRES e IVA.

Come noto, fino all’entrata in vigore di tale ultima disposizione, e dunque in base alla previgente disciplina, il raddoppio dei termini dipendeva esclusivamente dall’astratta presenza dei presupposti in presenza dei quali sussiste in capo al pubblico ufficiale l’obbligo della denuncia penale, a mente dell’art. 331, cod. proc. pen.

Sulla disciplina del raddoppio dei termini (sia quelli stabiliti in materia d’imposte dirette, di cui all’art. 43, d.p.r. n. 600/1973, che di quelli stabiliti in materia di i.v.a., dall’art. 57, d.p.r. n. 633/1972) è intervenuto come in premessa dapprima il d.lgs. n. 128/2015, che conteneva una norma transitoria, facente in particolare salva la previgente disciplina per gli accertamenti notificati entro la data di entrata in vigore della disposizione stessa (2 settembre 2015). Successivamente la legge 28 dicembre 2015 n.208, espunta definitivamente la previsione del raddoppio dei termini pro futuro ,
all’art.1 comma 132, recava a sua volta una norma transitoria in base alla quale la nuova disciplina, imperniata sulla previsione di un termine più lungo ma specifico per le ipotesi di reato, non aveva efficacia retroattiva ma si applicava a decorrere dai periodi di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016. Per i periodi antecedenti, tale ultima disciplina disponeva che il raddoppio dei termini si applicasse nei soli casi in cui la denuncia penale fosse stata inviata entro e non oltre la scadenza del termine ordinario non raddoppiato.
La norma transitoria, contenuta nell’art. 1, comma 132, della l. n. 208/2015, nulla ha innovato rispetto all’applicabilità di quella, del pari transitoria, di cui all’art.2 comma 3 del d.lgs. n.128 del 2015, la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (2 settembre 2015) (Cass. n.16728/2016; Cass. n.33793/2019).

In altri termini, qualora gli avvisi di accertamento, ma relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell’art. 11. 208/15 (e pertanto il termine per l’esercizio del potere di accertamento dev’essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis , per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini); qualora, invece, gli avvisi di accertamento anteriori siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. 128/15 (e pertanto occorre far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notitia criminis ). Tanto si ricava dalla disposizione del comma 132 in commento, dal momento che lo stesso non abroga l’altra disciplina, la quale a differenza di questa, fa espresso riferimento agli avvisi di accertamento notificati. Le norme dunque non sono sovrapponibili,
ma disciplinano procedimenti differenti, qualificati appunto l’uno dall’essere l’avviso stato notificato entro la data di entrata in vigore, l’altro (per differenza) dal non esserlo stato, entrambi riferiti a pregresse annualità d’imposta (per le quali solo continua a vigere il regime del raddoppio dei termini).

Tutto ciò al fine di disciplinare, risolvendo una situazione di incertezza, il procedimento di accertamento.

Nel caso in esame è pacifico che l’avviso di accertamento è stato notificato in data 24 dicembre 2013 e con riferimento all’anno d’imposta 2004, per cui risulta applicabile la disciplina sul raddoppio dei termini di cui al d.lgs. n. 128/2015, ed è quindi irrilevante quando la notizia di reato sia stata trasmessa alla autorità giudiziaria, in particolare se ciò sia avvenuto oltre la scadenza del termine ordinario per l’accertamento relativo all’anno di imposta 2004.

Avendo invece la CTR valorizzato, al fine di ritenere la decadenza del potere di accertamento, il fatto che non vi fosse traccia della denuncia per cui ‘se è stata presentata, ciò è avvenuto quando il termine ordinario di accertamento era già scaduto’, ne deriva l’erroneità della decisione sul punto.

1.2. Con riferimento invece all’IRAP, oggetto dell’appello anch’essa come ben si ricava dalla parte ‘in fatto’ della sentenza impugnata, e accomunata alle difese spiegate dall’RAGIONE_SOCIALE nel ricorso in cassazione, con cui si richiede di travolgere l’intero capo che ha pronunziato la decadenza del potere accertativo in capo all’amministrazione, la censura è infondata.

Invero, premesso che nella specie la CTR ha dichiarato la decadenza dell’ufficio indistintamente per tutto l’accertamento oggetto dell’avviso impugnato, che appunto riguarda anche l’IRAP, la decisione sul punto dev’essere confermata, dal momento che, come noto, in tema di accertamento, il cd. “raddoppio dei termini”, previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare

applicazione anche per l’IRAP, poiché le violazioni RAGIONE_SOCIALE relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (così Cass. 03/05/2018, n. 10483).

Sul punto quindi, pur dovendosi provvedere a sostituire la motivazione con quanto precede, dal momento che la CTR ha inteso anche per l’IRAP basare la decisione sulla mancata presentazione della denuncia penale, il dispositivo di conferma della prima sentenza merita conferma, trattandosi di accertamento svolto oltre i termini ordinari (non raddoppiati) previsti dalla normativa applicabile ratione temporis .

Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE, in riferimento alla seconda ratio decidendi, denuncia omissione totale della motivazione in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ.

2.1. Anche tale motivo è fondato.

Nello sviluppo dello stesso l’RAGIONE_SOCIALE chiarisce che anzitutto viene censurata la motivazione in quanto meramente parvente.

Invero si ha motivazione apparente quando essa, pur graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. In particolare, ciò avviene quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (in tal senso, Cass. 14/02/2020, n. 3819).
Ciò accade nella specie, in cui pur facendosi riferimento -a fondamento del giudizio -ad elementi probatori (dichiarazioni di terzi ed e-mail acquisite), se ne deduce senza alcuna argomentazione la conclusione della loro inidoneità a dimostrare

che da essi si possa ricavare l’effettuazione, da parte della stabile organizzazione, anche dell’attività di vendita, sibbene la mera conferma di quella contrattualmente prevista.

Il tutto aggravato dall’affermazione per cui la mancata prova circa l’attività di vendita sarebbe infatti ‘demandata (al)la RAGIONE_SOCIALE unica stabile organizzazione in Italia’.

Non è dunque logicamente ricostruibile il ragionamento che ha portato la RAGIONE_SOCIALE a ritenere inidonee le prove raccolte dall’amministrazione per fondare l’accertamento circa il fatto che la stabile organizzazione RAGIONE_SOCIALE della società statunitense curava anche la vendita dei prodotti, appunto sia perché non è indicato il percorso logico, sia perché poi si finisce per affermare sostanzialmente il contrario, e cioè che la vendita veniva curata dalla RAGIONE_SOCIALE.

Col terzo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2729, cod. civ., 162, TUIR e 5, l. n. 763/1985, non avendo valutato la CTR gli elementi che portavano alla presunzione di svolgimento di attività di negoziazione per i contratti di fornitura stipulati in Italia, come si ricavava dal potere di scontistica e dal fatto che i clienti italiani non avevano rapporti con la casa madre ma soltanto con la stabile organizzazione.

3.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del precedente.

L’accoglimento del ricorso determina, peraltro limitatamente alle imposte IRES e IVA, la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che procederà altresì alla determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

Va invece confermata la decisione limitatamente all’IRAP, disponendosi la sostituzione della motivazione ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, i primi due motivi e assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

Conferma la decisione impugnata limitatamente all’IRAP, sostituendo la relativa motivazione con quella recata nella presente decisione, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.

Così deciso in Roma, il 6 marzo 2024

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