Onere della prova CTU: inammissibile se non contestato

La Cassazione dichiara inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate sull’illegittimo utilizzo di una CTU per assolvere l’onere della prova del contribuente. Il motivo è che l’Agenzia non ha contestato l’ammissibilità dello strumento in appello, ma solo gli errori del perito, sanando così il vizio procedurale. Il tema centrale è l’onere della prova CTU.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e CTU: Un Errore Procedurale Può Costare il Processo

Nel processo tributario, la corretta gestione dell’onere della prova e della CTU (Consulenza Tecnica d’Ufficio) è cruciale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: un vizio procedurale, anche se sostanzialmente fondato, può diventare invalicabile se non viene contestato nei tempi e nei modi corretti. La vicenda analizzata dimostra come l’Amministrazione finanziaria abbia perso un ricorso non per la debolezza delle sue argomentazioni nel merito, ma a causa di un errore strategico commesso nel giudizio di appello.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento al Ricorso in Cassazione

La controversia ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un imprenditore individuale per l’anno d’imposta 2005. L’Ufficio aveva rideterminato un reddito d’impresa di oltre 1,3 milioni di euro. Il contribuente ha impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (C.T.P.), che ha accolto parzialmente il ricorso, riducendo drasticamente la pretesa erariale a poco più di 18.000 euro, verosimilmente sulla base di una CTU.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.), ma la sua impugnazione è stata rigettata. Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria ha presentato ricorso per cassazione, affidandosi a un unico motivo: la violazione delle norme sull’onere della prova.

L’Onere della Prova CTU: La Tesi dell’Amministrazione Finanziaria

Il fulcro dell’argomentazione dell’Agenzia in Cassazione era che i giudici di merito avessero commesso un error in iudicando. Nello specifico, avevano demandato a una CTU il compito di assolvere l’onere probatorio che, in caso di accertamenti basati su indagini bancarie, grava per legge sul contribuente. Secondo un principio consolidato, spetta infatti al contribuente dimostrare che le movimentazioni sui propri conti correnti non costituiscono reddito imponibile.

La CTU, sosteneva l’Ufficio, non è un mezzo di prova, ma uno strumento di valutazione di prove già acquisite. Delegare al consulente tecnico l’accertamento dei fatti principali equivale a sovvertire le regole processuali, sottraendo al contribuente un onere che la legge pone a suo esclusivo carico.

La Decisione della Cassazione: Inammissibilità per Vizio Procedurale

Nonostante la correttezza astratta del principio richiamato dall’Agenzia, la Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile. La decisione non entra nel merito della questione, ma si ferma a un rilievo procedurale decisivo.

L’Errore Fatale: L’Accettazione Implicita della CTU

La Corte ha osservato che, nel proprio atto di appello davanti alla C.T.R., l’Agenzia non aveva mai contestato l’ammissibilità stessa della CTU come strumento per l’assolvimento dell’onere probatorio. Al contrario, si era limitata a censurare presunti errori commessi dal consulente nell’analisi delle singole operazioni bancarie. In questo modo, l’Amministrazione finanziaria aveva implicitamente accettato la legittimità del mezzo istruttorio utilizzato, concentrando le proprie difese solo sui suoi risultati.

Il Principio della Conversione dei Vizi di Nullità

La violazione delle norme sull’onere della prova, demandando alla CTU compiti che non le spettano, costituisce una causa di nullità della sentenza di primo grado. Tuttavia, secondo l’art. 161 del codice di procedura civile, tale nullità deve essere fatta valere attraverso uno specifico motivo di impugnazione. In mancanza di una contestazione mirata in appello, il vizio si considera sanato e la questione non può essere sollevata per la prima volta nel giudizio di legittimità.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha fondato la sua decisione sul principio consolidato, richiamato anche dalle Sezioni Unite, secondo cui le nullità delle sentenze si convertono in motivi di gravame. L’Agenzia, avendo la possibilità di eccepire in appello l’illegittimità dell’utilizzo della CTU per supplire all’onere probatorio del contribuente, non lo ha fatto. Ha invece scelto di contestare il merito dell’elaborato peritale, prestando così acquiescenza all’utilizzo di tale strumento. Di conseguenza, la doglianza sollevata per la prima volta in Cassazione è stata considerata una ‘questione nuova’, come tale inammissibile. Il ragionamento della Corte è puramente procedurale: una parte non può sanare un vizio in un grado di giudizio per poi dolersene in quello successivo.

le conclusioni

L’ordinanza offre una lezione fondamentale sulla strategia processuale. Un argomento giuridicamente ineccepibile, come quello sull’impossibilità di delegare l’onere della prova alla CTU, può essere vanificato da un errore nella formulazione dei motivi di appello. La decisione sottolinea che l’impugnazione deve essere precisa e tempestiva: non è sufficiente contestare il risultato di un atto processuale, ma, se si ritiene che l’atto stesso sia illegittimo, è la sua ammissibilità a dover essere messa in discussione come motivo principale di gravame. Per i professionisti del settore, ciò significa che ogni atto di appello deve essere redatto con la massima attenzione, identificando non solo gli errori di merito, ma anche e soprattutto i vizi procedurali che possono aver inficiato la decisione di primo grado.

Può una Consulenza Tecnica d’Ufficio (CTU) sostituire l’onere della prova del contribuente in un accertamento basato su indagini bancarie?
No, in linea di principio la CTU non può sostituire l’onere probatorio che grava sul contribuente. L’accertamento dei ‘fatti principali’ spetta alle parti e demandarlo al CTU costituisce una violazione che, se eccepita, rende nulla la sentenza.

Cosa succede se una parte non contesta l’ammissibilità della CTU in appello, ma solo i suoi risultati?
Secondo la Corte, se una parte non contesta l’ammissibilità della CTU come specifico motivo di appello, ma si limita a criticarne le conclusioni, accetta implicitamente la legittimità dello strumento. Di conseguenza, il vizio di nullità della sentenza di primo grado si ‘sana’ e non può più essere sollevato per la prima volta in Cassazione.

Perché il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato dichiarato inammissibile?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile perché l’Agenzia ha sollevato la questione dell’inammissibilità della CTU per la prima volta in Cassazione. Avrebbe dovuto farlo con uno specifico motivo di appello contro la sentenza di primo grado; non avendolo fatto, la questione è considerata nuova e quindi proceduralmente preclusa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 131 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 131 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/01/2026

Avv. Accer. IRPEF-IVA-

IRAP 2005

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 37871/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-ricorrente –

Contro

COGNOME NOME

-intimato –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del MOLISE n. 621/2018 depositata in data 27 settembre 2018.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 ottobre 2025 dal AVV_NOTAIO.

Letta la requisitoria scritta della Procura Generale nella persona del AVV_NOTAIO Generale AVV_NOTAIO NOME COGNOME che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE notificava, con riferimento all’anno d’imposta 2005, al sig. NOME COGNOME, titolare della ditta individuale ‘RAGIONE_SOCIALE‘, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale veniva rideterminato il reddito d’impresa in euro 1.313.842,00 ed un reddito complessivo in euro 1.314.732,00.

Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 4/2015, accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente e, per l’effetto, disponeva che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ridefinisse la pretesa erariale in relazione all’importo rideterminato di euro 18.621,39.

Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. del Molise; il contribuente non si costituiva in giudizio, ma, in data 8.07.2016, presentava all’Ufficio istanza di conciliazione della controversia, preso atto della notifica del gravame proposto avverso la sentenza di primo grado.

Non andando a buon fine il tentativo di conciliazione e rimanendo il contribuente contumace, la C.t.r. adita, con sentenza n. 621/2018, depositata in data 27 settembre 2018, rigettava l’appello dell’Ufficio.

Avverso tale pronuncia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Il contribuente non ha svolto attività difensiva.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 23 ottobre 2025.

Considerato che:

1.Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 7, D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ancorato la propria decisione alle sole risultanze degli accertamenti peritali disposti e ha demandato l’assolvimento dell’onere probatorio, in una materia fiscalmente rilevante, ad una consulenza tecnica d’ufficio, la quale, non costituendo mezzo di prova, non può sottrarre il relativo onere in capo al contribuente.
Il ricorso è inammissibile, in conformità con le conclusioni rassegnate dal AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO Generale.

2.1. La questione centrale sollevata dall’Amministrazione finanziaria attiene ai limiti di ammissibilità e alla funzione della consulenza tecnica d’ufficio nel processo tributario, con particolare riferimento all’ipotesi in cui l’accertamento si fondi su indagini finanziarie. È principio consolidato che, in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi basato su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti stessi, ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973. Ciò determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale è tenuto a dimostrare, con una prova analitica e non generica, che le movimentazioni non sono riferibili ad operazioni imponibili.
2.2. La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito la natura e i limiti della consulenza tecnica d’ufficio. In linea RAGIONE_SOCIALE, essa non costituisce un mezzo di prova, bensì uno strumento di valutazione della prova già acquisita. Può assurgere a fonte oggettiva di prova solo quando si risolve nell’accertamento di fatti rilevabili unicamente con l’ausilio di specifiche cognizioni o strumentazioni tecniche (Cass. 08/02/2021, n. 2997); tuttavia, il consulente non ha il potere di accertare i fatti posti a
fondamento di domande ed eccezioni, il cui onere probatorio incombe sulle parti.

2.3. Le Sezioni Unite di questa Corte, con la fondamentale sentenza (Cass. S.U. 01/02/2022, n. 3086), hanno tracciato una distinzione netta in merito ai poteri del consulente tecnico e alle conseguenze della loro violazione. In tale pronuncia, si è stabilito che: in materia di consulenza tecnica d’ufficio, il consulente nominato dal giudice, nei limiti RAGIONE_SOCIALE indagini commessegli e nell’osservanza del contraddittorio RAGIONE_SOCIALE parti, può accertare tutti i fatti inerenti all’oggetto della lite, il cui accertamento si renda necessario al fine di rispondere ai quesiti sottopostigli, a condizione che non si tratti dei fatti principali che è onere RAGIONE_SOCIALE parti allegare a fondamento della domanda o RAGIONE_SOCIALE eccezioni e salvo, quanto a queste ultime, che non si tratti di fatti principali rilevabili d’ufficio; l’accertamento dei “fatti principali” (come la prova contraria a carico del contribuente in caso di indagini bancarie) da parte del CTU costituisce una violazione del principio della domanda e del principio dispositivo. Tale violazione, secondo le medesime Sezioni Unite, è “fonte di nullità assoluta rilevabile d’ufficio o, in difetto, di motivo di impugnazione da farsi valere ai sensi dell’art. 161 c.p.c.”. Il richiamo all’art. 161 c.p.c. è dirimente nel caso di specie, tale norma sancisce il principio della conversione dei vizi di nullità della sentenza in motivi di impugnazione e ne consegue che la parte che intenda dolersi della nullità della sentenza per aver il giudice demandato al CTU l’accertamento di fatti principali, il cui onere probatorio era a carico di una RAGIONE_SOCIALE parti, ha l’onere di dedurre tale vizio come specifico motivo di gravame nel grado di appello. In mancanza di una specifica impugnazione sul punto, la nullità si sana e la questione non può essere sollevata per la prima volta in sede di legittimità, stante l’intervenuta preclusione processuale.
2.4. Orbene, applicando tali principi al caso in esame, la doglianza dell’RAGIONE_SOCIALE, pur astrattamente fondata nel merito (poiché

l’onere di superare la presunzione legale gravava sul contribuente e non poteva essere delegato al CTU), è proceduralmente inammissibile. Come correttamente rilevato dal AVV_NOTAIO Generale, l’Amministrazione finanziaria, nel proprio atto di appello dinanzi alla C.t.r. del Molise, non ha contestato l’ammissibilità stessa della consulenza tecnica quale strumento per l’assolvimento dell’onere probatorio del contribuente ma, al contrario, si è limitata a censurare presunti errori commessi dal consulente nella verifica RAGIONE_SOCIALE singole operazioni bancarie, accettando implicitamente la legittimità del mezzo istruttorio utilizzato. In tal modo, l’Ufficio non ha sollevato in appello il vizio che avrebbe determinato la nullità della sentenza di primo grado per violazione del principio dispositivo. La censura relativa all’inammissibilità della CTU per surroga dell’onere probatorio della parte costituisce, pertanto, una questione nuova, proposta per la prima volta in questa sede di legittimità.
2.5. Invero, nel giudizio di cassazione non sono proponibili nuove questioni di diritto o temi di contestazione diversi da quelli dedotti nel giudizio di merito, a meno che si tratti di questioni rilevabili d’ufficio nell’ ambito RAGIONE_SOCIALE questioni trattate, di nuovi profili di diritto compresi nel dibattito e fondati sugli stessi elementi di fatto dedotti (cfr. tra tante: Cass. 22/01/2024, n. 2199).

2.6. Pertanto, il motivo di ricorso, verte su una nullità che doveva essere fatta valere con specifico motivo di appello e che non è stata tempestivamente dedotta con conseguente sua inammissibilità.

Nulla per le spese non avendo la contribuente svolto attività difensiva.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non si applica l’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso.

Così deciso in Roma il 23 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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