Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

Un professionista è stato accusato di utilizzare una società di comodo familiare. La corte d’appello ha emesso una decisione contraddittoria: ha negato l’interposizione fittizia ai fini IRPEF ma ha confermato l’imposizione IRAP basandosi sulla struttura della stessa società. La Corte di Cassazione ha riscontrato una motivazione apparente, annullando la decisione per illogicità e insufficienza di ragionamento e rinviando il caso per un nuovo giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla una Sentenza Fiscale Contraddittoria

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 33163/2023 offre un importante chiarimento sul vizio di motivazione apparente, un difetto che può portare alla nullità di una sentenza. Il caso riguarda un professionista a cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’utilizzo di una società di comodo, gestita dai familiari, per ripartire il proprio reddito e ottenere un trattamento fiscale più favorevole. La decisione dei giudici di legittimità evidenzia come una motivazione contraddittoria e illogica equivalga a un’assenza di motivazione, violando i principi fondamentali del giusto processo.

Il Caso: Interposizione Fittizia e Accertamento Fiscale

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria recuperava a tassazione maggiori imposte (IRPEF, IRAP e IVA) nei confronti di un ingegnere. Secondo il Fisco, una società terza, i cui unici soci erano il coniuge e il figlio del professionista, era in realtà un soggetto fittizio (interposto). L’obiettivo di tale schema sarebbe stato quello di imputare alla società una parte dei redditi del professionista, beneficiando così di un regime fiscale più vantaggioso.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.) riformava parzialmente la decisione, dando vita a un percorso argomentativo palesemente contraddittorio.

La Sentenza Contraddittoria della Commissione Tributaria Regionale

La C.T.R. ha emesso una sentenza “a due facce”. Da un lato, ha confermato la decisione di primo grado per quanto riguarda l’IRPEF, escludendo che vi fosse prova dell’interposizione fittizia della società. Dall’altro lato, ha però ritenuto legittimo l’accertamento ai fini IRAP, sostenendo la sussistenza di un’autonoma organizzazione in capo al professionista.

La contraddizione è evidente: come poteva esistere un’autonoma organizzazione basata su elementi (come l’impiego di un dipendente) formalmente riconducibili a una società che la stessa sentenza aveva appena giudicato non fittizia? La decisione della C.T.R. non forniva alcuna spiegazione logica per conciliare queste due conclusioni opposte, che si basavano sullo stesso presupposto fattuale.

L’Intervento della Cassazione e la Motivazione Apparente

Sia il contribuente che l’Agenzia delle Entrate hanno impugnato la sentenza dinanzi alla Corte di Cassazione. La Corte ha accolto entrambi i ricorsi sul punto centrale: il vizio di motivazione.

Il concetto di motivazione apparente si verifica non solo quando la motivazione è assente, ma anche quando, pur essendo graficamente presente, risulta incomprensibile, palesemente illogica o talmente contraddittoria da non permettere di individuare la ratio decidendi, ovvero il percorso logico-giuridico che ha condotto il giudice a quella decisione. In questo caso, la C.T.R. si era limitata a un’adesione acritica alla sentenza di primo grado per l’IRPEF e, al contempo, aveva costruito un ragionamento illogico per l’IRAP, generando un insanabile conflitto argomentativo.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha sottolineato che l’accertamento fiscale, sia per l’IRPEF che per l’IRAP, si fondava su un unico presupposto: l’attività svolta dalla società terza era, in realtà, direttamente imputabile al professionista. Una volta che la C.T.R. ha deciso di non condividere questa tesi (almeno ai fini IRPEF), avrebbe dovuto spiegare in modo coerente su quali altri e diversi presupposti fattuali si fondasse l’autonoma organizzazione necessaria per l’applicazione dell’IRAP.

Invece, il giudice d’appello non ha fornito alcuna ragionevole spiegazione. Ha omesso di confrontarsi con i motivi di impugnazione dell’Agenzia delle Entrate e non ha illustrato perché l’interposizione fittizia fosse da escludere. Allo stesso modo, non ha chiarito come potesse configurarsi un’autonoma organizzazione una volta venuto meno il presupposto dell’interposizione. Questo modo di procedere, che si limita a richiamare una decisione precedente senza un esame critico (per relationem), rende la motivazione solo apparente e, quindi, la sentenza nulla.

Le Conclusioni: Annullamento con Rinvio e Principio di Diritto

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame. Il nuovo giudice dovrà fornire una motivazione congrua e logicamente coerente, superando le contraddizioni della precedente decisione.

Il principio che emerge è fondamentale: un giudice non può limitarsi a formulare conclusioni contrastanti su questioni strettamente connesse. La motivazione di una sentenza deve costituire un percorso argomentativo chiaro, esaustivo e non contraddittorio, pena la sua nullità per vizio di motivazione apparente.

Una sentenza può essere annullata se la sua motivazione è contraddittoria?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che una motivazione è ‘apparente’, e quindi la sentenza è nulla, quando è intrinsecamente contraddittoria. Nel caso specifico, non è stato ritenuto possibile negare l’esistenza di un’interposizione fittizia ai fini IRPEF e contemporaneamente usare la struttura della medesima società per giustificare l’imposizione IRAP.

Cosa significa che un giudice d’appello motiva ‘per relationem’ a una sentenza di primo grado?
Significa che il giudice d’appello fa riferimento alla motivazione della sentenza precedente per giustificare la propria decisione. Tuttavia, come chiarito in questo provvedimento, non può limitarsi a un’adesione acritica, ma deve esaminare criticamente gli argomenti dell’appello e spiegare perché li respinge, altrimenti la motivazione risulta apparente.

Qual è la conseguenza di una sentenza con motivazione apparente?
La conseguenza è la nullità della sentenza. La Corte di Cassazione, come in questo caso, ‘cassa’ (annulla) la decisione e ‘rinvia’ il caso a un altro giudice dello stesso grado per una nuova valutazione che dovrà essere supportata da una motivazione congrua, logica e completa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33163 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33163 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 29/11/2023

IRPEF IVA IRAP AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29459/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO e rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-ricorrente in via incidentale – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA, n. 1140/2017, depositata il giorno 08/05/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 novembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME e l’RAGIONE_SOCIALE ricorrono , entrambi in via principale, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r., in parziale riforma della sentenza della C.t.p di Massa Carrara che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2008 era no state recuperate a tassazione maggiori Irpef, Irap ed Iva, accertava la legittimità dell’atto impositivo limitatamente all’I rap. Confermava, invece, la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva annullato l’accertamento quanto all’Irpef. La RAGIONE_SOCIALE prendeva, altresì, atto che l’RAGIONE_SOCIALE aveva rinunciato ai rilievi formulati a seguito di indagini bancarie ritenendo valide le giustificazioni del contribuente quanto alle operazioni contestate.
L’atto impositivo impugnato si fondava sul presupposto che una terza società –RAGIONE_SOCIALE, di cui unici soci erano il coniuge ed il figlio del contribuente -fosse un soggetto fittizio, interposto tra il COGNOME, esercente la libera professione di ingegnere, ed i suoi clienti, al solo scopo di imputare all’ente parte del reddito del primo, così beneficiando di un regime fiscale, anche ai fini Irap, più favorevole.

NOME COGNOME ha depositato controricorso. L’RAGIONE_SOCIALE, invece, non ha svolto attività difensiva avverso il ricorso del contribuente.

Con istanza depositata il 12 ottobre 2023 il difensore del ricorrente ha chiesto dichiararsi l’interruzione del processo, stante la morte della parte.

Considerato che:

Con il primo motivo NOME COGNOME denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 d.lgs. 15 dicembre 1997 n. 446

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto sussistenti i presupposti dell’Irap e, in particolare, l’autonoma organizzazione. Evidenzia in proposito che l’istruttoria aveva consentito di accertare che, nello svolgimento della propria attività, non si era avvalso di personale dipendente né di collaboratori occasionali e che si era servito di una dotazione minima, costituita dallo stretto necessario per l’esercizio della professione di minimo valore.

Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’illegittimità della sentenza in quanto contenente affermazioni tra loro inconciliabili.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto legittimo il recupero dell’Irap , sebbene avesse escluso l’interposizione fittizia della terza società ed anche il maggior imponibile derivante dalle movimentazioni sui conto correnti. Osserva che la sentenza aveva avallato la ricostruzione dell’Ufficio , il quale aveva ritenuto sussistente un’autonoma organizzazione sul presupposto che avesse impiegato in pianta stabile un dipendente, mentre, in realtà , quest’ultimo era formalmente in carico alla società per la quale la sentenza aveva escluso che fosse mero soggetto interposto.
Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Osserva, in continuità con il secondo motivo, che, ove la RAGIONE_SOCIALE avesse ravvisato l’aut onoma organizzazione in presupposti fattuali diversi da quelli fatti oggetto del motivo precedente, avrebbe violato

l’art. 112 cit. in quanto detta domanda era estranea all’oggetto del giudizio.

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denun cia, in relazione all’art.360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per motivazione apparente.

Censura la sentenza impugnata per aver prestato adesione alla sentenza di primo grado senza alcuna motivazione, nonostante gli elementi addotti dall’Ufficio, e non consentendo alcun controllo sul ragionamento sotteso al decisum.

Preliminarmente va disattesa l’istanza di interruzione del giudizio.

Nel giudizio di cassazione, in considerazione della particolare struttura e della disciplina del procedimento di legittimità, dominato dall’impulso di ufficio , non è applicabile l’istituto dell’interruzione del processo, con la conseguenza che la morte di una RAGIONE_SOCIALE parti, intervenuta dopo la rituale instaurazione del giudizio, con la notifica del ricorso, non assume alcun rilievo (Cass. 29/01/2016, n. 1757, Cass. 03/12/2015, n. 24635).

Pure va disattesa l’eccezione sollevata dal contribuente nel controricorso di inammissibilità del ricorso dell’A genzia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per carenza di interesse ad agire e difetto di legittimazione attiva.

6.1. Il contribuente assume che l’Ufficio, avendo emesso dopo la pronuncia in appello, intimazione di pagamento per il recupero dell’Irap , sarebbe decaduto dal diritto all’impugnazione avendo prestato acquiescenza totale alla sentenza.

6.2. Con l’intimazione di pagamento RAGIONE_SOCIALE somme riconosciute nella sentenza di secondo grado l’Ufficio ha provveduto al recupero dell’Irap rispetto alla quale la C.t.r. aveva statuito la legittimità dell’atto impositivo. A tanto l ‘RAGIONE_SOCIALE era legittimata, in pendenza del processo,

stante il disposto di cui all’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992. La notifica dell’intimazione non può comportare, pertanto, alcuna acquiescenza al mancato riconoscimento dell’Irpef che, invece, atteso l’annullamento in parte qua dell’atto impositivo , non era esigibile.

L’unico motivo di ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE ed il secondo motivo del ricorso del contribuente sono fondati, restando assorbiti gli ulteriori motivi spiegati dal contribuente.

7.1. Deve premettersi che entrambi i motivi censurano la sentenza impugnata per error in procedendo conseguente al vizio di motivazione. Se pure il contribuente ha ricondotto la censura al paradigma di cui all’art. 360 primo comma, n, 5 cod. proc. civ., la critica mossa, come tale ammissibile a prescindere dal paradigma normativo richiamato, è chiaramente intesa a censurare l’incomprensibilità della ratio decidendi.

Più in particolare, l’Ufficio deduce il vizio di motivazione quanto all’annullamento dell’atto impositivo limitatamente all’Irpef sul presupposto che non vi fosse prova della interposizione fittizia della terza società; il contribuente, specularmente, deduce il vizio di motivazione quanto alla conferma della legittimità dell’Irap i cui presupposti erano stati ravvisati dall’Ufficio proprio in ragione di quella interposizione.

7.2. La RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto, ma solo con riferimento all’Irpef, che la tesi prospettata dall’Ufficio secondo il quale la società era mero soggetto interposto, dovendosi imputare al COGNOME l’attività svolta ed i redditi conseguiti -era stata correttamente disattesa in primo grado «perché non sorretta dal necessario presupposto della simulazione». Ha ritenuto, invece, legittimo il recupero dell’Irap deducendo la sussistenza di un’autonoma organizzazione in ragione degli emolumenti erogati a terzi e dell’i mpiego in pianta stabile di un dipendente con mansioni meramente esecutive.
7.3. L’atto impositivo, tuttavia, faceva leva su una serie di elementi, ripresi dall’Ufficio nel giudizio di merito , che avrebbero dovuto indurre a ritenere che la società fosse un soggetto fittizio. In particolare, erano stati evidenziati i limiti strutturali dell’azienda esercitata dalla società e la sua limitata operatività; la compagine societaria; la fatturazione di prestazioni in favore del solo contribuente; gli assegni emessi da quest’ultimo e la gestione extra -conto dei relativi importi.
Di qui il recupero a tassazione sia di una maggiore Irpef che dell’I rap.

7.4. A fronte di tali elementi la C.t.r. ha ritenuto illegittimo il recupero dell’Irpef affermando, semplicemente, che correttamente la sentenza di primo grado aveva escluso la simulazione; la motivazione resa, tuttavia, non contiene riferimento alcuno allo svolgimento del giudizio d’appello e non si confronta con i motivi d’impugnazione della decisione di primo grado, omettendo di indicare le ragioni della mancata prova della simulazione.

In parallelo la RAGIONE_SOCIALE.t.r ha ritenuto, invece, che sussistessero i presupposti dell’Irap senza, tuttavia, motivare in ordine all’esistenza dell’autonoma organizzazione , pure prescindendo dagli elementi riconducibili alla società della cui natura fittizia ha ritenuto non ci fosse prova. La RAGIONE_SOCIALE. non ha illustrato quale autonoma organizzazione fosse configurabile venuto meno il presupposto comune dell’interposizione.

In altri termini, sebbene l’accertamento sia dell’Irpef che dell’Irap si fondasse sul presupposto, comune ad entrambi i recuperi, che fosse imputabile al COGNOME l’attività apparentemente svolta da una società terza, mero soggetto interposto, la RAGIONE_SOCIALE non ha condiviso la tesi dell’Ufficio quanto all’esistenza dell’interposizione fittizi, ma solo ai fini dell’Irpef, e non dell’Irap , non fornendo alcuna ragionevole spiegazione.

7.5. Questa Corte ha più volte chiarito che è nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. la motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione in fatto e RAGIONE_SOCIALE argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico RAGIONE_SOCIALE stesse in base ai motivi di gravame (cfr. tra le molte, più di recente, Cass. 03/05/2019, n. 11667; Cass. 25/10/ 2018, n. 27112; più in generale, in tema di motivazione apparente, Cass. Sez. U 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. U 03/11/ 2016, n. 22232).
In tema di processo tributario, analogamente, si è ritenuta nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c od. proc. civ. la sentenza completamente priva dell’illustrazione RAGIONE_SOCIALE censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e RAGIONE_SOCIALE considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare mediante la mera adesione alla sentenza impugnata, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame»; (Cass. 05/10/2018, n. 24452; conf. ex multis Cass. 08/07/2021, n. 19417; Cass. 11/11/2020, n. 25325; Cass. 14/02/2020, n. 3819; Cass. 25/10/2018, n. 27112; Cass. 05/11/2018, n. 28139, la quale ha stabilito che La sentenza d’appello può essere motivata per relationem , purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, RAGIONE_SOCIALE ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità RAGIONE_SOCIALE questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di
entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame.)

I n conclusione, va accolto l’unico motivo di ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE ed il secondo motivo del ricorso del contribuente, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla corte di giustizia di secondo grado della Toscana che darà congrua motivazione e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie l’unico motivo ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE ed il secondo motivo del ricorso del contribuente, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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