Privilegio sanzioni tributarie: è esteso sempre?

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato un decreto del Tribunale che negava il privilegio sanzioni tributarie per una sanzione pecuniaria legata all’uso di fatture fittizie. Il Tribunale riteneva la sanzione non accessoria a un tributo specifico. La Corte di Cassazione, rilevando la novità e la complessità della questione sull’estensione del privilegio ex art. 2752 c.c., ha rinviato il caso a una pubblica udienza per una decisione approfondita, senza ancora pronunciarsi nel merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Fallimentare, Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Privilegio Sanzioni Tributarie: Il Requisito di Accessorietà al vaglio della Cassazione

L’applicazione del privilegio sanzioni tributarie all’interno delle procedure concorsuali rappresenta un tema di cruciale importanza, con impatti diretti sulla distribuzione delle risorse ai creditori. Una recente ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione ha riacceso il dibattito, sollevando una questione fondamentale: il privilegio si estende a tutte le sanzioni fiscali o solo a quelle strettamente collegate a un’imposta evasa? Analizziamo la vicenda per comprendere la portata di questo intervento.

I Fatti del Caso: Sanzioni per Fatture Fittizie e Ammissione al Passivo

La controversia nasce dal ricorso dell’Amministrazione Finanziaria contro un decreto del Tribunale di merito. L’Agenzia aveva richiesto l’ammissione al passivo di una società in amministrazione straordinaria per un credito relativo a sanzioni pecuniarie, irrogate per l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che tale credito dovesse essere assistito da privilegio generale sui beni mobili del debitore, ai sensi dell’art. 2752 del codice civile.

Tuttavia, il Tribunale aveva accolto solo in parte la richiesta, ammettendo il credito in via chirografaria, ovvero senza alcuna preferenza rispetto agli altri creditori. La decisione si fondava su un’interpretazione restrittiva del concetto di accessorietà tra sanzione e tributo.

La Posizione del Tribunale e il Ricorso per Cassazione

Secondo il giudice di merito, la sanzione in questione, prevista dall’art. 8 del d.l. 16/2012, non era direttamente correlata a un credito per imposta. Essa, infatti, punisce il comportamento illecito in sé, ovvero l’indicazione in dichiarazione di costi fittizi, a prescindere dal fatto che da tale comportamento derivi un’immediata e diretta evasione d’imposta. Poiché la sanzione non era “accessoria” a un tributo specifico, non poteva beneficiare del privilegio previsto per i crediti tributari.

Di parere opposto l’Amministrazione Finanziaria, che nel suo ricorso per cassazione ha sostenuto un’interpretazione letterale dell’art. 2752 c.c. La norma accorda il privilegio alle “sanzioni dovute secondo le norme in materia di imposte sul reddito”. Dal momento che la sanzione contestata è prevista da una norma emanata “ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi”, essa dovrebbe rientrare a pieno titolo nell’ambito di applicazione del privilegio, senza necessità di indagare su un rapporto di stretta accessorietà.

La questione del privilegio sanzioni tributarie

Il cuore del problema risiede nell’interpretare l’estensione del privilegio sanzioni tributarie. Ci si chiede se il legislatore, estendendo il privilegio anche alle sanzioni con la modifica del 2011, abbia voluto includere solo le sanzioni commisurate all’imposta evasa (es. 30% dell’imposta non versata) o anche quelle sanzioni che, pur essendo inserite nel sistema fiscale, hanno una natura più autonoma e puniscono condotte fraudolente.

Le Motivazioni dell’Ordinanza Interlocutoria della Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, non ha fornito una risposta definitiva, ma ha messo in luce la complessità e la novità della questione. I giudici hanno osservato che non esistono precedenti specifici sul tema e che la soluzione richiede di affrontare profili delicati, come le differenze ontologiche tra la natura della sanzione e quella del tributo.

Il Collegio ha ritenuto che la questione sull’ambito di applicazione del privilegio mobiliare previsto dall’art. 2752 c.c. meriti un’analisi più approfondita. La domanda chiave è: il privilegio riguarda solo le sanzioni direttamente collegate al tributo, o si estende in senso più lato a tutte le sanzioni connesse al procedimento di accertamento dei tributi menzionati dalla norma?

Per queste ragioni, riconoscendo l’importanza nomofilattica della questione, la Corte ha disposto il rinvio della causa a pubblica udienza. Questa scelta procedurale permette una discussione più ampia e un esame più ponderato, che porterà a una decisione finale più solida e argomentata.

Conclusioni

L’ordinanza interlocutoria della Cassazione lascia aperta una questione di notevole rilevanza pratica per il diritto tributario e fallimentare. La futura sentenza chiarirà i confini del privilegio sanzioni tributarie, stabilendo se il requisito dell'”accessorietà” debba essere inteso in senso stretto, richiedendo un legame diretto con un’imposta non versata, oppure in senso lato, comprendendo tutte le sanzioni previste dalla normativa fiscale. La decisione finale avrà un impatto significativo sulla capacità dello Stato di recuperare i crediti per sanzioni nelle procedure di insolvenza, influenzando l’ordine di priorità nella soddisfazione dei creditori.

Una sanzione fiscale per l’uso di fatture fittizie gode sempre del privilegio in una procedura concorsuale?
L’ordinanza non fornisce una risposta definitiva. Il Tribunale di merito lo ha escluso, ritenendo la sanzione non direttamente “accessoria” a un tributo specifico. La Cassazione, riconoscendo la complessità del tema, ha rinviato il caso a una pubblica udienza per un esame più approfondito prima di decidere.

Qual è il punto centrale della controversia legale?
Il nodo della questione è l’interpretazione dell’art. 2752 del codice civile. Si deve stabilire se il privilegio per le “sanzioni dovute secondo le norme in materia di imposte sul reddito” si applichi solo a quelle calcolate su un’imposta evasa o se includa anche sanzioni che puniscono comportamenti illeciti autonomi previsti dalla normativa fiscale.

Cosa ha deciso la Corte di Cassazione con questa ordinanza?
La Corte di Cassazione non ha deciso il merito della questione. Ha emesso un’ordinanza interlocutoria con cui, data la novità e l’importanza del principio di diritto da stabilire, ha disposto il rinvio della causa a una pubblica udienza per una discussione più approfondita prima di emettere la sentenza finale.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 1 Num. 32847 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 1 Num. 32847 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

ORDINANZA

INTERLOCUTORIA

sul ricorso n. 219/2018 r.g. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA ENTRATE DIREZIONE REGIONALE TOSCANA, AGENZIA ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE COGNOME, elettivamente domiciliati in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che li rappresenta e difende.

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende per procura in atti.

-controricorrente – avverso il decreto del Tribunale di Arezzo, depositato in data 14.11.2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/11/2024 dal Consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

1.Con il decreto qui impugnato il Tribunale di Arezzo, decidendo sull’opposizione allo stato passivo presentata, ai sensi degli artt. 98 e 99 l. fall., da parte della AGENZIA DELLE ENTRATE, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE.aRAGIONE_SOCIALE in amministrazione controllata, ha ammesso con riserva il creditore istante (ammissione condizionata all’esito dei contenziosi indicati nello stato passivo dell’amministrazione straordinaria ), nei seguenti limiti: per la richiesta di insinuazione n. 2949, (i) euro 181.959,76, in chirografo; (ii) euro 436.071,67, in privilegio; per la richiesta di insinuazione n. 2950: (iii) euro 25.223,78 in chirografo; euro 16.036,24, in privilegio; oltre interessi ex artt. 54, 55 l. fall. e 2749 cod. civ.; ha rigettato nel resto la proposta opposizione. 2. L’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE, proponendo la sopra indicata opposizione, si doleva dell ‘ erroneità della decisione del g.d., relativa agli interessi, richiamando le norme di cui agli artt. 55 e 54, comma 3, l. fall., attesa la loro maturazione anche oltre la data di dichiarazione dello stato di insolvenza e fino alla data di deposito del progetto di riparto, tenuto conto della natura privilegiata dei crediti insinuati; censurava inoltre – e per quanto qui ancora di interesse – il mancato riconoscimento del privilegio alle sanzioni comminate nell’atto di contestazione emesso ai sensi dell’art. 8, 2 comma, d.l. 16/2012, per l’erroneità dell’assunto secondo cui le sanzioni non sarebbero riferibili ad un tributo e perciò riconducibili alla previsione di cui all’art. 2752 cod. civ.
Il Tribunale, nella resistenza dell’amministrazione straordinaria, ha osservato e rilevato – in relazione alla questione riguardante la qualità del credito portato dall’atto di contestazione relativo a sanzioni ex art. 8, 2 comma, d.l. n. 16/2012 – che: (i) infondata era l’eccezione di inapplicabilità del privilegio facente leva sulla pronuncia di incostituzionalità dell’art. 23 , 37 comma, ultimo periodo, d.l. 98/2011, emessa dalla Corte Cost. con la sentenza n. 170/2013, non trattandosi di operare, nel caso di specie, una ricollocazione del credito erariale in sede privilegiata in uno stato passivo divenuto già definitivo, contenente ammissione in via chirografaria del credito; (ii) il contenuto normativo dettato dal primo e secondo comma
dell’art. 2752 cod. civ. rileva va invero l’intento del legislatore di comprendere nel privilegio tutto quanto dovuto per le imposte e dunque di estendere il privilegio ai crediti legati a quest’ultime da un rapporto di accessorietà, con la conseguenza che una sanzione non collegata ad un tributo non poteva beneficiare della prelazione; (iii) la stessa Agenzia delle entrate aveva dovuto ammettere, ad esempio, che la sanzione di cui all’art. 9, 1 comma, d.lgs. n. 471/1997, pur se contenuta in una disciplina emanata in materia di imposte dirette, non sarebbe in effetti ‘riferibile ad alcun tributo’, in quanto comminata nei confronti di ‘ chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria ‘ ; (iv) occorreva concordarsi con la tesi perorata dall’ammin istrazione straordinaria secondo cui la sanzione di cui all’art. 8 d.l. 16/2012 non sarebbe stata direttamente collegata all’imposta sui redditi, posto che la norma in esame dopo aver disposto che ‘ Ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o pr estati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in ded uzione delle predette spese o di altri componenti negativi ‘ -aggiunge che ‘ In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare delle spese o di altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi ‘ ; (v) analizzando pertanto il meccanismo previsto dalla norma, occorreva concludere nel senso che la sanzione non risulta in correlazione con un credito per imposta, ma colpisce il fatto in sé dell’i ndicazione in dichiarazione di importi fittizi, tanto ciò è vero che la sanzione era stata comminata, nel caso di specie, con atto separato dall’avviso di accertamento dell’imposta, in conformità alle previsioni del d.lgs. n. 472/1997, il quale dispone che solo le sanzioni ‘collegate al tributo cui si riferiscono’ sono irrogate con atto contestuale all’avviso di accertamento ovvero di rettifica (art. 17), mentre le altre costituiscono appunto oggetto di separato atto di contestazione; (vi)
pertanto la sanzione in esame non punisce una violazione alla quale è associato un recupero immediato e diretto di base imponibile, bensì condanna l’utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti, in misura proporzionale all’importo dei costi esposti sui documenti contabili in contestazione e por tati in dichiarazione dei redditi, con la conseguenza che il legislatore ha inteso contrastare, con una specifica sanzione pecuniaria, l’antigiuridicità dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti; (vii) qualora, viceversa, la sanzione fosse stata collegata al tributo, sarebbe stata parametrata ad una eventuale maggiore imposta; (viii) pertanto la sanzione in parola non poteva essere considerata accessoria ad un credito di imposta e come tale assistita da privilegio.
2.Il decreto, pubblicato il 14.11.2017, è stato impugnato da AGENZIA DELLE ENTRATE con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, cui RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE in amministrazione straordinaria ha resistito con controricorso.

La controricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

1.Con il primo ed unico motivo la ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2752 cod. civ., sul rilievo che sarebbe erronea la statuizione contenuta nel decreto impugnato secondo cui non doveva riconoscersi nel caso di specie il privilegio alle sanzioni comminate con l’atto di contestazione sopra descritto, ai sensi dell’art. 8, 2 comma, d.l. n. 16/2012.

1.1 Si evidenzia da parte dell’amministrazione finanziaria che l’art. 2752, 1 comma, cod. civ., dispone -per quanto qui di interesse -che hanno privilegio generale sui beni mobili del debitore i crediti dello Stato ‘ per le imposte e le sanzioni dovute secondo le norme in materia di imposte sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche, imposta sul reddito delle società, imposta regionale sulle attività produttive ed imposta locale sui redditi ‘ .

1.2 Sarebbe pertanto erronea l’interpretazione fornita dell’art. 2752 cod. civ. da parte del Tribunale di Arezzo laddove aveva richiesto un rapporto di ‘ accessorietà ‘ tra le sanzioni oggetto di privilegio ed i tributi previsti dal primo comma dell’art. 2752 cod. civ. , posto che la predetta norma civilistica non

avrebbe operato alcun distinguo né alcun riferimento alla necessità di tale rapporto di ‘accessorietà’ in senso stretto, ma si sarebbe limitata a contemplare, come sopra riferito e come oggetto del detto privilegio, le ‘ sanzioni dovute secondo le norme in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche ‘. Sempre secondo la ricorrente, la sanzione di cui all’art. 8 d.l. 16/2012, proprio perché prevista ‘ ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi ‘ (co me espressamente previsto dal comma 2), sarebbe dunque direttamente collegata all’imposta sui redditi di cui rappresenterebbe, nel caso di redditi fittiziamente risultanti dalla dichiarazione, logico completamento, e ciò anche in considerazione del fatto che i ricavi fittizi non possono essere considerati nella base imponibile ai fini dell’accertamento dell’imposta sui redditi.
2. Ritiene il Collegio che, in ordine alle doglianze sollevate nel motivo di ricorso sopra riportato, risulta necessaria la rimessione in pubblica udienza, posto che, per un verso, non si registrano nella materia precedenti in termini e che, per altro verso, la questione prospettata involge sia il profilo delle differenze ontologiche tra la natura della sanzione e quella del tributo cui la prima accede sia il profilo dell’ambito di ‘estensione’ del privilegio alle sanzioni tributarie, secondo la lettera della norma dettata dal primo comma dell’art. 2752 cod. civ. che espressamente dispone, dopo la modifica intervenuta con la l. 15 luglio 2011, n. 11, l’applicazione del detto privilegio alle ‘ sanzioni dovute secondo le norme in materia di imposte sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche, imposta sul reddito delle società, imposta regionale sulle attività produttive ed imposta locale sui redditi’.
La questione è dunque se l’ambito di applicazione del privilegio mobiliare previsto dal primo comma dell’art. 2752 cod. civ. riguardi solo le sanzioni direttamente collegate al tributo ovvero in senso più lato tutte le sanzioni comunque collegate da un rapporto di accessorietà al procedimento di verifica e di accertamento dei tributi previsti dalla norma in commento, come prospettato proprio nella fattispecie qui in esame. Ciò tenuto conto del l’applicazione della modifica normativa sopra ricordata dell’art. 2752, primo comma, cod. civ. anche ai crediti sorti anteriormente, modifica disposta
dall’art. 23, comma 37, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni, nella l. 15 luglio 2011 (cfr. Cass. Sez. 1, sent. n. 26125 del 21/11/2013; Cass., Sez. 1, Ordinanza n. 24587 del 02/10/2019; Corte. Cost., sent. n. 170 del 4 luglio 2013).

P.Q.M.

dispone il rinvio a nuovo ruolo per la successiva fissazione del ricorso in pubblica udienza.

Così deciso in Roma, il 28.11.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.