Iscrizione a ruolo straordinario: quando è legittima?

La Corte di Cassazione ha stabilito che l’iscrizione a ruolo straordinario resta legittima se la sentenza che annullava l’atto impositivo presupposto viene a sua volta cassata. Questo perché la cassazione della sentenza di annullamento provoca la “reviviscenza” dell’atto di accertamento originario, giustificando il mantenimento della misura cautelare per la riscossione del credito erariale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Iscrizione a Ruolo Straordinario: La Cassazione Chiarisce la Legittimità in Caso di “Reviviscenza” dell’Atto

Una recente sentenza della Corte di Cassazione affronta un tema complesso e di grande rilevanza pratica: la legittimità della iscrizione a ruolo straordinario quando l’atto impositivo che ne costituisce il fondamento, dopo essere stato annullato in secondo grado, “rivive” a seguito di una pronuncia della stessa Corte di Cassazione. La decisione chiarisce come il destino della misura cautelare sia indissolubilmente legato alle sorti processuali dell’atto presupposto, anche attraverso i vari gradi di giudizio.

I Fatti del Caso

Una società in liquidazione aveva ricevuto due cartelle di pagamento basate su un’iscrizione a ruolo straordinario. Quest’ultima era stata disposta dall’Agenzia delle Entrate a seguito di alcuni avvisi di accertamento. La contribuente aveva impugnato con successo tali avvisi davanti alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), che li aveva annullati. Di conseguenza, la stessa CTR aveva ritenuto illegittime anche le successive cartelle di pagamento, poiché basate su atti impositivi non più validi.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si è arresa. In un separato giudizio, ha impugnato davanti alla Corte di Cassazione la sentenza della CTR che annullava gli avvisi di accertamento, ottenendone la cassazione con rinvio. Forte di questa decisione, l’Agenzia ha proposto ricorso anche contro la sentenza relativa alle cartelle di pagamento, sostenendo che, venuto meno l’annullamento degli atti presupposto, anche l’iscrizione a ruolo straordinario doveva considerarsi nuovamente legittima.

La Decisione della Corte sulla Iscrizione a Ruolo Straordinario

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviato la causa a una diversa sezione dello stesso organo per un nuovo esame. La Corte ha affermato un principio cruciale: la cassazione della sentenza che annulla un atto impositivo ne determina la “reviviscenza”, rendendo nuovamente legittime le misure cautelari, come l’iscrizione a ruolo straordinario, che su di esso si fondano.

Le Motivazioni: Il Principio della Reviviscenza e la Natura Cautelare

Il cuore della motivazione risiede nel concetto di “reviviscenza” dell’atto amministrativo. La Corte spiega che quando una sentenza di merito, che aveva annullato un atto impositivo, viene a sua volta cassata, l’atto originario riacquista la sua efficacia. Sebbene non sia ancora definitivo, esso torna ad essere un titolo valido per l’adozione di misure cautelari.

L’iscrizione a ruolo straordinario, prevista dagli artt. 11 e 15-bis del D.P.R. 602/1973, è proprio una di queste misure. La sua funzione è quella di garantire il credito erariale quando vi sia un fondato pericolo per la riscossione. La sua legittimità dipende direttamente dalla validità, anche se non definitiva, dell’atto impositivo presupposto.

La Cassazione, pur riconoscendo il principio generale (sancito dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 758/2017) secondo cui l’annullamento dell’atto presupposto travolge anche la cartella di pagamento, chiarisce che tale principio opera finché l’annullamento resta in piedi. Nel momento in cui la sentenza di annullamento viene cassata, l’intero castello accusatorio crolla e la situazione giuridica viene riportata allo stato precedente. L’avviso di accertamento, seppur non definitivo, torna a essere efficace e, con esso, anche l’iscrizione a ruolo straordinario.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa sentenza ha importanti implicazioni pratiche per contribuenti e professionisti. In primo luogo, rafforza la natura cautelare dell’iscrizione a ruolo straordinario, confermando che la sua validità è strettamente legata all’esito finale del contenzioso sull’atto principale. Una vittoria del contribuente in primo o in secondo grado può avere effetti solo temporanei se la decisione viene successivamente ribaltata in Cassazione.

In secondo luogo, si sottolinea l’importanza di considerare la pendenza dei giudizi di legittimità. La “reviviscenza” dell’atto impositivo è un meccanismo processuale che può rimettere completamente in discussione gli effetti di una sentenza di merito favorevole al contribuente. Pertanto, la gestione del contenzioso tributario richiede una visione strategica che tenga conto di tutti i possibili esiti processuali, fino all’ultimo grado di giudizio.

Una cartella basata su iscrizione a ruolo straordinario è valida se l’avviso di accertamento è stato annullato?
No, se un giudice annulla l’avviso di accertamento, anche con sentenza non definitiva, l’iscrizione a ruolo straordinario diventa illegittima. Tuttavia, se la sentenza di annullamento viene a sua volta cassata, l’atto originario “rivive” e l’iscrizione a ruolo torna a essere legittima.

Cos’è la “reviviscenza” di un atto impositivo?
È il fenomeno giuridico per cui un atto tributario, che era stato annullato da una sentenza di merito, riacquista la sua piena efficacia dopo che quella sentenza viene a sua volta annullata (cassata) dalla Corte di Cassazione.

Qual è lo scopo dell’iscrizione a ruolo straordinario?
È una misura cautelare che permette all’Amministrazione Finanziaria di richiedere il pagamento dell’intero importo dovuto prima che l’accertamento diventi definitivo, ma solo quando esiste un fondato pericolo che la riscossione possa essere compromessa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 776 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 776 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 12/01/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 15293/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE LIQUIDAZIONE

-intimata- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 9725/2017 depositata il 15/11/2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME il quale ha chiesto il rigetto del ricorso o, in subordine, la rimessione alle S.U.

Udito l’Avvocato dello Stato NOME COGNOME che ha richiamato le conclusioni rassegnate in atti.

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale della Campania, con la sentenza n. 9725/2017, depositata in data 15/11/2017, ha respinto

l’appello dell’ Amministrazione finanziaria e confermato l’annullamento di due cartelle di pagamento emesse a fronte di carichi di ruolo straordinario, relativi ad atti impositivi annullati in sede giudiziale dalla medesima CTR , l’avviso di accertamento n. TF507AD04881/2011 ed il n. TF5007AD04882/2011.

I giudici d’appello, richiamando l’orientamento manifestato dalle Sezioni Unite di questa Corte, hanno rilevato che, nel caso di annullamento giudiziale dei titoli impositivi a monte, l’iscrizione a ruolo straordinario ai sensi degli artt. 15bis e 11, terzo comma, del d.p.r. n. 602/73 è illegittima pur se trattasi di annullamento disposto con sentenza non passata ancora in giudicato.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate con unico motivo.

La società contribuente è rimasta intimata.

Il Pubblico ministero, in persona del Sostituto procuratore generale NOME COGNOME ha depositato requisitoria scritta.

Infine, in prossimità della pubblica udienza, l ‘Amministrazione ricorrente ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso Agenzia delle Entrate denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 11, comma 3 e 15 bis DPR 602/73, 68 D.Lgs. n. 546/92 e 33 D.Lgs. 112/1999».

Il motivo è fondato, nei termini che seguono.

2.1. Ponendo mente alla espressa, pur subordinata, richiesta del Procuratore generale, non vi sono ragioni per rimettere in discussione il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite di questa Corte, e fatto proprio dai giudici territoriali, secondo cui « L’iscrizione nei ruoli straordinari dell’intero importo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, risultante dall’avviso di accertamento non definitivo, prevista, in caso di fondato pericolo per la riscossione, dagli artt. 11 e 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973,
costituisce misura cautelare posta a garanzia del credito erariale, la cui legittimità dipende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, che ne è il titolo fondante, sicché, qualora intervenga una sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte tale atto, l’ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento, ha l’obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell’eccedenza versata. » (Cass. S.U. 758/17).
3. Per consolidato orientamento espresso da questa Corte, infatti, la legittimità della cartella di pagamento, come anche l’iscrizione nei ruoli straordinari, discende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, nonché titolo fondante. Sicché, qualora intervenga una sentenza del giudice tributario, ancorché non passata in giudicato, che annulli in tutto o in parte tale atto presupposto, l’ente impositore – così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento – ha l’obbligo di agire in conformità della relativa statuizione giudiziale, sia ove l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, ove l’iscrizione fosse stata già medio tempore effettuata, nel qual caso adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell’eccedenza versata (Cass., Sez. U., 13 gennaio 2017, n. 758; conformi da ultimo: Cass. 29/08/2024, n. 23329; Cass., 4 giugno 2024, n. 15548; Cass., 3 giugno 2024, n. 15372; Cass., 13 dicembre 2022, n. 36429; Cass., 25 ottobre 2022, n. 31607; Cass., 6 giugno 2022, n. 18003; Cass., 4 aprile 2022, n. 10740; Cass., 22 febbraio 2022, n. 10740).
Tuttavia, nel caso di specie, questa Corte, con sentenze coeve alla presente, ha cassato con rinvio le sentenze della CTR della Campania (n. 1679/2015 e n. 1678/2015) che avevano annullato

gli avvisi di accertamento posti a fondamento dei ruoli straordinari qui impugnati e le conseguenti cartelle di pagamento.

4.1. Ora, la cassazione con rinvio ha comportato la caducazione di tutte le sentenze pronunziate nei relativi giudizi, ivi comprese le pronunce di primo grado di annullamento degli atti impositivi (v. a tale riguardo, ex multis , Cass. n. 23922/2016, secondo cui l’eventuale pronuncia di estinzione del giudizio comporta, ex artt. 393 c.p.c. e D.L.gs. n. 516 del 1992, art. 63, comma 2, il venir meno dell’intero processo e, in forza dei principi in materia di impugnazione dell’atto tributario, la definitività dell’avviso di accertamento).
4.2. Ne consegue la reviviscenza di tali atti impositivi che pertanto, ai sensi dell’art. 15 -bis del d.P.R. n. 602/1973, benché non definitivi, mantengono la propria efficacia di fondamento dell’iscrizione straordinaria .

4.3. È opportuno, inoltre, evidenziare che l’iscrizione nei ruoli straordinari ex art. 15bis del d.P.R. n. 602/1973 è uno strumento cautelare che esclude l’applicazione dell’esecuzione frazionata in pendenza di giudizio , prevista dall’ art. 68 del d.lgs. n. 546/1992.

Il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 13/11/2024.

Il Consigliere NOME

NOME COGNOME

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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