Motivazione apparente: appello viziato, tutto da rifare

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza d’appello favorevole al contribuente in un caso di accertamento per operazioni inesistenti. La decisione è stata cassata per ‘motivazione apparente’, poiché i giudici di secondo grado si erano limitati a criticare la sentenza precedente senza riesaminare il merito della causa, violando così il principio dell’effetto devolutivo dell’appello. Il caso dovrà essere nuovamente deciso dalla corte territoriale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza d’Appello

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale del processo: il giudice d’appello non può limitarsi a criticare la sentenza di primo grado, ma deve riesaminare la causa nel merito. Se non lo fa, la sua decisione è viziata da motivazione apparente e deve essere annullata. Questo caso, nato da un contenzioso tributario su operazioni inesistenti, offre uno spunto cruciale per comprendere i doveri del giudice del gravame e le conseguenze di una motivazione solo di facciata.

I Fatti del Contenzioso Tributario

La vicenda trae origine da avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società e della sua legale rappresentante per gli anni d’imposta dal 2012 al 2015. L’amministrazione finanziaria contestava l’esistenza di una serie di operazioni commerciali, ritenendole fittizie. I contribuenti impugnavano gli atti, ma il loro ricorso veniva respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Successivamente, i contribuenti proponevano appello alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (CGT2), che ribaltava la decisione e accoglieva le loro ragioni, annullando gli accertamenti.

La Decisione della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado

La CGT2 aveva fondato la sua decisione quasi esclusivamente su una critica alla sentenza di primo grado. Secondo i giudici d’appello, la prima sentenza era insufficientemente motivata perché non spiegava perché le prove fornite dall’Ufficio fossero state ritenute più attendibili di quelle dei contribuenti. Inoltre, la CGT2 lamentava che il primo giudice non avesse considerato elementi cruciali, come l’archiviazione di un procedimento penale collegato e le contraddizioni nelle testimonianze.

In sostanza, la CGT2 si era comportata come un giudice di legittimità, cassando la sentenza di primo grado per vizi di motivazione, anziché agire come un giudice di merito.

Il Ricorso in Cassazione e la Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CGT2 dinanzi alla Corte di Cassazione, denunciando, tra i vari motivi, la nullità della sentenza per motivazione apparente o inesistente. L’Amministrazione sosteneva che i giudici d’appello si erano limitati a evidenziare le presunte mancanze della decisione di primo grado, senza però entrare nel merito della questione e senza fornire una propria, autonoma valutazione dei fatti e delle prove. Questo comportamento viola il cosiddetto “effetto devolutivo” dell’appello.

L’effetto devolutivo impone al giudice di secondo grado di riesaminare completamente la controversia, nei limiti dei motivi di appello. La sua sentenza deve sostituirsi integralmente a quella di primo grado, fornendo una nuova e compiuta motivazione in fatto e in diritto. Non può limitarsi a un ruolo “rescindente” (cioè di annullamento), ma deve svolgere anche una funzione “rescissoria” (cioè di nuova decisione nel merito).

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Gli Ermellini hanno chiarito che il giudizio d’appello nel processo tributario ha un carattere devolutivo pieno. Ciò significa che il giudice del gravame è investito del potere di riesaminare tutte le questioni e di rinnovare il giudizio.

Nel caso specifico, la CGT2 aveva dedicato l’intera motivazione a criticare la sentenza di primo grado, senza mai spiegare perché, nel merito, le pretese dei contribuenti fossero fondate e quelle dell’erario infondate. Mancava un’analisi delle prove, una valutazione delle argomentazioni delle parti e, in definitiva, una ragione autonoma a sostegno del dispositivo di accoglimento dell’appello.

Questa modalità argomentativa, che si limita a demolire la sentenza impugnata senza costruire una nuova decisione, integra il vizio di motivazione apparente. La motivazione esiste solo in apparenza, ma nella sostanza è vuota, perché non permette di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua conclusione. Per questo motivo, la sentenza d’appello è stata ritenuta nulla.

Le Conclusioni: Effetto Devolutivo e Obbligo di Motivazione

La decisione della Cassazione è un importante monito sul ruolo del giudice d’appello. La sua funzione non è quella di un mero controllore della correttezza formale della sentenza di primo grado, ma quella di un giudice del merito a tutti gli effetti. Deve prendere in carico la controversia e deciderla nuovamente, offrendo una motivazione completa e autosufficiente che possa reggersi da sola.

Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, che dovrà procedere a un nuovo esame dell’appello, questa volta entrando nel merito della questione e fornendo una motivazione reale e non solo apparente.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Si tratta di una motivazione che esiste solo formalmente ma è priva di contenuto sostanziale. Si verifica quando un giudice si limita a criticare la decisione precedente o usa formule generiche, senza esporre il ragionamento logico-giuridico specifico che lo ha portato a decidere in un certo modo. Una tale motivazione rende la sentenza nulla.

Qual è il dovere del giudice d’appello nel processo tributario?
Il giudice d’appello ha il dovere di riesaminare completamente la causa nel merito, grazie all’effetto devolutivo pieno dell’appello. Non può limitarsi a controllare i vizi della sentenza di primo grado, ma deve sostituire la propria decisione e la propria motivazione a quella precedente, decidendo nuovamente la controversia.

Cosa succede se la sentenza d’appello ha una motivazione apparente?
Se la sentenza d’appello presenta una motivazione apparente, essa è nulla. La Corte di Cassazione, se investita della questione, la annulla (la ‘cassa’) e rinvia il caso allo stesso giudice di secondo grado, ma in diversa composizione, affinché la causa venga decisa nuovamente con una motivazione completa ed effettiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 172 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 172 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 03/01/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18382/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, RAGIONE_SOCIALE, rappresentate e difese da ll’AVV_NOTAIO unitamente all’AVV_NOTAIO

-controricorrenti- avverso la SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO PIEMONTE n. 89/2023 depositata il 07/03/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/11/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte ( hinc: CGT2), con la sentenza n. 89/2023 depositata in data 07/03/2023, ha accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE e da NOME COGNOME ( hinc: le contribuenti) contro la sentenza n. 2/2020, con cui la Commissione tributaria provinciale di Novara aveva respinto i ricorsi proposti dalle contribuenti contro gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2012, 2013, 2014 e 2015.

La CGT2 ha ritenuto, in sintesi, ch e l’affermazione del giudice di prime cure, secondo cui le argomentazioni prodotte dalle parti ricorrenti sono insufficienti a superare le numerose risultanze e indizi prodotti da parte dell’Ufficio in merito alla serie di operazioni oggettivamente inesistenti contestate loro, non chiarisce perché siano state ritenute inidonee le prime e attendibili le seconde. Inoltre, i giudici di primo grado non si sarebbero pronunciati su questioni cruciali, come il rilievo RAGIONE_SOCIALE vicende relative al procedimento penale e alla relativa archiviazione, la contraddizione del sig. COGNOME (che considerata l’età, poteva sicuramente apparire non del tutto lucido), le dichiarazioni dell’altro deponente sig. COGNOME e gli asseriti indizi (età del COGNOME, assegno quale mezzo anomalo di pagamento, giacenze magazzino, ripetitività RAGIONE_SOCIALE forniture, ecc.) sviscerate dalla difesa del contribuente con tanto di supporti documentali, peraltro mai contestati. 2.1. Il giudice di primo grado non avrebbe, poi, spiegato perché le modalità di pagamento, la ripetitività RAGIONE_SOCIALE forniture, le giacenze di magazzino dovessero ritenersi seri indizi di fatturazione per operazioni oggettivamente inesistenti e non ha considerato l’ipotesi alternativa di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, considerate anche le differenti conseguenze tributarie e sanzionatorie. Inoltre, è
stata del tutto ignorata le denunciata violazione e/o falsa applicazione degli art. 38 e 41bis d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto l’Ufficio ha accertato un maggior reddito di capitale nella misura di Euro 44.725,00 (Euro 20.345,00 + Euro 24.380,00), mentre avrebbe dovuto procedere con il solo recupero dell’importo di Euro 24.380,00 relativo all’anno 2013 e non anche sull’importo del presunto maggior utile relativo al 2012, in quanto tale periodo di imposta non era più accertabile per decorso del termine di decadenza. 2.2. Ad avviso della CGT2: « Unico frammento di Motivazione della Sentenza si rinviene nella frase: Risulta pacificamente provato che la differenza tra il volume d’affari dichiarato ai fini IVA e l’importo RAGIONE_SOCIALE operazioni comunicate dai clienti con lo “spesometro “, secondo le testimonianze del signor COGNOME NOME erano relative a ” … fatture emesse per operazioni inesistenti”. Tale confessione, a giudizio di questo Collegio, per effetto di quanto previsto dall’art. 2735 C.C. in tema di “confessione stragiudiziale”, assume la stessa efficacia probatoria di quella giudiziale e, conseguentemente, in ossequio a quanto affermato dall’art. 2733 del C.C., forma piena prova contro colui che l’ha fatta .. ‘ In questo caso, la Motivazione, oltre ad essere insufficiente per la mancata comparazione tra le affermazioni del signor COGNOME e quelle del signor COGNOME, è errata poiché alla confessione stragiudiziale viene data valenza di prova non nei confronti del dichiarante, ma di terzi. »
2.3. Si legge sempre nella sentenza della CGT2: « Le circostanze ritenute rilevanti dai Giudici di I Grado sono elencate nella parte in Fatto della Sentenza nei seguenti cinque punti:

1 – il riscontro, nelle movimentazioni dei conti bancari di Parte Appellante, RAGIONE_SOCIALE dinamiche riferite dal signor COGNOME;

2 – il fatto che il signor COGNOME, all’età di anni 80, in assenza di dipendenti non potesse rendere le prestazioni fatturate;

3 – la sproporzione tra l’acquisto di materie prime e il fatturato prodotto nei confronti della clientela, tra cui la RAGIONE_SOCIALE;

4- l’ingiustificato incremento del fatturato del sig. COGNOME NOME, pari a circa 4/5 volte il ricavo mediamente dichiarato nel quadriennio precedente. In proposito la Sentenza riferisce: Appurato che la struttura aziendale del sig. COGNOME NOME non aveva subìto trasformazioni o incrementi negli ultimi anni, l’ufficio riteneva ingiustificato un incremento così significativo RAGIONE_SOCIALE vendite;

5 – l’inadeguatezza della struttura aziendale, rilevata sulla base dei dati riscontrati dallo RAGIONE_SOCIALE, la mancanza di lavoratori dipendenti e l’età del fornitore.

L’elenco non è accompagnato dalla necessaria valutazione critica RAGIONE_SOCIALE difese di entrambe le Parti, con conseguente omessa Motivazione. La Sentenza impugnata, nonostante l’ampia descrizione del Fatto, non fornisce, secondo questa Corte, le ragioni che stanno a fondamento del dispositivo. »

Contro la sentenza della CGT2 l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi.

Le contribuenti hanno resistito con controricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo è stata denunciata la nullità della sentenza per motivazione inesistente e/o ‘apparente’, in violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 111 Cost., anche nel relativo combinato disposto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 e/o 5, cod. proc. civ.

1.1. Con tale motivo la parte ricorrente censura la sentenza della CGT2, in quanto priva di motivazioni a sostegno dell’annullamento degli avvisi d’accertamento gravati negli originari ricorsi, accolti solo nel dispositivo. Difatti, l ‘intera motivazione della sentenza impugnata è

esclusivamente dedicata all’evidenziazione di ritenute manchevolezze della decisione di primo grado, senza che a ciò abbia fatto seguito l’esame sostitutivo RAGIONE_SOCIALE medesime questioni, solo evidenziate e non delibate. In particolare, l’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, con formulazione identica a quella dell’articolo 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ., prescrive la necessità che la sentenza indichi la « succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto. »

Applicando tale regola al giudizio d’appello, avendo quest’ultimo un noto effetto devolutivo RAGIONE_SOCIALE questioni trattate in primo grado, la motivazione della pronuncia di secondo grado deve potersi sostituire nel merito a quella del grado precedente, comprendendo, ove quest’ultima sia riformata, sia la fase ‘rescindente’ , sia quella ‘rescissoria’, non essendo ammissibile una decisione che si limiti a ‘cassare’ la sentenza impugnata (come invece avviene nel giudizio di legittimità). Proprio quest’ultima evenienza si è verificata nel presente processo, ove i giudici di seconde cure hanno unicamente ‘cassato’ la motivazione della prima pronuncia, senza alcun esame e motivazione sui motivi degli originari ricorsi, al fine di sostituire la motivazione della sentenza gravata.
1.2. Il motivo di ricorso è fondato. Il giudizio d’appello, nel processo tributario, ha carattere devolutivo pieno e non è, quindi, limitato al controllo di vizi specifici, ma bensì rivolto a ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. 22/01/2016, n.1200).

Il giudice del gravame risulta investito, sia pure nell’ambito del capo di decisione oggetto di censura, del riesame di tutte le questioni implicate dal capo medesimo e, quindi, della rinnovazione del relativo giudizio (Cass., 22/09/2021, n. 25608). Il giudizio di appello è, quindi, diretto, non al mero controllo della decisione di primo grado, ma al pieno e completo riesame della controversia nei limiti in cui questa è stata devoluta al giudice superiore.

La sentenza del giudice d’appello, sia essa di conferma o di riforma, si sostituisce e si sovrappone totalmente alla sentenza di primo grado sui capi investiti dall’impugnazione. Il giudice di seconde cure non può, quindi, limitarsi ad annullare la decisione appellata, dovendo, invece, in ogni caso – salve le tassative ipotesi di rimessione al primo giudice previste dall’art. 59, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 – trattenere la causa e decidere nel merito. Difatti, proprio in antitesi alle ipotesi tassative di rimessione degli atti al giudice di primo grado (« Al di fuori dei casi previsti al comma precedente» ) , l’art. 59, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 prevede che la corte di giustizia tributaria di secondo grado decide nel merito, previamente ordinando, ove occorra, la rinnovazione di atti nulli compiuti in primo grado.
1.3. Nel caso di specie l’incedere argomentativo del giudice di seconde cure si è limitato ad evocare le (pretese) manchevolezze della sentenza di primo grado, senza indicare quali fossero le ragioni che portavano a ritenere infondate le contestazioni poste dal l’amministrazione finanziaria a fondamento degli atti impositivi impugnati e fondati gli elementi di prova contraria addotti dalle contribuenti, contravvenendo, quindi, all’effetto devolutivo (pieno) del giudizio di appello che, nell’ambito dei vizi p rospettati dalla parte appellante, deve pur sempre pronunciarsi sul petitum del giudizio tributario, incentrato sull’impugnazione di uno degli atti indicati nell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992.
In tal senso, la motivazione risulta sostanzialmente assente.

Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 654 cod. proc. civ. , dell’art. 116 cod. proc. civ., dell’art. 2729 cod. civ. e dell’ art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, anche nel relativo combinato disposto, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 e/o 4 cod. proc. civ.

2.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente evidenzia che l’assoluzione dell’imputato in sede penale, con riguardo ai reati tributari, non comporta l’annullamento automatico della corrispondente pretesa fiscale.

Il giudice tributario, infatti, è sempre tenuto ad un’autonoma valutazione dei fatti e dei comportamenti del contribuente, del tutto assente nella decisione qui impugnata.

Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata l’o messa pronuncia sulle eccezioni dell’Ufficio all’appello, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

3.1. Con tale motivo il ricorrente evidenzia che l’amministrazione finanziaria -come riportato dal giudice di prime cure -aveva prodotto numerose risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini finanziarie svolte nei confronti del signor COGNOME NOME, che hanno evidenziato, anche con riferimento alle operazioni fatturate alla RAGIONE_SOCIALE e, in particolare: sistematici prelievi in contanti (indici di retrocessioni di denaro), età del sig. COGNOME (80 anni) e relativo stato di pensionato, sproporzione tra gli importi relativi all’acquisto di materie prime e il fatturato emesso nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, oltre che di quest’ultimo rispetto all’imponibile totale risultante dalle comunicazioni ex articolo 21 d.l. n. 78 del 2010, ‘Modello polivalente comunicazioni RAGIONE_SOCIALE operazioni rilevanti ai fini Iva’ (cosiddetto spesometro) effettuate dai suoi clienti , anomalo incremento del fatturato del sig. COGNOME comprensivo RAGIONE_SOCIALE fatture per operazioni inesistenti, pari a circa 4/5 volte il ricavo mediamente dichiarato nel quadriennio precedente (incremento incompatibile con la struttura aziendale del sig. COGNOME rimasta immutata negli anni), fatturato non coerente con la struttura aziendale e le capacità organizzative, assenza di rimanenze finali di magazzino della RAGIONE_SOCIALE di articoli acquistati dallo RAGIONE_SOCIALE PEROTTA di
NOME COGNOME, ripetitività RAGIONE_SOCIALE fatture e della merce consegnata che avveniva ogni dieci giorni, con DDT e fatture consegnate nello stesso giorno e così pure del pagamento con assegno e del relativo incasso, sempre nello stesso giorno, il fatto che la sig.ra COGNOME -in risposta alla richiesta dei verificatori di presentarsi in Ufficio o di rendersi disponibile presso l’azienda per un contraddittorio volto a fornire chiarimenti relativi ai rapporti commerciali intrattenuti con la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE PEROTTA di NOME COGNOME comunicava via e-mail di non avere nulla da dichiarare a tale riguardo. Tali elementi -oltre a essere richiamati nella stessa sentenza impugnata -erano stati riproposti nelle controdeduzioni depositate nel giudizio d’appello (riportate, in parte, a pag. 16 ss. del ricorso in cassazione), senza che la CGT2 si pronunciasse, tuttavia, sulle stesse.
Il secondo e il terzo motivo sono assorbiti in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo di ricorso.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti il secondo e il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/11/2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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