Motivi di impugnazione: i limiti nel processo tributario

Un contribuente ha contestato un atto della riscossione sostenendo la mancata notifica dell’avviso di accertamento presupposto. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22035/2024, ha annullato la decisione di secondo grado che aveva accolto motivi di impugnazione nuovi, sollevati dal contribuente solo in corso di causa. Il principio ribadito è che nel processo tributario le ragioni del ricorso devono essere cristallizzate nell’atto introduttivo, non potendo essere ampliate successivamente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivi di impugnazione: perché non si possono cambiare le carte in tavola

Nel contenzioso tributario, la precisione è tutto. Presentare un ricorso contro un atto dell’Amministrazione Finanziaria richiede una definizione chiara e immediata dei motivi di impugnazione. Un recente intervento della Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22035 del 5 agosto 2024, ha ribadito con forza questo principio fondamentale: le ragioni della contestazione devono essere delineate sin dall’inizio e non possono essere modificate o ampliate nel corso del giudizio, specialmente in appello.

Il caso: una notifica contestata e motivi aggiunti in corso di causa

La vicenda trae origine dall’impugnazione, da parte di un contribuente, di un avviso di intimazione emesso dall’agente della riscossione. Il contribuente sosteneva di non aver mai ricevuto l’avviso di accertamento presupposto, atto fondamentale da cui scaturiva la pretesa fiscale. Inizialmente, la sua difesa si concentrava su presunti errori nel luogo di notifica.

Il giudice di primo grado respingeva il ricorso. In appello, tuttavia, il contribuente cambiava strategia: attraverso memorie depositate tardivamente, introduceva nuovi profili di nullità della notifica, relativi in particolare al mancato rispetto del termine di “compiuta giacenza” dell’atto presso l’ufficio postale.

Sorprendentemente, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva queste nuove doglianze, annullando l’atto impugnato sulla base di argomenti che non erano stati presentati nell’atto di appello originario. L’Agenzia delle Entrate e l’agente della riscossione ricorrevano quindi per Cassazione, lamentando la violazione delle norme processuali.

I limiti invalicabili per i motivi di impugnazione in appello

La Corte di Cassazione ha accolto i ricorsi dell’Amministrazione Finanziaria, cassando senza rinvio la sentenza d’appello. La decisione si fonda su un caposaldo del processo tributario: la struttura impugnatoria del giudizio. Questo significa che l’oggetto della controversia (thema decidendum) è rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione specificati nell’atto introduttivo.

Il contribuente non può limitarsi a una generica contestazione, ma deve specificare fin da subito le ragioni di fatto e di diritto per cui ritiene illegittimo l’atto. Introdurre nuove censure in un momento successivo, come avvenuto nel caso di specie tramite memorie depositate in prossimità dell’udienza, costituisce una violazione del principio del contraddittorio e del divieto di jus novorum (introduzione di nuove domande o eccezioni in appello).

La decisione della Corte di Cassazione: le motivazioni e le conclusioni

le motivazioni
La Suprema Corte ha chiarito che il giudice d’appello aveva commesso un errore procedurale grave. Accogliendo censure formulate in una memoria tardiva, il collegio regionale era andato oltre i limiti del proprio potere decisionale, pronunciandosi su questioni non devolute con l’atto d’appello. La deduzione della generica “omessa notifica” non consente al giudice di esaminare d’ufficio ogni possibile vizio del procedimento notificatorio; spetta alla parte interessata l’onere di allegare e provare specificamente ogni profilo di invalidità sin dal primo atto utile. I giudici hanno sottolineato che permettere l’ampliamento dei motivi in corso di causa creerebbe un’inammissibile scissione tra l’eccezione formulata e i fatti posti a suo fondamento, con grave nocumento per i diritti di difesa della controparte.

le conclusioni
La sentenza è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso la causa nel merito, rigettando il ricorso originario del contribuente. Questa pronuncia riafferma la necessità di una condotta processuale rigorosa e trasparente. I contribuenti e i loro difensori devono strutturare la propria strategia difensiva in modo completo fin dall’atto introduttivo, poiché il processo tributario non ammette ripensamenti o integrazioni tardive dei motivi di impugnazione. La decisione finale ha quindi confermato la legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria, condannando il contribuente al pagamento delle spese legali di tutti i gradi di giudizio.

È possibile introdurre nuovi motivi di impugnazione contro un atto fiscale nel corso del giudizio di appello?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’oggetto del processo tributario è rigidamente delimitato dai motivi specificati nell’atto introduttivo del giudizio (o dell’appello). Non è consentito introdurre nuove censure o profili di nullità in un momento successivo, ad esempio tramite memorie illustrative.

Cosa succede se un giudice d’appello decide su motivi di nullità non proposti nell’atto introduttivo?
La sentenza emessa dal giudice d’appello è viziata per violazione dell’art. 112 del codice di procedura civile (principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato) e del divieto di ‘jus novorum’. Tale sentenza è, pertanto, annullabile dalla Corte di Cassazione, come avvenuto nel caso di specie.

La semplice contestazione di non aver ricevuto un atto abilita il giudice a esaminare qualsiasi vizio di notifica?
No. La deduzione generica dell’omessa notifica non fa acquisire al processo l’esame di qualsiasi vizio del procedimento notificatorio. L’onere di allegare e provare i fatti specifici che determinano l’invalidità della notifica ricade esclusivamente sulla parte che solleva l’eccezione, la quale deve farlo nei modi e nei termini previsti dalla legge, ovvero nell’atto introduttivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22035 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22035 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 05/08/2024

Irpef Ilor RAGIONE_SOCIALE

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 668/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE (c.f.: P_IVA), in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (c.f.: CODICE_FISCALE), presso i cui uffici, in Roma, INDIRIZZO, ope legis domicilia (p.e.c.: EMAIL);

-ricorrente –

contro

NOME, con domicilio eletto in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE; studio COGNOME), rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente – e sul ricorso proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’avvocato NOME

NOME (CODICE_FISCALE), con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

-ricorrente –

contro

NOME, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;

-intimati – avverso la sentenza n. 4950/40/16, depositata il 26 luglio 2016, e notificata il 25 ottobre 2016, della Commissione tributaria regionale del Lazio;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 6 dicembre 2023, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 4950/40/16, depositata il 26 luglio 2016, e notificata il 25 ottobre 2016, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello proposto da COGNOME avverso la decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di intimazione emesso dall’agente della riscossione in relazione ad un presupposto avviso di accertamento esecutivo (n. NUMERO_DOCUMENTO), atto emesso in relazione al periodo di imposta 2009;

1.1 -a fondamento del decisum , il giudice del gravame ha ritenuto che:

andava disatteso il motivo di impugnazione proposto con riferimento al luogo ov’era stata eseguita la notifica dell’avviso di accertamento, in quanto (così come emergeva dalle stesse dichiarazioni dei redditi presentate) il contribuente aveva residenza anagrafica e domicilio fiscale (proprio) in Sora, alla INDIRIZZO;

a fronte, invece, della deduzione di non aver ricevuto la notifica dell’atto presupposto -deduzione che determinava «una sorta di presunzione ‘iris tantum’ di non conoscenza, ponendo, in tal modo, a

carico del giudice l’onere di reperire agli atti del processo, l’eventuale prova positiva e, più in generale, di accertare se l’interessato abbia avuto effettivamente conoscenza del provvedimento e abbia volontariamente e consapevolmente rinunciato a proporre opposizione.» -dall’esame degli atti emergeva che la notifica dell’a vviso di accertamento non si era perfezionata con conseguente nullità dell’avviso di intimazione;

-difatti, l’addetto alla notifica – «non potendo eseguire la notifica direttamente o alle persone indicate dall ‘art . 139 c.p.c.» – aveva depositato l’atto «nella Casa Comunale o presso l’Ufficio postate » ed aveva comunicato al destinatario l’avvenuto deposito dell’atto « con una seconda raccomandata A.R. di avvenuta giacenza (la c.d. CAD)) indicando il luogo dove ritirare l’atto. »;

dalle annotazioni apposte sugli atti in notifica, poi, risultava che non era stato rispettato « il termine della ‘compiuta giacenza’ di 10 giorni in base al procedimento di notifica dell’atto presupposto alla intimazione di pagamento, (plico depositato il 21/02/2011 e ritiro il 03/03/2011)» , in quanto l’atto era stato ritirato al nono giorno di giacenza (art. 155, comma 1, cod. proc. civ.);

-l’ RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi cui COGNOME NOME resiste con controricorso;

RAGIONE_SOCIALE, con ricorso successivo, ha anch’essa impugnato la sentenza articolando due motivi .

Considerato che:

-il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE è articolato sui seguenti motivi:

1.1 -il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., espone la denuncia di nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 157 cod. proc. civ. nonché del

d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 18, 24, 32, 53, 56 e 57, deducendo la ricorrente che:

col ricorso in appello, controparte aveva impugnato la sentenza sfavorevole di primo grado deducendo la nullità della notifica dell’atto presupposto (un avviso di accertamento esecutivo resosi definitivo in difetto di impugnazione) in ragione della sua esecuzione: a) – da parte dell’agente della riscossione, direttamente ed a mezzo del servizio postale; – b) presso un luogo (INDIRIZZO) diverso da quello corrispondente alla residenza del destinatario dell’atto (INDIRIZZO);
dette censure, a loro volta, erano state introdotte in giudizio, la prima col ricorso introduttivo, la seconda con memoria depositata in corso di causa (il 9 giugno 2015);

solo con le memorie depositate in appello (peraltro tardivamente, il 13 giugno 2016, a fronte dell’udienza di discussione tenutasi il 22 giugno 2016), controparte aveva dedotto ulteriori profili di nullità (in tesi) correlati alla «giacenza» dell’atto in notifica ed all’invio della raccomandata informativa;

il giudice del gravame, pertanto, nel recepire il contenuto di dette memorie, aveva pronunciato, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., su censure di nullità che non erano state proposte né col ricorso introduttivo del giudizio né con gli stessi motivi di appello e, per di più, esaminando il contenuto di una memoria prodotta (tardivamente) nel corso stesso del giudizio di appello, così in violazione (anche) del principio del contraddittorio;

a fronte, poi, del deposito nel giudizio (di primo grado) della documentazione relativa agli atti di notifica dell’avviso di accertamento , il ricorrente avrebbe dovuto formulare motivi aggiunti di impugnazione ai sensi dell’art. 24, cit.;

1.2 -il secondo motivo reca la denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 20 novembre 1982, n. 890, artt. 8 e 14, ed all’art. 2700 cod. civ., nonché, questa volta ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., di omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti;

assume, in sintesi, l’ RAGIONE_SOCIALE che, nella fattispecie, il plico in notifica era stato depositato presso l’Ufficio postale (il 21 agosto 2012) con invio di raccomandata informativa, così che l’atto in giacenza presso l’ufficio postale in tale condizione era rimasto e il giudice del gravame -peraltro riferendo la compiuta giacenza ad un diverso, ed erroneo, periodo (21/02/2011 – 3/03/2011) – aveva erroneamente interpretato l’annotazione della data del 29 agosto 2012, apposta (nell’avviso di ricevimento della raccomandata postale) sotto la voce «ritiro», in assenza, ad ogni modo, di un effettivo ritiro dell’atto , -come se a detta data l’atto fos se stato restituito al mittente (in violazione del termine di giacenza);
–RAGIONE_SOCIALE ricorre, a sua volta, per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi di ricorso che -in disparte varianti meramente lessicali ovvero di indicazione di dati normativi -si sostanziano di contenuti censori del tutto sovrapponibili -anche per gli evocati parametri del sindacato di legittimità – a quelli sopra esposti con riferimento al ricorso dell’ RAGIONE_SOCIALE;

-occorre premettere che la sentenza impugnata risulta notificata nei soli confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, così che deve ritenersi tempestivo (entro il termine lungo semestrale; d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 38, comma 3, in relazione all’art. 3 27 cod. proc. civ.) il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE -nei cui confronti, a sua volta, non risulta notificato il ricorso de ll’RAGIONE_SOCIALE con atto notificato il 27 febbraio 2017 (nella
giornata di lunedì; v. l’art. 155, commi 4 e 5 , cod. proc. civ.), ed a fronte di sentenza pubblicata il 26 luglio 2016;

– il primo motivo dei due proposti ricorsi -dal cui esame consegue l’assorbimento del secondo motivo (pur) negli stessi formulato è fondato, e va senz’altro accolto;

4.1 -come, innanzitutto, reso evidente dall’esame degli atti cui si correlano le censure in questione -atti che le due ricorrenti riproducono estensivamente nei rispettivi contenuti -il giudice del gravame ha esaminato profili di deduzione che, in relazione alla nullità della notifica dell’atto presupposto (un avviso di accertamento), l’appellante non aveva proposto con i motivi di impugnazione della sentenza resa nel primo grado di giudizio e che aveva articolato (solo) con memorie depositate nel corso RAGIONE_SOCIALE stesso giudizio di appello (d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 32 e 61);
4.2 – in termini generali, la Corte ha ripetutamente statuito che -tenuto conto (anche) della struttura impugnatoria del processo tributario, nel quale la contestazione della pretesa fiscale è suscettibile di essere prospettata solo attraverso specifici motivi di impugnazione dell’atto – le forme di invalidità dell’atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, si riferiscono ad annullabilità, ciò in quanto l’atto nullo produce effetti nel mondo giuridico fiscale come se fosse valido, tanto che costituisce titolo per la riscossione ed è suscettibile di divenire definitivo, rendendo irrilevanti gli eventuali vizi, se l’interessato non propone ricorso al giudice tributario (v., ex plurimis , Cass., 18 maggio 2018, n. 12313; Cass., 18 settembre 2015, n. 18448);
si è, quindi, precisato che il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono la causa petendi entro i cui confini si chiede l’annullamento dell’atto e la cui

formulazione soggiace alla preclusione stabilita dal d.lgs. n. 546 del 1992, art. 24, comma 2, cit., quanto alla proposizione di motivi aggiunti (Cass., 21 gennaio 2021, n. 1177; Cass., 24 luglio 2018, n. 19616; Cass., 24 ottobre 2014, n. 22662; Cass., 2 luglio 2014, n. 15051; Cass., 20 ottobre 2011, n. 21759; Cass., 24 giugno 2011, n. 13934; Cass., 18 giugno 2003, n. 9754);

4.3 -con riferimento, poi, alle questioni (di nullità) poste davanti al giudice del gravame, si è rimarcato che la deduzione dell’omessa notifica dell’atto impugnato non può far ritenere acquisito al thema decidendum l’esame di qualsiasi vizio di invalidità del procedimento notificatorio, non ponendosi una relazione di continenza tra l’inesistenza ed i vizi di nullità di tale procedimento, e altrimenti derivandone un’inammissibile scissione tra il tipo di invalidità denunciato con la formulata eccezione di merito e la specifica deduzione dei fatti sui quali essa si fonda, il cui onere di allegazione ricade esclusivamente sulla parte qualora si facciano valere eccezioni in senso stretto (così Cass., 2 marzo 2017, n. 5369; Cass., 5 aprile 2013, n. 8398);
né, del resto, come anticipato, le esaminate questioni di nullità erano state proposte con lo stesso atto di appello, la violazione del divieto RAGIONE_SOCIALE jus novorum (qui) conseguendo (anche) dalla stessa sede di articolazione RAGIONE_SOCIALE censure che, costituita da memorie depositate in relazione alla fissata udienza di discussione, non avrebbero potuto risolversi -piuttosto che nella sola illustrazione RAGIONE_SOCIALE difese già in contestazione tra le parti – nella devoluzione al giudizio di questioni volte a prospettare nuove eccezioni con ampliamento del thema decidendum ;
-l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto del ricorso originario del contribuente;

le spese del giudizio seguono la soccombenza di COGNOME e vanno liquidate come da dispositivo, quanto ai gradi di merito tenuto conto della (incontestata) liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese portata dalla gravata sentenza (in € 10.000,00) -da ridurre del 20% in relazione alla difesa personale svolta dall’RAGIONE_SOCIALE (d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 15, comma 2-sexies) – oltreché della costituzione di RAGIONE_SOCIALE nel solo primo grado di giudizio.

P.Q.M.

La Corte

-accoglie il primo motivo dei ricorsi proposti dall’RAGIONE_SOCIALE e da RAGIONE_SOCIALE, assorbito il secondo motivo di ciascuno di detti ricorsi;

-cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente;

-condanna COGNOME alle spese del doppio grado del giudizio di merito che liquida, quanto all’ RAGIONE_SOCIALE, nell’importo di € 8.000,00 e, quanto ad RAGIONE_SOCIALE , in € 5.000,00, oltre rimborso spese generali della difesa (15%), ed altri accessori come per legge;

-condanna COGNOME al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in € 8.000,00 per compensi professionali, oltre spese prenotate a debito, quanto alla RAGIONE_SOCIALE, ed in € 8.000,00 per compensi professionali, ed € 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario RAGIONE_SOCIALE spese generali nella misura del 15% ed altri accessori di legge, quanto ad RAGIONE_SOCIALE

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 6 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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