Gravi incongruenze: no accertamento per scostamenti lievi

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando che un accertamento basato sugli studi di settore non è legittimo se lo scostamento tra ricavi dichiarati e presunti è modesto. Nel caso di specie, una deviazione inferiore al 10% non è stata ritenuta una prova di ‘gravi incongruenze’, requisito essenziale per procedere alla rettifica del reddito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Gravi Incongruenze e Studi di Settore: la Cassazione fissa i limiti

L’accertamento fiscale basato sugli studi di settore è legittimo solo in presenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati dal contribuente e quelli presunti. Con l’ordinanza n. 27957 del 2024, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: uno scostamento modesto, nel caso specifico inferiore al 10%, non è di per sé sufficiente a giustificare una rettifica del reddito. Questa decisione offre importanti chiarimenti sui limiti del potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria e sul valore probatorio degli studi di settore.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore dell’ingegneria civile si è vista contestare dall’Agenzia delle Entrate ricavi superiori a quelli dichiarati per l’anno d’imposta 2004. La contestazione si basava esclusivamente sui risultati dello studio di settore “SG69”, che indicavano un potenziale reddito più elevato.

La contribuente, durante la fase di contraddittorio, aveva prodotto una scrittura privata per dimostrare che i suoi ricavi derivavano da un unico cliente, giustificando così i dati dichiarati. Nonostante ciò, l’Agenzia emetteva un avviso di accertamento per recuperare maggiori imposte (Ires, Irap e Iva).

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione alla società, annullando la pretesa fiscale. L’Agenzia delle Entrate ha quindi deciso di ricorrere in Cassazione, affidandosi a tre motivi di impugnazione.

I Motivi del Ricorso e le Gravi Incongruenze

L’Agenzia delle Entrate ha basato il suo ricorso su tre principali argomentazioni:

1. Vizio procedurale: Sosteneva che il ricorso iniziale della società fosse inammissibile per mancanza della firma del difensore. La Corte ha respinto questa tesi, chiarendo che la sottoscrizione per autentica della procura in calce all’atto è sufficiente a sanare tale mancanza, attribuendo la paternità dell’atto al legale.
2. Violazione del principio del chiesto e del pronunciato: Lamentava che i giudici di merito avessero deciso su aspetti non sollevati dalla contribuente. Anche questo motivo è stato giudicato inammissibile, in quanto l’interpretazione della domanda rientra nelle prerogative del giudice di merito.
3. Errata valutazione delle gravi incongruenze: Questo è il punto centrale della controversia. L’Agenzia riteneva che i giudici d’appello avessero sbagliato a considerare ‘modesto’ lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli accertati, violando così le norme sull’accertamento standardizzato.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione, nel respingere il ricorso, ha svolto un’analisi approfondita del concetto di gravi incongruenze. Ha ricordato che, secondo la giurisprudenza consolidata (a partire dalle Sezioni Unite n. 26635/2009), gli studi di settore non costituiscono una prova legale, ma un sistema di presunzioni semplici.

Ciò significa che il loro risultato non è di per sé sufficiente a fondare un accertamento. È necessario che l’Ufficio attivi un contraddittorio con il contribuente e che la motivazione dell’atto di accertamento non si limiti a registrare lo scostamento, ma dimostri l’applicabilità dello standard al caso concreto e confuti le argomentazioni difensive del contribuente.

La Corte ha sottolineato che la nozione di “gravi incongruenze” non può essere definita da una soglia quantitativa fissa e assoluta. La sua esistenza deve essere valutata caso per caso, tenendo conto di molteplici fattori (situazione economica, periodo di riferimento, storia commerciale del contribuente). Tuttavia, la Cassazione ha anche precisato che scostamenti minimi, se non accompagnati da altri indici di evasione, possono essere considerati irrilevanti. Nel caso in esame, lo scostamento era inferiore al 10%. I giudici hanno richiamato precedenti in cui percentuali del 4,23%, del 7% e persino del 10% erano state ritenute lievi e inidonee a giustificare una rettifica del reddito. Pertanto, la valutazione del giudice di merito, che aveva qualificato lo scostamento come non grave, è stata ritenuta corretta e adeguatamente motivata.

Le conclusioni

L’ordinanza n. 27957/2024 consolida un importante principio a tutela del contribuente. L’accertamento basato sugli studi di settore non può essere un automatismo basato su meri calcoli statistici. La presenza di gravi incongruenze è un presupposto imprescindibile, e la sua valutazione non può prescindere da un’analisi concreta e contestualizzata. Uno scostamento contenuto, specialmente se al di sotto della soglia del 10%, non può, da solo, legittimare la pretesa fiscale se non supportato da ulteriori elementi probatori. Questa pronuncia ribadisce l’importanza del contraddittorio e impone all’Amministrazione Finanziaria un onere motivazionale rafforzato, impedendo rettifiche basate su discrepanze di lieve entità.

Un accertamento fiscale può basarsi solo sui risultati degli studi di settore?
No. Gli studi di settore sono presunzioni semplici e non prove legali. Per essere legittimo, l’accertamento deve dimostrare la sussistenza di ‘gravi incongruenze’ e deve essere preceduto da un contraddittorio con il contribuente, nel quale l’Ufficio deve motivare l’applicabilità dello standard e confutare le difese del contribuente.

Uno scostamento del 10% tra ricavi dichiarati e presunti è considerato una ‘grave incongruenza’?
Non necessariamente. Secondo la Corte di Cassazione, non esiste una soglia fissa. Tuttavia, sulla base di precedenti sentenze, uno scostamento inferiore o pari al 10% è stato ritenuto di natura lieve e, in assenza di altri elementi indiziari, non sufficiente a integrare il requisito delle ‘gravi incongruenze’ necessario per la rettifica del reddito.

Cosa succede se il ricorso introduttivo non è firmato dall’avvocato?
Il ricorso non è necessariamente inesistente o inammissibile. Se l’avvocato ha firmato per autenticare la firma del cliente sulla procura alle liti posta in calce o a margine dell’atto, tale firma serve anche ad assumere la paternità dell’intero ricorso, sanando la mancanza della sottoscrizione finale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27957 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27957 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16704/2016 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.DELLA SICILIA n. 2237/2015 depositata il 28/05/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

Con riferimento all’anno d’imposta 2004, l’RAGIONE_SOCIALE contestava alla contribuente, esercente l’attività di ‘ lavori di ingegneria civile ‘ (Codice attività 45212) ricavi superiori a quelli dichiarati, avuto riguardo ai parametri determinati dallo studio di settore ‘SG69’.

In sede di contraddittorio la contribuente depositava una scrittura privata del 15 maggio 2004, che assumeva stipulata con la RAGIONE_SOCIALE, unico cliente dichiarato per l’anno d’imposta 2004.

Con avviso di accertamento venivano recuperati importi Ires, Irap e Iva.

La Commissione Tributaria Provinciale di Caltanissetta accoglieva il ricorso della contribuente.

La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia rigettava in seguito l’appello erariale.

Il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE è affidato a tre motivi. Resiste la contribuente con controricorso, illustrato con successiva memoria.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso si adduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 18, co. 3 e 4, 22, co. 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, avuto riguardo all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la Commissione Tributaria Regionale disatteso l’eccepita carenza di sottoscrizione del difensore sul presupposto che ‘ l’autentica della

firma da parte di quest’ultimo deve ritenersi quale atto comprensivo della rappresentanza processuale ‘, trascurando che il ricorso introduttivo mancava di sottoscrizione palesandosi, come tale, inammissibile.

Il motivo è infondato.

La Commissione Regionale ha mostrato di attenersi alla condivisibile giurisprudenza di questa Corte secondo cui il difetto di sottoscrizione dell’originale del ricorso introduttivo del giudizio -sottoscrizione prescritta come indispensabile quale principio di sistema dall’art. 125 c.p.c. comporta l’inesistenza dell’atto, salvo essa non sia desumibile da altri elementi, quali -come nel caso di specie -la sottoscrizione per autentica della firma della procura in calce o a margine dello stesso (Cass. n. 8042 del 2006; Cass. n. 2255 del 2004; Cass. n. 4116 del 2001). In effetti, soltanto il totale difetto di sottoscrizione comporta l’inesistenza dell’atto, non quando quell’elemento formale, al quale l’ordinamento attribuisce la funzione di nesso tra il testo ed il suo apparente autore, sia desumibile da altri elementi indicati nell’atto stesso (v. in questa prospettiva Cass. n. 32176 del 2022). In effetti, allorché la sottoscrizione del difensore, pur mancando in calce all’atto introduttivo del procedimento, figuri apposta per certificare l’autenticità della firma di rilascio della procura alle liti, redatta a margine o in calce all’atto stesso, la firma del difensore ha lo scopo non solo di certificare l’autografia del mandato, ma anche di sottoscrivere la domanda e di assumerne, conseguentemente, la paternità.
Con il secondo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., avuto riguardo all’art. 360, n. 3, c.p.c., avuto riguardo al profilo, mai dichiarato dalla contribuente relativo all’esercizio d’impresa ‘ in regime di contabilità semplificata ‘ e all’aspetto concernente la percentuale di

scostamento diversa da quella dichiarata dalla contribuente medesima.

Il motivo è inammissibile.

La violazione del principio fra il chiesto e il pronunciato contemplato nell’art. 112 c.p.c. è concettualmente ipotizzabile solo in relazione ad un capo di domanda. In censura i profili adombrati non fuoriescono dal perimetro di detta domanda, non essendone chiarito né il carattere decisivo, né la modalità in base alla quale essi scardinerebbero il petitum specificamente incidendo sul contenuto della decisione. In ogni caso, e sotto diverso profilo, non è configurabile la violazione di cui all’art. 112 c.p.c. perché, secondo l’orientamento di questa Corte, l’interpretazione della domanda spetta al giudice del merito che non incorre in un vizio procedurale quando ‘ ha svolto una motivazione sul punto, dimostrando come una certa questione dovesse ritenersi ricompresa tra quelle da decidere’. In tal caso, ‘il dedotto errore del giudice non si configura come ‘error in procedendo’, ma attiene al momento logico relativo all’accertamento in concreto della volontà della parte ‘ (Cass. n. 1545 del 2016; Cass. n. 26454 del 2021.
Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 62bis , 62sexies, D.L. n. 331 del 1993, conv. dalla L. n. 427 del 1993, 39, co. 1, lett. d), D.P.R n. 600 del 1973, 2697 c.c., avuto riguardo all’art. 360, n. 3, c.p.c. per avere il giudice d’appello ritenuto che lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli presuntivamente accertati fosse modesto, con conseguente carenza del requisito RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze.

Neanche il terzo motivo coglie nel segno, sicché va disatteso.

È noto che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, di cui all’art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, fondata sulla ricorrenza di ‘gravi

incongruenze’ (anche dopo la modifica dell’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146 da parte dell’art. 1, comma 23, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, v. Cass. n. 20608 del 2022), secondo l’orientamento affermato dalle Sezioni Unite n. 26635 del 2009 costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, quali meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. Nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards , dando conto dell’impossibilità di costituire il
contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., sez. un., n. 26635 del 2009; Cass. n. 12558 del 2010; Cass. n. 12428 del 2012; Cass. n. 23070 del 2012; Cass. n. 17787 del 2016; Cass. 9806 e 17289 del 2017; Cass. n. 18907 del 2018; Cass. n. 379 del 2019; Cass. n. 23252 del 2019; Cass., n. 769 del 2019; Cass. 21656 del 2022; Cass. n. 24931 del 2022).

Va precisato, altresì, in premessa che la ricorrenza RAGIONE_SOCIALE “gravi incongruenze” non può essere fondata, in via assoluta, su precise soglie quantitative di scostamento, perché quella nozione si ricava da indici di natura relativa, da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività (Cass. n. 22946 del 2015; Cass. n. 8854 del 2019 par. 3.3; Cass. n. 20608 del 2022, par. 9.3).
Tuttavia, benché non sussista una soglia legale, al di sotto della quale lo scostamento non perfeziona le ‘gravi incongruenze’, dovendo procedersi ad una valutazione caso per caso, detti scostamenti minimi possono assumere rilevanza sempreché accompagnati da indici gravi e significativi di un maggior reddito non dichiarato; viceversa, scostamenti quantitativamente importanti possono da soli rappresentare le gravi incongruenze richieste dalla norma in assenza di valide giustificazioni circa le ragioni della discrepanza con lo studio di settore (Cass. n. 1073 del 2023).
Nel caso in esame la CTR ha motivato sull’esiguità dello scostamento tra il quantum accertato secondo standard e quello dichiarato. Risultano spiegate, in altri termini, le ragioni per cui la discrasia ravvisata non costituiva ‘grave incongruenza’. Inoltre, non sono stati sorvolati elementi di matrice indiziaria o anomalie

specifiche suscettibili di deporre complessivamente in senso contrario rispetto alla valutazione giudiziale.

In un quadro entro il quale non ogni scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi determinati con gli studi di settore è suscettibile d’assumere rilevanza, il giudice di appello si è peritato di escludere la sussistenza del presupposto RAGIONE_SOCIALE “gravi incongruenze” ritenendo motivatamente la natura lieve o comunque non grave di uno scostamento che, in effetti, si poneva certamente al di sotto del 10,00%.

La pretesa di ottenere una riedizione dell’apprezzamento in punto di esiguità o non esiguità dell’oscillazione mira all’evidenza ad una rivisitazione del merito della controversia, preclusa in questa sede. Del resto, il giudice regionale si è posto nel solco già tracciato da questa Corte, che in passato ha ritenuto come scostamenti solo lievi, e quindi inidonei alla rettifica dei redditi quelli del 4,23% (Cass. n. 17486 del 2017), del 7% (Cass. n. 20414 del 2014), del 10% (Cass. n. 2637 del 2019).
Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza, nella misura esplicitata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento in favore della controricorrente RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 3.000,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre al 15% per spese forfettarie e gli accessori di legge . Così deciso in Roma, il 03/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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