Operazioni triangolari: la prova dell'intento

La Corte di Cassazione interviene su un caso di accertamento fiscale, chiarendo i requisiti probatori per le operazioni triangolari ai fini della non imponibilità IVA. La sentenza sottolinea che non basta provare il trasporto della merce all’estero, ma è necessario dimostrare con documentazione che l’operazione era concepita fin dall’origine come cessione nazionale in vista di un’esportazione. Viene inoltre affrontato il tema della corretta ammortizzazione dei costi di sviluppo di un nuovo campionario, accogliendo parzialmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni triangolari: la Cassazione chiarisce l’onere della prova per la non imponibilità IVA

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per le aziende che operano a livello internazionale: le operazioni triangolari e i requisiti necessari per beneficiare della non imponibilità IVA. La decisione analizza in dettaglio l’onere probatorio a carico del contribuente, stabilendo principi chiari per evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Il caso esamina anche la corretta deducibilità dei costi di sviluppo e ricerca.

I Fatti di Causa

La controversia nasce dal ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva parzialmente annullato un avviso di accertamento a carico di un’azienda del settore calzaturiero. L’accertamento riguardava IRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2011.
I motivi del ricorso del Fisco vertevano principalmente su due punti:
1. L’erronea valutazione, da parte del giudice di secondo grado, della corretta formazione del plafond IVA, con specifico riferimento alla non imponibilità di alcune operazioni triangolari.
2. La non corretta ammortizzazione dei costi sostenuti dall’azienda per la creazione di un nuovo catalogo, che la Commissione aveva qualificato come spese di ricerca e sviluppo.

La Decisione della Corte sulle Operazioni Triangolari

Il punto centrale della decisione riguarda il terzo motivo di ricorso, che la Suprema Corte ha ritenuto fondato. Secondo l’Agenzia delle Entrate, per riconoscere la non imponibilità di una cessione in un’operazione triangolare, non è sufficiente la mera prova del trasporto dei beni all’estero. È invece fondamentale dimostrare che l’intera operazione sia stata concepita ab origine (fin dall’inizio) come una cessione nazionale destinata a un acquirente estero.

La Corte di Cassazione ha pienamente accolto questa tesi. Ha chiarito che, nelle operazioni triangolari, la prima cessione (tra il fornitore nazionale e il primo acquirente nazionale) è fiscalmente neutra solo se i beni sono vincolati sin da subito alla successiva cessione intracomunitaria o all’esportazione. Il primo acquirente nazionale agisce come un soggetto interposto che non acquisisce mai la piena disponibilità materiale e giuridica dei beni.

L’Onere della Prova a Carico del Contribuente

Il principio cardine ribadito dalla Corte è che l’onere di provare questa comune volontà originaria grava interamente sul contribuente. Quest’ultimo deve fornire la documentazione che attesti in modo inequivocabile che la transazione, sin dalla sua origine, era strutturata come una vendita nazionale finalizzata a un’immediata consegna a un cliente estero. Il giudice di appello, nel caso di specie, si era limitato a verificare l’avvenuto trasporto all’estero, senza compiere questo fondamentale accertamento documentale.

La Gestione dei Costi di Sviluppo

Anche il quarto motivo di ricorso, relativo all’ammortamento dei costi per un nuovo catalogo, è stato accolto, seppur con dei limiti. La Corte ha censurato la decisione della Commissione Regionale per diverse ragioni. In primo luogo, il giudice di merito aveva collegato l’inizio dell’ammortamento all’anno in cui il catalogo era stato effettivamente utilizzato per la vendita (2010), violando il principio di competenza fiscale. Inoltre, non aveva chiarito se tali costi avessero carattere di straordinarietà (cioè non ripetitivi) e se avessero comportato, come contropartita, un incremento di valore di specifici beni, condizioni necessarie per la capitalizzazione.

Le Motivazioni della Cassazione

La motivazione della Corte si fonda su un’interpretazione rigorosa delle norme IVA nazionali ed europee. Per le operazioni triangolari, la finalità della norma è evitare frodi, che potrebbero verificarsi se il primo acquirente nazionale potesse decidere autonomamente se e quando esportare i beni. L’intera catena deve essere preordinata e documentata fin dall’inizio. L’assenza di tale prova rende la prima cessione imponibile ai fini IVA in Italia. Per quanto riguarda i costi di sviluppo, la Corte ha ribadito che la loro capitalizzazione e ammortamento pluriennale rappresenta un’eccezione al principio generale di competenza. Tale eccezione è consentita solo al ricorrere di precise condizioni, tra cui la chiara identificazione del progetto, la sua fattibilità tecnica, la recuperabilità futura dei costi e il carattere non ricorrente della spesa.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza offre due importanti lezioni per le imprese. In primo luogo, per gestire correttamente le operazioni triangolari e beneficiare della non imponibilità IVA, è indispensabile dotarsi di una documentazione contrattuale e commerciale solida, che provi senza ombra di dubbio l’intento originario di tutte le parti di realizzare una cessione per l’esportazione. La sola prova del trasporto non è più considerata sufficiente. In secondo luogo, la capitalizzazione dei costi, specialmente quelli immateriali come ricerca e sviluppo, deve essere gestita con estrema cautela, rispettando scrupolosamente i requisiti previsti dai principi contabili e dalla normativa fiscale per non incorrere in rettifiche.

Per la non imponibilità IVA nelle operazioni triangolari è sufficiente provare che la merce è stata spedita all’estero?
No, secondo la Corte di Cassazione non è sufficiente. È necessario dimostrare che l’intera operazione sia stata concepita e voluta fin dall’origine da tutti i contraenti come una cessione nazionale in vista del trasporto a un cessionario residente all’estero.

Qual è la prova richiesta al contribuente per dimostrare la legittimità di un’operazione triangolare?
Il contribuente ha l’onere di fornire la prova documentale che attesti la comune volontà delle parti, fin dall’origine, di effettuare una cessione destinata all’esportazione. Questa prova deve dimostrare che il bene è vincolato alla destinazione finale estera e non entra nella disponibilità del primo cessionario nazionale.

I costi per la creazione di un nuovo catalogo o campionario sono sempre ammortizzabili in più esercizi?
No. La loro capitalizzazione e il conseguente ammortamento pluriennale sono possibili solo a determinate condizioni. La spesa deve avere carattere di straordinarietà (non essere un costo ricorrente), avere utilità pluriennale e non deve comportare, come contropartita, un incremento di valore di specifici beni già iscritti all’attivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30186 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30186 Anno 2025

Presidente: LA COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29862/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 278/05/20 depositata il 27/02/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/07/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 278/05/20 del 27/02/2020, la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) rigettava l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE (di seguito AE) e accoglieva l’appello incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 498/03/17 della Commissione tributaria provinciale di Lucca (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo veniva emesso in ragione di tre riprese: con una prima ripresa veniva contestata l’inattendibilità dei valori delle giacenze di magazzino e venivano conseguentemente ricostruiti induttivamente i ricavi; con una seconda ripresa veniva rilevato l’illegittimo utilizzo del plafond in relazione alle cessioni triangolari effettuate all’estero; con una terza ripresa si contestava la deducibilità di una quota di ammortamento di rilevanti costi per la realizzazione di un nuovo campionario con riferimento all’anno 2011.
1.2. La CTR respingeva l’appello principale di AE e accoglieva l’appello incidentale di NOME evidenziando che: a) con riferimento alla ricostruzione induttiva dei ricavi, le presunzioni su cui si fondava l’avviso di accertamento non erano corrette, non vi era obbligo di tenuta delle scritture di magazzino, era pretestuosa la contestazione circa la tardività della consegna della distinta di magazzino ed il calcolo induttivo fatto dall’Amministrazione finanziaria per determinare i maggiori ricavi era erroneo con riferimento alla determinazione del ricarico medio ponderato; b) la formazione del plafond era corretta e corretta era, altresì, la procedura di cessione delle merci all’estero tramite RAGIONE_SOCIALE; c) con
riferimento ai costi di formazione di un nuovo catalogo, gli stessi erano costi di sviluppo, conseguenti alla realizzazione di nuovi prototipi e modelli, e gli stessi erano ammortizzabili da quando il catalogo era disponibile per la vendita (vale a dire dall’esercizio 2010).

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

NOME resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di NOME è affidato a quattro motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per non avere la CTR considerato la gravità, precisione e concordanza delle presunzioni dell’Ufficio e per avere quest’ultimo applicato correttamente il ricarico medio ponderato.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 14 e 15 del d.P.R. n. 600 del 1997 ( rectius 1973), per avere la CTR erroneamente ritenuto che la società contribuente abbia tempestivamente consegnato la distinta di magazzino, con conseguente legittimità dell’accertamento.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8, primo comma, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), dell’art. 58 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427 e dell’art. 2697

cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che il plafond si sia correttamente formato e che, ai fini della non imponibilità interna delle operazioni triangolari, sia sufficiente il semplice trasporto all’estero della merce e non già la prova, gravante sul contribuente, che l’operazione sia voluta ab origine e nella sua rappresentazione documentale come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 108, comma 1, e 109, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR), per avere la CTR erroneamente ritenuto che: i) i costi sostenuti per la formazione di un campionario possano essere qualificate come spese per ricerca e sviluppo; ii) l’ammortamento sia stato correttamente effettuato, non essendo stata dedotta alcuna quota nell’anno d’imposta 2009, differita negli anni successivi, con violazione del principio di competenza.
I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente per ragioni di connessione. In buona sostanza, NOME si duole della circostanza che la CTR non avrebbe tenuto debitamente conto delle presunzioni poste a base dell’atto impositivo, che legittimavano l’accertamento, e che correttamente sarebbero state contestate le rimanenze di magazzino in assenza della consegna distinta di magazzino richiesta (sarebbe stata consegnata ai verificatori, tardivamente, una semplice bozza di detta distinta).
2.1. Entrambi i motivi sono inammissibili.

2.2. Invero, il primo motivo difetta all’evidenza di specificità, non avendo la ricorrente trascritto quelle parti dell’avviso di accertamento dalle quali si evincano le presunzioni poste a base dello stesso, ritenute inidonee dal giudice di appello a supportarlo.

2.3. Il secondo motivo, invece, si pone in palese contrasto con l’accertamento in fatto del giudice di merito, che ha affermato che la distinta di magazzino è stata consegnata ai verificatori dopo solo nove giorni dalla richiesta. Il motivo, peraltro, difetta anche della necessaria specificità, non avendo la ricorrente trascritto, nemmeno per estratto, la distinta prodotta dalla società contribuente al fine di corroborare la fondatezza di quanto sostenuto in ordine alla inadeguatezza di tale documento ai fini della corretta tenuta del magazzino.
Il terzo motivo, involgente la corretta formazione del plafond in ragione della non imponibilità delle cessioni di merci all’estero è, invece, fondato.

3.1. Come da ultimo chiarito da Cass. n. 14853 del 26/05/2023, le operazioni triangolari, interne o comunitarie, si verificano quando vi sono due cessioni successive con tre operatori, di cui almeno uno sito al di fuori del territorio nazionale, cessioni peraltro oggetto di un solo trasporto (all’esterno ovvero, come nel caso di specie, all’interno al territorio dell’Unione).

3.1.1. Dispone l’art. 58, comma 1, del d.l. n. 331 del 1993 che non sono imponibili le «cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi».

3.1.2. Come osservato da questa Corte, pur intervenendo tre distinti operatori economici, l’operazione di trasporto intracomunitario va considerata come unitaria, ove la merce viene trasportata dall’acquirente nel territorio dello Stato del cessionario ma non è da questi utilizzata, bensì vincolata alla consegna a un terzo soggetto passivo che la immette in consumo (Cass. n. 34957 del 17/11/2021;

Cass. n. 14031 del 07/07/2020; Cass. n. 22332 del 13/09/2018, n. 22332). Pertanto «la cessione viene effettuata non al destinatario finale della merce ma ad un soggetto passivo, realmente interposto (sia se residente che se non residente nello Stato membro del cedente), che effettua l’acquisto esclusivamente in funzione della successiva» operazione di esportazione o di cessione intracomunitaria (Cass. n. 23828 del 01/08/2022; Cass., n. 34957 del 2021, cit .; Cass. n. 3099 del 17/02/2016).
3.1.3. Nel qual caso, l’acquisto del bene da parte del primo cessionario (interposto) non rileva quale cessione imponibile effettuata nel territorio dello Stato del cedente, ma «come fase preliminare dell’operazione intracomunitaria che si perfeziona con il trasferimento del bene in altro Stato membro ove risiede il soggetto passivo indicato già all’origine come destinatario finale». In tal modo si è inteso rendere neutra fiscalmente la prima cessione nazionale, in quanto ciò che rileva è che i beni della prima cessione siano vincolati alla cessione al cessionario intracomunitario (Cass., n. 23828 del 2022, cit .).
3.1.4. Nella sostanza, il primo trasferimento al promotore della triangolazione viene effettuata a un soggetto realmente interposto, il quale assume un vincolo di destinazione in ordine alla merce da trasportare e non acquisisce una vera e propria signoria dominicale sui beni acquistati, stante l’interposizione negozialmente pattuita dalle parti, tale da impedirgli di esercitare un potere di disposizione sul bene trasportato come se ne fosse il proprietario, circostanza che impedisce di qualificare ai fini IVA tale trasferimento come cessione di beni a termini dell’articolo 14, § 1, della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA) (CGUE, 17 dicembre 2020, Bakati Plus , C-656/19, punto 55; CGUE, 17 ottobre 2019,
Unitel , C-653/18, punto 19; CGUE, 28 febbraio 2018, Pieńkowski , C-307/16, punto 24).

3.1.5. Tale giurisprudenza è conforme al diritto dell’Unione, secondo cui ove due cessioni successive abbiano dato luogo a un solo trasporto intracomunitario, tale trasporto può essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sarà, pertanto, l’unica esentata ai sensi dell’articolo 138, § 1, della direttiva IVA, in relazione alle quali occorre procedere ad una valutazione globale di tutte le circostanze particolari del caso di specie che consentano di determinare se vi sia stato o meno trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario (CGUE, 26 luglio 2017, C-386/16, COGNOME , punti 34-36), essendo l’esenzione applicabile ove il potere di disporre sia stato trasmesso all’acquirente (CGUE, 16 dicembre 2010, RAGIONE_SOCIALE , C-430/09, punto 29).
3.2. Sotto il profilo dell’onere della prova, invece, va evidenziato che « al fine di considerare un’operazione triangolare come cessione intracomunitaria non imponibile, l’espressione letterale “a cura” del cedente, contenuta nell’art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, o quella corrispondente “per suo conto”, contenuta nell’art. 15, comma 1, della direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), vanno interpretate in relazione allo scopo della norma, che è quello di evitare operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse autonomamente – e cioè al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente – decidere di esportare i beni in un altro “Stato membro” e, quindi, non nel senso che la spedizione o il trasporto devono avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest’ultimo, ma nel senso che è essenziale che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta, nella
comune volontà degli originari contraenti, come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero » (Cass. n. 4408 del 23/02/2018).

3.3. Il principio ricavabile da quest’ultima sentenza non è stato correttamente applicato dal giudice di appello, il quale, oltre a richiamare la sentenza di primo grado senza riportarla, si è limitato a ritenere sufficiente, per la regolarità delle operazioni triangolari, la prova del trasporto della merce all’estero senza che la stessa passasse nella disponibilità del cessionario italiano RAGIONE_SOCIALE, senza operare un compiuto accertamento in ordine alla documentazione eventualmente attestante che l’operazione sia stata voluta fin dall’origine dai contraenti come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero.
Il quarto motivo di ricorso, con il quale RAGIONE_SOCIALE si duole della non corretta ammortizzazione dei costi conseguenti alla formazione di un nuovo catalogo, va accolto nei limiti di cui appresso si dirà.

4.1. Appare utile riportare, prima di tutto, il quadro normativo di riferimento.

4.1.1. L’art. 108, comma 1, del TUIR, nella sua versione applicabile ratione temporis , così recita: «Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell’importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali costi si applica l’articolo 88, comma 3».
4.1.2. L’art. 109, comma 1, del TUIR afferma, invece, che: «I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono

diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni».

4.1.3. L’art. 2426 cod. civ., che concerne la valutazione delle poste di bilancio da appostare a conto economico, si afferma, sempre nella versione applicabile ratione temporis , che «(…) 5) i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni (…)».

4.1.4. La superiore disposizione va, poi, interpretata alla luce del principio contabile OIC 24, riguardante le immobilizzazioni immateriali, tra le quali rientrano sicuramente i costi di ricerca e sviluppo, tra i quali sono, peraltro, ricomprese varie tipologie. Per quanto interessa, i costi propriamente di ricerca e sviluppo, riconnessi alla elaborazione di progetti «possono essere capitalizzati, e come tali, iscritti all’attivo patrimoniale del bilancio dell’impresa (…). Tuttavia, la sola attinenza a specifici progetti non è condizione sufficiente affinché detti costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle caratteristiche richieste per l’iscrizione di qualsiasi posta attiva; essi debbono, cioè, essere: -relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili; -riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale l’impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse; -ricuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall’applicazione del progetto stesso» (OIC 24, pag. 19 dell’elaborato 30 maggio 2005, applicabile alla fattispecie).
4.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, i costi di natura straordinaria per la loro utilità pluriennale, ai sensi dell’art. 2426, primo comma, numero 5), cod. civ., possono – previo consenso del collegio sindacale ove esistente – essere iscritti nell’attivo, anziché essere imputati in conto economico come componenti negativi del reddito di esercizio in cui sono sostenuti, ove la società ritenga, in base ad una scelta fondata su criteri di discrezionalità tecnica, di capitalizzarli in vista di un successivo ammortamento pluriennale invece di far gravare i costi interamente sull’esercizio in cui sono stati sostenuti; tale valutazione, ai fini della graduazione del beneficio, deve tenere conto che l’iscrizione di queste spese all’attivo dello stato patrimoniale è consentita, oltre che dall’utilità pluriennale, di cui siano causa immediata e diretta, anche dalla circostanza che esse non abbiano avuto, come contropartita, l’incremento di valore di specifici beni o diritti anch’essi iscritti all’attivo (Cass. n. 24939 del 06/11/2013, che richiama anche Cass. n. 377 dell’11/01/2006. Si veda, altresì, la motivazione di Cass. n. 32417 del 14/12/2018).
4.3. È stato, altresì, evidenziato che « un costo può essere capitalizzato in bilancio, in virtù delle indicazioni contabili risultanti dall’OIC 24, ove sia collegato ad “operazioni non ricorrenti”, quali quelle strumentali a nuove attività oppure al lancio di nuovi prodotti, da cui derivi “la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici”, sicché le spese di campionario non possono essere capitalizzate e, pertanto, non sono soggette al trattamento fiscale di cui all’art. 74 (ora 108), comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, applicabile ‘ratione temporis’, trattandosi di operazioni ordinarie, che non sono dirette a promuovere una nuova attività » (Cass. n. 25690 del 14/12/2016).
4.4. Ne consegue che la valutazione della sottoposizione ad ammortizzazione pluriennale dei costi di ricerca e sviluppo è una

valutazione prettamente di merito; con la quale il giudice deve verificare che i costi: a) siano relativi ad un progetto chiaramente identificato e siano identificabili e misurabili; b) si tratti di costi non ricorrenti, quali quelli strumentali a nuove attività oppure al lancio di nuovi prodotti; c) abbiano un’utilità pluriennale, con ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici; c) non abbiano, come contropartita, l’incremento di valore di specifici beni o diritti iscritti all’attivo.
4.5. Ricorrendo le superiori caratteristiche, i costi di ricerca e sviluppo potranno essere dedotti, oltre che integralmente nell’esercizio di competenza, anche in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (art. 108, comma 1, del TUIR).

4.6. Nel caso di specie, la CTR ha qualificato i superiori costi quali costi di sviluppo ai fini del principio OIC n. 24 (in quanto destinati alla realizzazione di un nuovo prodotto), ammortizzabili secondo la loro vita utile ai sensi dell’art. 2426, n. 5, cod. civ., con decorrenza dal 2010 perché solo da quella data il campionario è stato utilizzato per la vendita. Peraltro, la CTR non chiarisce se l’operazione compiuta abbia il carattere della straordinarietà (nel senso che non sia ripetitiva, in ciò differenziandosi dal campionario, che è un costo ricorrente), nonché se tale operazione abbia comportato, come contropartita, l’incremento di valore di specifici beni.
4.7. Inoltre, la CTR ricollega la mancata ammortizzazione dei costi anche nell’anno 2009 alla circostanza che il nuovo campionario sarebbe stato utilizzato per la vendita solo nell’anno 2010: circostanza all’evidenza irrilevante, atteso che i costi di ricerca e sviluppo sono (per quanto precedentemente evidenziato) necessariamente prospettici e che l’affermazione non è compatibile con la chiara indicazione dell’art. 109, comma 1, del TUIR.

4.8. Entro questi limiti il motivo va accolto.

5. In conclusione, vanno accolti il terzo motivo e il quarto motivo, nei limiti di cui si è detto, rigettati gli altri. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo e, nei limiti di cui in motivazione, il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 10/07/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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