Privilegio imposta sostitutiva: sì, secondo Cassazione

Una società in fallimento ha contestato il riconoscimento del privilegio speciale al credito vantato dall’Agenzia Fiscale per un’imposta sostitutiva sulla rivalutazione di beni. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la natura privilegiata del credito. La Corte ha stabilito che il privilegio sull’imposta sostitutiva è legittimo perché, pur essendo una tassa speciale, essa è funzionalmente assimilabile a un’imposta sul reddito, colpendo un elemento patrimoniale che confluisce nel reddito d’impresa. La decisione si basa su un’interpretazione estensiva dell’art. 2752 del codice civile, giustificata dalla medesima “causa del credito” rispetto alle imposte sul reddito tradizionali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 febbraio 2026 in Diritto Fallimentare, Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Privilegio Imposta Sostitutiva: La Cassazione Fa Chiarezza

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 30711 del 2023, ha affrontato una questione cruciale all’incrocio tra diritto fallimentare e tributario: la natura del credito per l’imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei beni d’impresa. La decisione chiarisce se a tale credito spetti o meno il privilegio imposta sostitutiva previsto per le imposte sui redditi, con importanti conseguenze sulla graduazione dei crediti in caso di fallimento. Analizziamo la pronuncia per comprenderne la portata.

I Fatti del Caso: Una Disputa Fiscale in Sede Fallimentare

Una società a responsabilità limitata, dichiarata fallita, si è trovata ad affrontare un’istanza di ammissione al passivo da parte dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione per un credito di oltre 7 milioni di euro. Tale credito derivava dal mancato pagamento dell’imposta sostitutiva dovuta a seguito di una rivalutazione di beni aziendali, effettuata ai sensi della legge n. 342 del 2000.

L’Agenzia richiedeva che il proprio credito fosse ammesso in via privilegiata, ai sensi degli articoli 2752 e 2778 del codice civile. Il giudice delegato, in prima battuta, ammetteva il credito solo in chirografo, ritenendo le norme sui privilegi non applicabili per analogia. A seguito dell’opposizione dell’Agenzia, il Tribunale di Verona ribaltava la decisione, riconoscendo il privilegio. Secondo il Tribunale, l’imposta in questione rientra nel genus delle imposte sul reddito, giustificando un’interpretazione estensiva della norma. La società fallita ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

Il Privilegio sull’Imposta Sostitutiva e la Decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società fallita, confermando la decisione del Tribunale di Verona. Il punto centrale della controversia era stabilire se l’imposta sostitutiva sulla rivalutazione potesse essere equiparata a un’imposta sul reddito, beneficiando così del relativo privilegio.

La difesa della società fallita sosteneva che si trattasse di un’imposta speciale, volontaria e con caratteristiche proprie, distinta dalle imposte dirette sui redditi menzionate dall’art. 2752 c.c. Pertanto, riconoscere il privilegio avrebbe significato un’applicazione analogica vietata in materia.

La Suprema Corte ha invece sposato la tesi dell’interpretazione estensiva, consolidando un orientamento già espresso in passato per altre imposte come l’IRAP.

Le Motivazioni: Perché l’Imposta Sostitutiva è un Credito Privilegiato?

La Corte ha basato la sua decisione su un’analisi approfondita della funzione e della natura dell’imposta sostitutiva. Le motivazioni principali possono essere così riassunte:

1. Funzione Reddituale dell’Imposta: L’imposta sostitutiva non colpisce il bene rivalutato in sé, come farebbe un’imposta patrimoniale, ma la maggiore capacità contributiva che deriva dall’iscrizione in bilancio di un maggior valore. Questo maggior valore è un elemento patrimoniale che confluisce nel reddito d’impresa. Di conseguenza, l’imposta, pur essendo “sostitutiva”, ha la funzione di tassare una componente di reddito.

2. Collegamento Normativo: La stessa legge istitutiva (L. 342/2000) stabilisce che l’imposta è “sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta regionale sulle attività produttive”. Questo collegamento normativo chiarisce la sua natura e la sua collocazione nel sistema fiscale, riconducendola alla categoria delle imposte sul reddito.

3. Ammissibilità dell’Interpretazione Estensiva: La Corte ha ribadito che, sebbene l’analogia sia vietata per le norme sui privilegi, è ammessa un’interpretazione estensiva. Tale interpretazione è possibile quando si analizza la “causa del credito”. Poiché la causa del credito per l’imposta sostitutiva è la tassazione di una forma di reddito, essa rientra a pieno titolo nella ratio dell’art. 2752 c.c., che è quella di garantire allo Stato la riscossione delle imposte sui redditi.

Conclusioni: Le Implicazioni della Sentenza

La sentenza n. 30711/2023 consolida un principio di notevole importanza pratica. Riconoscere il privilegio imposta sostitutiva significa che, nelle procedure concorsuali come il fallimento, l’Agenzia delle Entrate – Riscossione potrà soddisfare il proprio credito con priorità rispetto ai creditori chirografari (non assistiti da garanzie).

Questa decisione rafforza la posizione dell’Erario nella riscossione dei tributi, anche di quelli speciali, quando la loro funzione è riconducibile alla tassazione del reddito. Per le imprese e i curatori fallimentari, ciò implica la necessità di considerare tali crediti come privilegiati nella redazione dei piani di riparto, con un impatto diretto sulla distribuzione dell’attivo fallimentare.

L’imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei beni gode di privilegio nel fallimento?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che a tale credito spetta il privilegio previsto dall’art. 2752 cod. civ., in quanto è assimilabile a un’imposta sul reddito d’impresa.

È possibile interpretare in modo estensivo le norme sui privilegi?
Sì, la sentenza conferma che è ammissibile un’interpretazione estensiva, ma non analogica, delle norme sui privilegi. Questo è possibile quando la “causa del credito” in esame, pur non essendo esplicitamente menzionata, rientra nella stessa logica e finalità della norma che accorda il privilegio.

L’imposta sostitutiva è considerata un’imposta sul reddito o sul patrimonio?
Secondo la Corte, l’imposta sostitutiva non colpisce il bene in sé (patrimonio), ma l’incremento di valore che costituisce un elemento patrimoniale confluente nel reddito d’impresa. Pertanto, ai fini del privilegio, è funzionalmente considerata un’imposta sul reddito.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 1 Num. 30711 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 1 Num. 30711 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/11/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14259/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA

INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso il DECRETO del TRIBUNALE di VERONA n. 6292/2018 depositato il 28/03/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udito il PG, nella persona del AVV_NOTAIO Generale AVV_NOTAIO COGNOME, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso. Uditi gli avvocati COGNOME e COGNOME.

Fatti di causa

Il tribunale di Verona in data 8-1-2018 ha dichiarato il fallimento di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione.

RAGIONE_SOCIALE ha chiesto di essere ammessa al passivo per un importo di oltre 7 mil. EUR, in privilegio ex art. 2752 e 2778, n. 18, cod. civ., a titolo di imposta sostitutiva dell’Irpeg (art. 12 della l. n. 342 del 2000).

Il credito è stato ammesso dal giudice delegato ma in chirografo, sul presupposto della inapplicabilità a tale imposta RAGIONE_SOCIALE previsioni richiamate, non suscettibili di analogia.

L’opposizione al passivo dell’RAGIONE_SOCIALE è stata accolta, di contro, dal tribunale, sulla base della considerazione che l’imposta in esame è dalla legge collocata nel genus RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito RAGIONE_SOCIALE società. Per cui è assistita dal privilegio di cui all’art. 2752, primo comma, cod. civ. in relazione ai crediti dello Stato per l’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche , avendo il legislatore predisposto un regime più favorevole e speciale, in luogo della tassazione ordinaria del reddito conseguito dalle società di capitali per
plusvalenze sulle proprietà immobiliari, ma senza conseguenze sulla natura del prelievo.

Il tribunale ha osservato che non si tratta di applicare analogicamente le norme sui privilegi, ma di un’ interpretazione estensiva, possibile alla luce della giurisprudenza di questa Corte in forza della rilevanza dell’intenzione del legislatore e della causa del credito.

Avverso il decreto del tribunale di Verona il Fallimento ha proposto ricorso per cassazione in tre motivi.

L’amministrazione ha replicato con controricorso.

Le parti hanno depositato memorie.

Ragioni della decisione

I. -Col primo mezzo il ricorrente denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt. 12 e 14 preleggi, 2745, 2752, 2749 e 2778 cod. civ., 1 della l. n. 266 del 2005, oltre che la nullità della decisione per violazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ. stante l’omessa o apparente motivazione o l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio. Nel complesso assume che l’imposta sostitutiva è un’imposta tipica caratterizzata da una disciplina speciale, donde non è né un’imposta diretta, né un’imposta sui redditi . Sostanziandosi in una ‘ imposta volontaria ‘ , vale a dire basata su una scelta della società, differisce da quelle menzionate nell’art. 2752, primo comma, cod. civ .
Da questo punto di vista la decisione del tribunale sarebbe dunque errata a proposito dell’interpretazione estensiva , che -dice il ricorrente – questa Corte ha sì validato quanto all’art. 2752 cit., ma in rapporto al nesso tra la vecchia Ilor e l’Irap, ist ituita a seguito della soppressione della prima.

Ancora la decisione del tribunale sarebbe infine immotivata e tautologica, così da non consentire di percepirne il fondamento decisorio.

II. -Col secondo mezzo il Fallimento denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt. 10, 11 e 12 preleggi, 2745, 2752, 2749 e 2778

cod. civ., 23 del d.l. n. 98 del 2011, conv. in l. n. 111 del 2011, 3 e 117 cost. in relazione all’art. 6 Cedu , oltre che la nullità della decisione per violazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ. stante l’omessa o apparente motivazione o l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio.

C ensura il decreto per aver omesso di applicare l’art. 2752 cod. civ. nel testo vige nte all’epoca di insorgenza del credito di cui si discute, e comunque per aver omesso di pronunciare sulla relativa questione o in ogni caso per aver omesso di considerare i corrispondenti fatti decisivi.

Il ricorrente evidenzia di aver puntualmente dedotto in giudizio che i crediti erano sorti negli anni 2007 e 2008, come testimoniato dagli relativi estratti di ruolo e dalle cartelle di pagamento, e il ruolo era stato semplicemente reso esecutivo nel 2012. Sicché il tribunale avrebbe dovuto fare applicazione dell’art. 2752 cod. civ. nel testo antecedente al d.l. n. 98 del 2011.

III. -Col terzo motivo il Fallimento denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt. 10, 11 e 12 preleggi, 2752, 2749 e 2778 cod. civ., 23 del d.l. n. 98 del 2011, conv. in l. n. 111 del 2011, 3 e 117 cost. in relazione all’art. 6 Cedu, oltre che la nullità della decisione per violazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ. stante l’omessa o apparente motivazione o l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, anche in relazione alla domanda subordinata concernente la sorte di sanzioni e interessi.
IV. – I primi due motivi, suscettibili di unitario esame, non sono fondati.

Si discute del credito per imposta sostitutiva di cui all’art. 12 del la l. n. 342 del 2000 (‘misure in materia fiscale’).

Tale norma ha stabilito che sui maggiori valori dei beni iscritti in bilancio (ex art. 11 stessa legge) ‘ è dovuta un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone fisiche, dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche e dell’imposta regionale sulle attività produttive

pari al 19 per cento relativamente ai beni ammortizzabili e pari al 15 per cento relativamente ai beni non ammortizzabili ‘, da versare ‘ in un massimo di tre rate annuali di pari importo ‘ a scadenze determinate .

Sempre in base al testo di legge, l’imposta sostitutiva va computata ‘ in diminuzione del saldo attivo ed è indeducibile ‘ .

Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione ‘ si considera riconosciuto ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive a decorrere dall’esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è eseguita ‘ .

V. -Ora l a funzione dell’imposta sostituiva non è quella di colpire il bene rivalutabile in sé e per sé considerato, quale autonomo indice di capacità contributiva.

È invece quella di colpire il tipo di capacità contributiva che si trae dal possesso di quel bene secondo il valore iscritto a bilancio, come proiezione (quindi) della situazione soggettiva della titolare.

In altre parole, l’imposta sostitutiva colpisce un elemento patrimoniale confluente nel reddito d’impresa .

Ne è conferma la disciplina di legge , non compatibile con l’evocata (anche dal procuratore generale) na tura reale dell’imposta.

Il presupposto dell’imposta sostitutiva non è il mero possesso di un bene ma il dato reddituale afferente, siccome individuabile in base al maggior valore del bene stesso iscritto a bilancio.

A sua volta il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite in base alla citata legge deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva, con esclusione di ogni diversa utilizzazione (art. 13).

È vero che l’ambito oggettivo della norma è co rrelato alla rivalutazione di beni (beni materiali ed immateriali, con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa , e partecipazioni in società controllate e collegate iscritte nell’attivo patrimoniale quali immobilizzazioni finanziarie). Ma è altrettanto vero che a fronte dei maggiori valori riconosciuti ai beni rivalutati si genera

comunque un saldo attivo di rivalutazione da imputare al capitale o da accantonare a speciale riserva; saldo attivo che -si noti – ove distribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva o del capitale, implica che le somme attribuite ai soci o ai partecipanti ‘ concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti ‘.

In coerenza con tale condizione la stessa legge ha avuto cura di precisare che nell’esercizio in cui si verificano le fattispecie appena descritte ‘ al soggetto che ha eseguito la rivalutazione è attribuito un credito d’imposta ai fini dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone fisiche o dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 12, co mma 1, pagata nei precedenti esercizi ‘ .

La riconduzione all’Irpeg (per le annualità che qui rilevano) dell’imposta sostitutiva appare dunque logicamente confortata, dal momento che finanche il successivo art. 14 puntualizza che le disposizioni dell’art. 12 possono essere applicate per il riconoscimento ai fini dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone fisiche, dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche e dell’imposta regionale sulle attività produttive ‘ dei maggiori valori, iscritti nel bilancio di cui al comma 1 dell’art. 10, dei beni indicati nello stesso art. 10 ‘ .
Per tale complesso di ragioni non è quindi decisivo in senso contrario che la norma correli l’ imposta alla rivalutazione di beni (ammortizzabili o meno), essendo invece essenziale il fatto che risulta infine colpito dall’imposizione pur sempre il reddito d’impresa; reddito che in generale -come si desume dal Tuir (art. 81) – è tassato come tale da qualsiasi fonte provenga.

VI. -Tanto considerato, è corretta l’affermazione del tribunale a proposito della riferibilità del privilegio anche al credito afferente a una tale imposta, avendo questa Corte ammesso in più occasioni, e non solo per l’Irap, la validità dell’interpretazione estensiva in materia di privilegi (cfr. ex aliis , Cass. Sez. 1 n. 24071-21 e Cass. Sez. 1 n. 24836-19,

quanto alle tasse automobilistiche, Cass. Sez. 1 n. 24738-18 quanto alle tasse portuali, Cass. Sez. 1 n. 17087-16 , quanto all’Irap) .

Nei limiti di ciò che interessa in questo giudizio, il ricorso all’interpretazione estensiva è da condividere in ragione della causa del credito, che ha a oggetto un’imposta erariale introdotta (nelle condizioni date) in sostituzione dell’Irpeg, e della correlata esigenza di certezza nella riscossione del credito stesso, per il reperimento dei mezzi necessari per consentire allo Stato di assolvere i propri compiti istituzionali.

VII. -Occorre anche precisare che la notazione del Fallimento, per cui le norme applicabili al caso di specie erano quelle anteriori al d.l. n. 98 del 2011, non possiede un effetto pratico.

Va certo confermato l’indirizzo secondo il quale le norme in materia di privilegi non hanno natura processuale ma sostanziale, poiché imprimono al credito una particolare qualità; sicché sono soggette al generale principio di irretroattività.

Ciò sta a significare che non importa che il privilegio sia stabilito al momento dell’esecuzione forzata o del concorso dei creditori, ma è necessario che sia previsto al tempo dell’insorgenza del credito (Cass. Sez. 1 n. 17738-22).

Tuttavia, questa puntualizzazione non porta alcun beneficio al ricorrente, perché non risulta che il tribunale abbia fatto applicazione dell’art. 2752 nella versione non conforme ratione temporis al sorgere del credito.

Il credito è stato riconosciuto col privilegio di cui agli artt. 2752, primo comma, e 2778, n. 18, cod. civ.

E ciò è da intendere secondo il testo RAGIONE_SOCIALE norme vigenti al momento della relativa insorgenza, come si evince dal riferimento iniziale della parte motiva del decreto, laddove appunto si dice che il credito si sarebbe dovuto considerare come riferito all’art. 12 della l. n. 342 del 2000, per il fatto che ‘la rivalutazione per cui è causa stata effettuata nel 2006’ .

E d ‘altronde anche dal controricorso si apprende, come antefatto indicato dall’amministrazione in sede di insinuazione al passivo, che la fallita aveva acquisito nel 2006 le quote di partecipazione della diversa società RAGIONE_SOCIALE, che aveva sua volta effettuato la rivalutazione fiscale dei cespiti ammortizzabili.

VIII. -Il terzo motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.

Non risulta, dal decreto impugnato, che il credito sia stato insinuato al lordo di interessi e sanzioni.

Ben vero lo stesso ricorrente, a pag. 3 del ricorso, rappresenta che era stata riconosciuta dal giudice delegato natura chirografaria ‘al credito relativo alla suddetta imposta di rivalutazione, di € 7.177.111,37’, così contraddittoriamente confermando -mediante tale riferimento – che la somma indicata era appunto quella corrispondente ‘alla suddetta imposta’ .

Dopodiché il Fallimento si limita a riportare ciò che aveva eccepito dinanzi al tribunale, a proposito della necessità di ridurre, in subordine, dal privilegio le voci concernenti interessi e sanzioni.

Ma proprio tale aspetto -e cioè che il credito fosse stato fatto valere al lordo di interessi e sanzioni -avrebbe dovuto essere riscontrato nel ricorso, volta che il dato di fondo non emerge né dal provvedimento né dagli atti interni del giudizio di cassazione.

IX. -Il ricorso è rigettato.

Le spese seguono la soccombenza.

p.q.m.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese processuali, che liquida in 25.000,00 EUR oltre le spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello relativo al ricorso, se dovuto.

Deciso in Roma, nella camera di consiglio della prima sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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