Giudizio di ottemperanza: quando è ammessa la revocazione

La Corte di Cassazione chiarisce i rimedi impugnatori nel giudizio di ottemperanza tributario. Sebbene l’appello ordinario sia limitato, la Corte ammette la revocazione come rimedio straordinario per correggere errori di fatto. Tuttavia, la sentenza che accoglie la revocazione deve essere adeguatamente motivata. Nel caso di specie, la Corte ha cassato la decisione di secondo grado perché affetta da ‘motivazione apparente’, non avendo spiegato le ragioni della sua conclusione, e ha rinviato la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudizio di Ottemperanza: la Cassazione ammette la Revocazione

Ottenere una sentenza favorevole contro l’Amministrazione finanziaria è solo metà del percorso. L’altra metà, spesso complessa, consiste nell’ottenere che quella decisione venga effettivamente rispettata. Per questo esiste il giudizio di ottemperanza, uno strumento cruciale per il contribuente. Ma cosa succede se anche la decisione presa in questa fase presenta dei vizi? Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fatto luce sui rimedi esperibili, chiarendo i confini tra impugnazioni ordinarie e straordinarie.

I Fatti di Causa

Una contribuente, dopo aver ottenuto una sentenza favorevole dalla Commissione Tributaria Regionale, avviava un giudizio di ottemperanza poiché l’Amministrazione finanziaria non aveva dato esecuzione alla pronuncia. L’Amministrazione si costituiva in giudizio sostenendo di aver già adempiuto e chiedendo la declaratoria di cessata materia del contendere.

Nonostante ciò, la Commissione Tributaria Regionale ordinava all’Amministrazione di ottemperare. Contro questa decisione, l’Amministrazione proponeva ricorso per revocazione, lamentando un errore di fatto: il giudice non avrebbe considerato la documentazione depositata che provava l’avvenuto adempimento. Il giudice della revocazione accoglieva il ricorso, dichiarando estinto il giudizio per cessata materia del contendere. La contribuente, a sua volta, impugnava questa nuova sentenza dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’Impugnazione e il Ruolo del Giudizio di Ottemperanza

La questione centrale posta alla Corte Suprema riguardava l’ammissibilità della revocazione contro una sentenza emessa in sede di ottemperanza. Secondo la normativa (art. 70, D.Lgs. 546/1992), tali sentenze possono essere impugnate solo con ricorso per cassazione per violazione delle norme sul procedimento (errores in procedendo). Questa limitazione ha lo scopo di assicurare una rapida attuazione del giudicato, evitando ulteriori dibattiti sul merito della questione già decisa.

La contribuente sosteneva che la revocazione, non essendo espressamente prevista, fosse inammissibile e che l’unico rimedio fosse il ricorso in Cassazione. L’Amministrazione, invece, riteneva che la revocazione, in quanto rimedio straordinario, fosse esperibile per correggere palesi errori di fatto che altrimenti non potrebbero essere sanati.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo di ricorso della contribuente, stabilendo un principio di diritto fondamentale. La limitazione prevista dall’art. 70 vale per le impugnazioni ordinarie, ma non esclude quelle straordinarie come la revocazione. La ratio della norma è accelerare l’esecuzione, ma questa esigenza non può prevalere sul bisogno di giustizia di fronte ad anomalie gravi come un errore di fatto revocatorio. Pertanto, la revocazione è uno strumento ammissibile anche nel giudizio di ottemperanza.

Tuttavia, la Corte ha accolto un altro motivo di ricorso della contribuente, quello relativo alla nullità della sentenza per ‘motivazione apparente’. La decisione del giudice della revocazione si era limitata ad affermare che la precedente sentenza era viziata da errore di fatto e che il giudizio era estinto, senza però offrire alcun riscontro per comprendere le ragioni della decisione. Non aveva indicato quali fossero i ‘fatti’ oggetto dell’errore revocabile ignorati dal primo giudice. Una motivazione che si limita a enunciare una conclusione senza esporre l’iter logico-giuridico che la sorregge è, appunto, ‘apparente’ e rende la sentenza nulla per violazione di legge.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. La decisione offre due importanti insegnamenti. Primo, il giudizio di ottemperanza, pur essendo un procedimento speciale con limiti di impugnazione, non è immune dai rimedi straordinari come la revocazione, posti a presidio di fondamentali esigenze di giustizia. Secondo, ogni provvedimento giurisdizionale, inclusi quelli emessi in fase di revocazione, deve essere sorretto da una motivazione reale ed effettiva, che consenta alle parti di comprendere il ragionamento del giudice e di esercitare il proprio diritto di difesa. Una mera enunciazione di principio, priva di argomentazioni concrete, equivale a un’assenza di motivazione e determina la nullità della sentenza.

È possibile chiedere la revocazione di una sentenza emessa in un giudizio di ottemperanza tributario?
Sì. La Corte di Cassazione ha chiarito che la limitazione all’impugnazione per i soli vizi procedurali riguarda i mezzi ordinari, ma non esclude i mezzi straordinari come la revocazione, ammissibile per correggere gravi errori di fatto.

Perché la Cassazione ha annullato la sentenza di revocazione pur avendo ammesso la possibilità di tale rimedio?
La Corte ha annullato la sentenza perché affetta da ‘motivazione apparente’. Il giudice si era limitato ad affermare l’esistenza di un errore di fatto senza spiegare in cosa consistesse e come avesse influenzato la decisione, rendendo impossibile comprendere le ragioni del suo convincimento.

Qual è la differenza tra impugnazioni ordinarie e straordinarie nel contesto del giudizio di ottemperanza?
Le impugnazioni ordinarie (come l’appello o il ricorso per cassazione per violazione di legge sostanziale) sono generalmente escluse o limitate per garantire una rapida esecuzione della sentenza. Le impugnazioni straordinarie (come la revocazione per errore di fatto) sono invece ammesse in via eccezionale per porre rimedio a vizi talmente gravi da prevalere sull’esigenza di stabilità della decisione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32827 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 32827 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/12/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5882/2023 R.G. proposto da :

NOME, con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO controricorrente-

avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 5796/2022 depositata il 08/08/2022.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/11/2025 dal AVV_NOTAIO.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO NOME COGNOME AVV_NOTAIO, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

Uditi per le parti l’AVV_NOTAIO e l’AVV_NOTAIO per la parte contribuente.

FATTI DI CAUSA

Come si desume dalla lettura degli atti, con ricorso depositato in data 20/12/2019, NOME COGNOME chiedeva

l’ottemperanza alla sentenza della CTR della Campania n. 10713/44/2015, il cui dispositivo statuiva quanto segue: «accoglie l’appello per quanto di ragione ed annulla l’accertamento nella parte in cui ha ritenuto che produca plusvalenza anche la cessione del fondo cui al foglio 8 part. 338 del Comune di Pietravairano, disponendo altresì che, quanto alle spese da detrarre ed alla determinazione dei valori dei fondi, debba provvedersi conformemente a quanto stabilito nel verbale di incontro per accertamento con adesione del 4 settembre 2013; disattende per il resto le doglianze della contribuente; compensa le spese del doppio grado del giudizio».
L’RAGIONE_SOCIALE si costituiva nel giudizio, rappresentando di aver dato completa esecuzione alla sentenza n. 10713/2015 in data anteriore al ricorso per ottemperanza, con richiesta di dichiarazione della cessata materia del contendere.

2.1. In particolare, l’Amministrazione, nel corpo della costituzione in giudizio, sviluppava tutti i calcoli intesi a dimostrare il proprio adempimento, producendo documentazione varia, tra cui il provvedimento di sgravio parziale convalidato il 07/01/2016, il verbale di adesione del 4 settembre 2013 e copia RAGIONE_SOCIALE pagg. da 3 a 5 dell’accertamento.

Con sentenza n. 4128/2021 depositata il 10/05/2021, la Commissione tributaria regionale della Campania, senza dare atto della costituzione in giudizio dell’RAGIONE_SOCIALE, statuiva che «l’RAGIONE_SOCIALE non ha dato attuazione alla pronuncia di condanna …» e, quindi, disponeva l’ottemperanza alla decisione con nomina del Commissario ad acta, riservandosi la liquidazione del compenso al medesimo con separato decreto e condannando altresì l’RAGIONE_SOCIALE alla refusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore del difensore della contribuente.
L’RAGIONE_SOCIALE proponeva quindi ricorso per revocazione avanti alla stessa CTR della Campania, deducendo l’errore di fatto ex art. 395

4 c.p.c. per non avere il giudice dell’ottemperanza considerato la rituale costituzione dell’Amministrazione e, quindi, le difese formulate e la documentazione depositata, da cui l’RAGIONE_SOCIALE assumeva la totale esecuzione della sentenza, intervenuta in data 07/01/2016.

Ad esito, il giudice della revocazione, con la sentenza n. 5796/2022, depositata in data 08/08/2022, qui impugnata, rilevava che era stata data corretta esecuzione alla sentenza n. 10713/44/2015, per cui la successiva sentenza n. 4128/2021 appariva effettivamente viziata da errore di fatto e dichiarava, essendo stata eseguita la sentenza n. 10713/2015, il giudizio estinto per cessata materia del contendere, compensando le spese di lite.

Avverso la predetta sentenza la contribuente proponeva ricorso per cassazione sorretto da tre motivi, illustrati con il deposito di successiva memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. e resiste l’Amministrazione finanziaria con controricorso.

Questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 4965/2025 del 25/02/2025, ha rinviato la causa a nuovo ruolo per assegnazione a pubblica udienza, ove oggi viene chiamata.

Il Pubblico ministero, nella persona del AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso.

9 . In prossimità dell’udienza, la ricorrente ha infine depositato memoria ex art. 378 c.p.с.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la v iolazione dell’art. 70 del D.lgs. n. 46/92.

1.1. La contribuente contesta la decisione impugnata nella parte in cui ha rigettato l’eccezione di inammissibilità della revocazione proposta dall’Amministrazione, osservando che quest’ultima non

avrebbe dovuto proporre revocazione, ma ricorso per cassazione, trattandosi dell’unico gravame ammesso avverso le pronunce di ottemperanza ai sensi dell’art. 70 del D.Lgs. 546/1992.

1.2. Deduce parte ricorrente che la ratio RAGIONE_SOCIALE limitazioni rispetto all’ordinario regime di impugnazione è comunemente identificata nella considerazione che nel giudizio tributario di ottemperanza la sentenza da eseguire dà già per acquisita la c.d. certezza giuridica, senza che il giudice debba nuovamente interpretare norme sostanziali. Poiché la sentenza di ottemperanza non ha contenuto decisorio in senso proprio, ogni violazione riscontrabile nel procedimento sarebbe riconducibile a un errore sulle regole procedurali, e pertanto suscettibile di rientrare nell’unico rimedio processuale previsto, con il corollario della ricorribilità anche quando si tratti di sentenza di rigetto del ricorso introduttivo, e dunque anche se di contenuto non meramente attuativo.
1.3. Dovrebbe ritenersi, pertanto, ammissibile la revocazione della sentenza resa in esito al giudizio di ottemperanza ex art. 70 D.lgs. n. 546/1992 esclusivamente qualora contenga statuizioni di merito tali da integrare il giudicato di cui è stata richiesta l’ottemperanza.

Nel trattare dell’impugnabilità dei provvedimenti emessi nel giudizio di ottemperanza, occorre premettere una sintetica ricostruzione della sua disciplina.

2.1. Il giudizio di ottemperanza consta di due fasi, di cui la prima viene definita con sentenza, la seconda -di controllo dell’esecuzione trova invece esito con ordinanza: il procedimento si conclude, nella sua globalità, con un’ordinanza di cui non è, con specifica norma, prevista la possibilità di impugnazione.

2.2. Per la sentenza -atto interinale della procedura di ottemperanza – è invece prevista l’impugnazione «esclusivamente con ricorso in cassazione per inosservanza RAGIONE_SOCIALE norme sul procedimento» (art. 70, comma 10, D.lgs. n. 546/1992).

Ha affermato questa Corte, con orientamento risalente ma non contrastato, che contro le sentenze pronunciate in sede di ottemperanza dalle commissioni tributarie provinciali (così come per quelle regionali), ai sensi dell’art. 70, comma 10, d.lgs. n. 546 del 1992, è ammesso – quale mezzo d’impugnazione – solo e soltanto il ricorso per cassazione, anche quando tali decisioni non siano di accoglimento ma di rigetto del ricorso introduttivo, atteso che, non essendo l’appello compatibile con le pronunce della commissione tributaria regionale, si creerebbe un sistema processuale disarmonico (Cass., 13/05/2003 , n. 7312).
3.1. Tuttavia, dovendosi identificare la ratio che fonda la limitazione dei mezzi di impugnazione nella incompatibilità dell’appello con le pronunce della commissione tributaria regionale, tale limitazione non può che ritenersi, in assenza di ulteriori specificazioni normative, riferita esclusivamente alle impugnazioni ordinarie, e non a quelle straordinarie quale, per l’appunto, è la revocazione.

Ancora, la giustificazione della disciplina limitativa rispetto all’ordinario ricorso per cassazione è stata, in dottrina, ancorata a due ulteriori considerazioni, in parte richiamate dalla ricorrente nelle proprie doglianze.

4.1. In primo luogo, è stato osservato come nel giudizio di ottemperanza la sentenza da eseguire dia già per scontata la certezza giuridica, in misura sufficiente affinché possa essere svolta la funzione propria del processo, senza che il giudice debba nuovamente interpretare norme sostanziali. Si è , infatti, affermato che il contenuto decisionale della sentenza si caratterizza in questi casi come giudizio sulle norme regolatrici del processo ed appare dunque coerente con questa impostazione il limite di consumabilità della sentenza in cassazione ai soli casi di inosservanza RAGIONE_SOCIALE norme sul procedimento. Ciò in quanto il giudice, nel giudizio di
ottemperanza non accerta più nulla, ma dispone solo quanto è necessario ai fini dell’attuazione del giudicato già formato .

4.2. La norma, inoltre, avrebbe la finalità di evitare ulteriori dilazioni, rendendo celere l’attuazione del giudicato .

4.3. Tuttavia, l’uno e l’altro rilievo, se appaiono idonei a giustificare la limitazione del ricorso per cassazione al vizio previsto dal n. 4 dell’art. 360 c.p.c., non sembrano parimenti in grado di escludere con pari forza persuasiva l’ammissibilità del ricorso per revocazione.

4.4. Quanto alla non necessità, in sede di ottemperanza, di interpretare norme sostanziali, il rilievo, infatti, giustificherebbe l’esclusione del ricorso per cassazione per violazione di legge sostanziale, ma non pure del ricorso per revocazione, che è rimedio diretto a far valere non già la violazione di legge né, ovviamente, l’omesso esame di un fatto decisivo, ma l’esistenza di anomalie più profonde e nascoste rispetto ai normali motivi di gravame, primo tra tutti, ovviamente, l’errore di fatto revocatorio.
4.5. Quanto all’esigenza di accelerare l’attuazione del giudicato evitando ulteriori ritardi, tale giustificazione non può servire ad escludere l’applicabilità di un rimedio nel quale, eccezionalmente, il bisogno di giustizia prevale sull’esigenza di stabilità e dunque di rapida attuazione del giudicato.

In conclusione, la norma deve pertanto essere letta nel senso che la limitazione vale solo per le impugnazioni ordinarie, sì che contro le sentenze emesse dal giudice dell’ottemperanza il ricorso per cassazione deve ritenersi ammesso soltanto per inosservanza RAGIONE_SOCIALE norme sul procedimento, mentre la restrizione ivi prevista non è applicabile allo strumento della revocazione.

5.1. Il motivo è pertanto infondato, dovendosi opportunamente precisare che, una volta ammessa la revocazione avverso le sentenze di ottemperanza, trova di necessità applicazione il disposto dell’art. 403 c.p.c., che, al secondo comma, prevede che

contro

la sentenza pronunciata nel giudizio di revocazione sono ammessi solo i mezzi di impugnazione ai quali era originariamente soggetta la sentenza impugnata per revocazione. La sentenza che ha revocato la pronuncia emessa in sede di ottemperanza sarà perciò, a sua volta, soggetta alla limitazione di cui all’art. 70, comma 10, cit., con conseguente ammissibilità del ricorso per cassazione solo al fine di far valere gli errores in procedendo.

Deve pertanto enunciarsi il seguente principio di diritto: « L’art. 70, comma 10, del D.lgs. 31/12/1992, n. 546, ove dispone che ‘ Contro la sentenza di cui al comma 7 è ammesso soltanto ricorso in cassazione per inosservanza RAGIONE_SOCIALE norme sul procedimento ‘ , deve essere letto nel senso che la limitazione vale solo per le impugnazioni ordinarie, sì che contro le sentenze emesse dal giudice dell’ottemperanza il ricorso per cassazione deve ritenersi ammesso soltanto per inosservanza RAGIONE_SOCIALE norme sul procedimento, mentre la restrizione ivi prevista non è applicabile allo strumento della revocazione; peraltro, in applicazione del disposto dell’art. 403 c.p.c., che, al secondo comma, prevede che contro la sentenza pronunciata nel giudizio di revocazione sono ammessi solo i mezzi di impugnazione ai quali era originariamente soggetta la sentenza impugnata per revocazione, la sentenza che ha revocato la pronuncia emessa in sede di ottemperanza sarà, a sua volta, soggetta alla limitazione di cui all’art. 70, comma 10, cit., con conseguente ammissibilità del ricorso per cassazione solo al fine di far valere gli errores in procedendo ».
Con il terzo motivo, da esaminarsi in via di precedenza, sia in quanto con esso si deduce la nullità della sentenza impugnata, sia in forza di quanto si è da ultimo osservato, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c., la v iolazione dell’art. 132 e 118 disp. att. c.p.c. per apparenza della motivazione.

7.1. Il motivo è fondato.

7.2. La violazione denunciata si configura quando la motivazione «manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione -ovvero … essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. NUMERO_CARTA).
7.3. In particolare, si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante,
integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).

7.4. Nel caso di specie, la CTR si è limitata ad osservare che «Nel merito, si rileva che risulta che è stata data corretta esecuzione alla sentenza n. 10713/44/2015, per cui la successiva sentenza n. 4128/19/2021 appare effettivamente viziata da errore di fatto», per poi concludere che «Essendo stata eseguita la sentenza 10713/44/2015, il giudizio è quindi estinto per cessata materia del contendere»; il tutto senza offrire alcun riscontro idoneo a individuare e comprendere le ragioni, della decisione, neppure indicando quale sarebbero i ‘fatti’ oggetto dell’errore revocabile, e ignorati dal giudice della sentenza impugnata per revocazione, dai quali trarre tale conclusione.
8. In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso, accolto il terzo e dichiarato assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il terzo e dichiara assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 20/11/2025.

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La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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