Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. I giudici di secondo grado avevano accolto l’appello di una società contro un accertamento fiscale limitandosi a condividere i motivi del ricorso senza esporre un proprio percorso logico-giuridico. La Suprema Corte ha stabilito che tale modo di operare equivale a un’assenza di motivazione, rendendo la decisione nulla e disponendo un nuovo giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: perché la Cassazione può annullare una sentenza fiscale

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del nostro ordinamento giuridico: ogni decisione del giudice deve essere sorretta da una motivazione chiara e comprensibile. Quando ciò non avviene e ci si trova di fronte a una motivazione apparente, la sentenza è nulla. Analizziamo il caso per capire le implicazioni pratiche di questa regola.

I Fatti del Contenzioso Tributario

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’Ufficio contestava maggiori ricavi ai fini Ires, Iva e Irap, basandosi principalmente sulle risultanze degli studi di settore. La società ha impugnato l’atto impositivo.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva solo parzialmente il ricorso del contribuente. Insoddisfatta, la società proponeva appello alla Commissione Tributaria Regionale, che, in totale riforma della prima decisione, accoglieva integralmente le ragioni della società, annullando di fatto l’accertamento.

L’Agenzia delle Entrate, ritenendo la sentenza d’appello viziata, ha presentato ricorso per cassazione, lamentando proprio la nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione di legge.

La Decisione della Corte di Cassazione e il vizio di motivazione apparente

La Suprema Corte ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale. Il cuore della decisione risiede nell’aver riscontrato un vizio insanabile nella sentenza di secondo grado.

I giudici d’appello si erano infatti limitati ad affermare testualmente che “per i trattati motivi di appello la sentenza impugnata appare erronea ed illegittima e dovrà, pertanto, essere riformata totalmente”. In pratica, la Commissione ha aderito acriticamente ai motivi dell’appellante (la società) senza spiegare il perché, senza confrontarli con la decisione di primo grado e senza esporre un proprio ragionamento. Questo, secondo la Cassazione, non è sufficiente. Non rende percepibili le ragioni della decisione e non consente un effettivo controllo sulla logicità e correttezza del percorso seguito dal giudice.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha ribadito i principi, già consolidati dalle Sezioni Unite, sulla motivazione delle sentenze. Una motivazione non è solo la presenza fisica di testo sotto la voce “motivi della decisione”, ma deve essere un’argomentazione che renda comprensibile l’iter logico-giuridico che ha portato a quella conclusione.

Si parla di motivazione apparente quando questa consiste in argomentazioni:
* Obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice.
* Che non consentono alcun controllo sull’esattezza e la logicità della decisione.
* Che si traducono in una mera adesione acritica alle tesi di una parte, senza un’autonoma valutazione.

Anche la motivazione per relationem, ovvero tramite rinvio agli atti di parte, è ammessa solo a condizioni rigorose. Non basta un semplice richiamo: il giudice deve dimostrare di aver fatto proprie quelle argomentazioni, di averle vagliate criticamente e di averle scelte come fondamento della propria decisione in modo chiaro, univoco ed esaustivo. Nel caso di specie, la CTR non ha fatto nulla di tutto ciò, prestando un’adesione passiva e totale ai motivi d’appello, rendendo così il suo ragionamento imperscrutabile.

Le Conclusioni

La decisione in commento è un monito importante per tutti gli operatori del diritto e per i cittadini. Una vittoria in un grado di giudizio non è definitiva se la sentenza che la sancisce è priva di una motivazione effettiva. Il diritto a una decisione motivata è una garanzia fondamentale, poiché permette alle parti di comprendere le ragioni del giudice e, se del caso, di impugnarle efficacemente. Una sentenza con motivazione apparente è una sentenza vuota, che viola la legge e impone la necessità di un nuovo processo, con conseguente allungamento dei tempi della giustizia. Questo principio assicura che la funzione giurisdizionale non sia un atto arbitrario, ma un’applicazione ragionata e controllabile della legge.

Quando una sentenza può essere considerata nulla per ‘motivazione apparente’?
Una sentenza è nulla per motivazione apparente quando il ragionamento del giudice, pur essendo scritto, è talmente generico, contraddittorio o tautologico da non permettere di comprendere il percorso logico che ha portato alla decisione, impedendo di fatto ogni controllo sulla sua correttezza.

È valido per un giudice motivare una sentenza semplicemente facendo riferimento agli atti di una parte (motivazione per relationem)?
Sì, ma solo a condizione che il giudice non si limiti a un rinvio acritico. Deve dimostrare di aver analizzato, valutato e fatto proprie le argomentazioni della parte, rendendole in modo chiaro, univoco ed esaustivo il fondamento della propria decisione. Una mera adesione passiva non è sufficiente.

Quali sono le conseguenze di una sentenza con motivazione apparente?
La sentenza viene annullata (cassata) dalla Corte di Cassazione. Il processo non finisce, ma viene rinviato a un altro giudice dello stesso grado di quello che ha emesso la sentenza nulla, il quale dovrà riesaminare il caso e pronunciare una nuova sentenza dotata di una motivazione congrua ed effettiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10785 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10785 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

IRES IVA IRAP AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28343/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio d ell’AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende unitamente all’ AVV_NOTAIO,

-controricorrente –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA, n. 3648/2017, depositata il 22 settembre 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21

marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha accol to l’appello del la contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Palermo che aveva accolto solo parzialmente il ricorso avverso l’avviso di accertamento col il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, ai fini Ires, Iva ed Irap, maggiori ricavi e, per l’effetto, ha accolto integralmente l’originario ricorso.

Considerato che:

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n n. 4 e 5, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 1 32 cod. proc. civ., nonché violazione e falsa applicazione dell’art. 62 sexies d.l. 30 agosto 1993 n. 331, e dell’art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Censura la sentenza impugnata per aver accolto l’appello senza esporre le ragioni logico giuridiche a fondamento della decisione e per essersi limitata a riprodurre i motivi di impugnazione richiamandoli per relationem ed accogliendoli.

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente sul presupposto del difetto di specificità.

2.1. Costituisce essenziale requisito del ricorso per cassazione, prescritto dall’art. 366 n. 3 cod. proc. civ., l’esposizione sommaria dei fatti sostanziali e processuali della vicenda, la cui mancanza, impedendo alla Corte di comprendere l’oggetto della pretesa ed il

tenore della sentenza impugnata in coordinamento con i motivi di censura, determina l’inammissibilità del ricorso, essendo la suddetta esposizione funzionale alla verifica dell’ammissibilità, pertinenza e fondatezza RAGIONE_SOCIALE censure proposte (ex plurimis, Cass., 24/04/2018, n. 10072). In particolare, il requisito della «esposizione sommaria dei fatti della causa» (art. 366, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), che deve avere ad oggetto sia i fatti sostanziali che i fatti processuali necessari alla comprensione dei motivi, è in stretto rapporto di complementarietà con quello della «esposizione dei motivi per i quali si chiede la cassazione» (n. 4 dell’art. 366 cod. proc. civ.), essendo l’esposizione sommaria dei fatti funzionale a rendere intelligibili, da parte della Corte, i motivi di ricorso formulati. L’esposizione sommaria dei fatti della causa, per essere funzionale alla comprensione dei motivi, dev’essere «sintetica», come si evince dal richiamo al suo carattere «sommario», e, in ogni caso, deve essere assolta necessariamente con il ricorso e non può essere ricavata da altri atti, quali la sentenza impugnata o il controricorso, perché la causa di inammissibilità non può essere trattata come una causa di nullità cui applicare il criterio del raggiungimento dello scopo, peraltro, riferibile ad un unico atto (Cass., 22/09/2016, n. 18623).
Non costituisce, invece, condizione necessaria la corretta menzione dell’ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, purché si faccia valere un vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia (Cass. 21/01/2013, n. 1370)

2.2. Nella specie, il ricorso per cassazione, -fondato, a prescindere da quanto indicato nell’epigrafe del motivo, esclusivamente sulla mancanza della motivazione della sentenza impugnata -rispetta il «modello legale» apprestato dall’art. 366 cod. proc. civ.; infatti, attraverso il confronto tra l’esposizione del contenuto della sentenza di

primo grado, i motivi di appello e le ragioni del decisum consente a questa Corte di avere contezza del rapporto giuridico sostanziale originario da cui è scaturita la controversia, e di valutare la pertinenza dei motivi, cosicché, dalla sua lettura è possibile non solo la ricostruzione della v icenda processuale, ma anche l’ individuazione della specifica censura rivolta alla sentenza impugnata.

Il motivo di ricorso è fondato.

3.1. La C.t.r., dopo aver sinteticamente esposto le ragioni spese dal giudice di primo grado ed i motivi di appello proposti dalla contribuente, ha illustrato le ragioni sottese al decisum, affermando testualmente: «per i trattati motivi di appello la sentenza impugnata appare erronea ed illegittima e dovrà, pertanto, essere riformata totalmente, con conseguente accoglimento dell’originario ricorso introduttivo».

3.2. Le Sezioni Unite della Corte hanno precisato che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice
difetto di sufficienza della motivazione. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054).

Pertanto, si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché questa, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è quella perplessa e incomprensibile; in entrambi i casi l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S. U 03/11/2016 n. 22232).
3.3. Quanto alla motivazione per relationem agli atti di parte, le Sezioni Unite della Corte hanno evidenziato che il difetto o l’apparenza della stessa vanno denunciati e valutati di per sé, con esclusivo riferimento al contenuto oggettivo della sentenza, quindi indipendentemente dal fatto che essa sia stata redatta attraverso la ricopiatura di altri atti (cfr. Cass. Sez. U. 16/01/2015, n. 642). Ciò non esclude, tuttavia, che il fulcro della motivazione sti a nell’intellegibilità del percorso argomentativo. Si è chiarito, in tal senso che la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte, senza niente aggiungervi, non è nulla a condizione che le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass. 06/10/2022, n. 29082, Cass. 07/11/2016, n. 22562). In questo senso si è precisato che è nulla per mancanza sotto il profilo sia formale che sostanziale del requisito di cui all’art. 132, comma 1, n. 4), cod. proc. civ.., la sentenza
la cui motivazione consista nel dichiarare sufficienti i motivi esposti nell’atto che ha veicolato la domanda accolta, senza indicare la ragione giuridica o fattuale che il giudice abbia ritenuto di condividere (Cass. 23/03/2017 marzo 2017, n. 7402). Ugualmente, si è ritenuta nulla la sentenza motivata mediante mera adesione acritica all’atto d’impugnazione, senza indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni di condivisione (Cass. 14/10/2015, n. 20648).

3.4. La sentenza impugnata, non risponde a detti requisiti minimi restando del tutto oscure le ragioni che hanno indotto la RAGIONE_SOCIALE a ritenere illegittimo, e per giunta integralmente illegittimo, il recupero a tassazione di cui all’atto impositivo.

La RAGIONE_SOCIALE ha in primo luogo ricostruito la sentenza di primo grado evidenziando che la RAGIONE_SOCIALE aveva affermato che gli studi di settore costituivano un indizio di maggiori ricavi che necessitava, tuttavia, di essere integrato da altri elementi; che l’Ufficio correttamente aveva fatto riferimento alla tipologia di impresa indicata dalla stessa contribuente ; che quest’ultima s i era limitata a criticare lo studio di settore senza indicare quale fosse lo strumento corretto.

Successivamente, ha sintetizzato i motivi di appello evidenziando che la contribuente aveva sostenuto che l’Ufficio non aveva dimostrato che le presunzioni fondate sugli studi di settore fossero gravi precise e concordanti; che la scelta della categoria di impresa di riferimento era obbligata; che i maggiori ricavi erano stati determinati solo in ragione dello scostamento dagli studi di settore in mancanza di altri elementi; che il valore dei ricavi era stato rideterminato dalla C.t.p. in modo arbitrario; che la sentenza non aveva tenuto conto della correlazione tra costi e ricavi.
Così ricostruito l’oggetto del giudizio la C.t.r. si è limitata ad affermare che la sentenza di primo grado era illegittima e che il ricorso del contribuente andava accolto integralmente.

La RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE, pertanto, ha prestato un’adesione acritica ai motivi di appello, tutti indistintamente, senza nessun confronto con quanto esposto dalla C.t.p. a fondam ento dell’accoglimento parziale e con le controdeduzioni dell’Ufficio ; inoltre, nel sintetizzare i motivi di gravame, nemmeno si è fatta carico di indicare puntualmente il percorso logico seguito dalla parte appellante a sostegno dei medesimi; di conseguenza, risulta del tutto incomprensibile il ragionamento che ha indotto la RAGIONE_SOCIALE.t.RAGIONE_SOCIALE. a ritenere che la sentenza della C.t.p. dovesse essere «riformata totalmente», sì da doversi escludere che vi sia una, se pure minima motivazione, ancorché, eventualmente, per relationem .
Ne consegue, in accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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