Delega di firma: validità degli atti fiscali chiarita

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34686/2024, ha stabilito che la delega di firma per la sottoscrizione di un avviso di accertamento è valida anche senza l’indicazione di motivazione, durata e nominativo del delegato. A differenza della delega di funzioni, la delega di firma costituisce un mero decentramento burocratico interno, per cui è sufficiente l’individuazione della qualifica del funzionario firmatario. Il caso riguardava un avviso di accertamento a un medico, annullato in secondo grado proprio per la presunta invalidità della delega. La Suprema Corte ha cassato la sentenza, rinviando la causa per un nuovo esame del merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di firma: quali requisiti per la validità di un avviso di accertamento?

La validità di un avviso di accertamento dipende da numerosi requisiti formali, tra cui la sottoscrizione da parte di un funzionario competente. Ma cosa succede quando a firmare non è il capo dell’ufficio, ma un suo delegato? La questione della delega di firma è cruciale e spesso oggetto di contenzioso. Con l’ordinanza n. 34686 del 2024, la Corte di Cassazione interviene per fare chiarezza, distinguendo nettamente la delega di firma dalla delega di funzioni e delineandone i rispettivi, e diversi, requisiti di validità.

I Fatti di Causa

Un medico si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria recuperava a tassazione redditi da lavoro dipendente non dichiarati per l’anno 2007. Il professionista impugnava l’atto, ma il suo ricorso veniva inizialmente respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello del contribuente e annullando l’avviso di accertamento. La ragione? L’atto era stato firmato da un funzionario privo di una valida delega di firma. Secondo i giudici di secondo grado, il provvedimento di delega era nullo perché mancava dell’indicazione delle ragioni del conferimento, del termine di efficacia e del nominativo specifico del soggetto delegato. Di conseguenza, tutte le questioni di merito venivano assorbite e non esaminate.

L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale interpretazione, proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Cassazione sulla delega di firma

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza regionale e rinviando la causa a un nuovo esame. Il punto centrale della decisione risiede nella distinzione fondamentale tra “delega di firma” e “delega di funzioni”.

I giudici di legittimità hanno chiarito che la delega alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento, prevista dall’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, ha natura di delega di firma e non di funzioni. Questo significa che essa realizza un mero decentramento burocratico, un’organizzazione interna all’ufficio priva di rilevanza esterna. L’atto firmato dal delegato rimane, a tutti gli effetti, imputabile all’organo delegante, ovvero al direttore dell’ufficio.

Di conseguenza, non si applica la disciplina più stringente prevista per la delega di funzioni (come quella dell’art. 17, comma 1-bis, D.Lgs. 165/2001), che richiede requisiti formali più rigorosi come la motivazione e la durata dell’incarico. Per la validità della semplice delega di firma, è sufficiente che l’attuazione avvenga tramite ordini di servizio interni che permettano di individuare la qualifica del funzionario delegato. Questo consente una verifica successiva della corrispondenza tra chi ha firmato e chi era autorizzato a farlo, garantendo la riconducibilità dell’atto all’ufficio.

La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile il ricorso incidentale del contribuente, poiché una parte totalmente vittoriosa in appello non ha interesse a impugnare per far valere questioni assorbite, potendo riproporle direttamente davanti al giudice del rinvio.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda su un orientamento ormai consolidato. La delega alla sottoscrizione di un atto impositivo è uno strumento di organizzazione interna. Il delegato non esercita una competenza propria, ma agisce nell’ambito dei poteri di direzione e gestione del dirigente che lo ha delegato. L’imputabilità dell’atto rimane saldamente in capo a quest’ultimo. Pertanto, richiedere le stesse formalità previste per il trasferimento di intere funzioni (motivazione, durata, nominativo specifico) sarebbe sproporzionato e contrario ai principi di efficienza e buona amministrazione. È sufficiente che, attraverso l’organizzazione interna dell’ufficio (ad esempio, tramite ordini di servizio), sia possibile identificare la qualifica del funzionario autorizzato alla firma, per garantire la legittimità dell’azione amministrativa.
La decisione della Commissione Regionale, che aveva ritenuto l’atto nullo per vizi formali della delega, è stata quindi qualificata come un “error in iudicando”, ossia un errore nell’applicazione della legge.

Le Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio di diritto fondamentale per la validità degli atti fiscali. Un avviso di accertamento sottoscritto da un funzionario delegato è pienamente valido anche se il provvedimento di delega non specifica le ragioni, la durata o il nome del delegato. Ciò che conta è che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, sia individuabile la qualifica del firmatario come destinatario del potere di sottoscrizione. Questa interpretazione semplifica le procedure interne dell’Amministrazione Finanziaria, senza compromettere le garanzie del contribuente, il quale può sempre verificare la legittimità del potere di firma del funzionario.

Quali sono i requisiti di validità per una delega di firma su un avviso di accertamento?
Secondo la Corte di Cassazione, per la validità di una delega di firma non sono necessari requisiti formali stringenti come l’indicazione della motivazione, della durata o del nominativo specifico del delegato. È sufficiente che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, sia possibile individuare la qualifica del funzionario autorizzato a firmare.

Che differenza c’è tra delega di firma e delega di funzioni in ambito fiscale?
La delega di firma è un mero atto di decentramento burocratico interno: il funzionario delegato firma l’atto, ma la responsabilità e la titolarità del potere restano in capo al dirigente delegante. La delega di funzioni, invece, è un vero e proprio trasferimento di competenze e responsabilità, e per questo è soggetta a requisiti formali più rigorosi.

È ammissibile un ricorso incidentale condizionato da parte di chi ha vinto in appello?
No. La Corte ha stabilito che la parte risultata totalmente vittoriosa nel giudizio di appello non può proporre ricorso incidentale condizionato al solo scopo di far riesaminare questioni assorbite dalla decisione a lei favorevole. Tali questioni potranno essere riproposte dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34686 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34686 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29382/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente principale- contro

NOME, elettivamente domiciliato in Roma al INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’avv. COGNOME Giuseppe

-controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL MOLISE n. 258/2/2016 depositata il 12 maggio 2016

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 14 novembre 2024 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Campobasso dell’Agenzia delle Entrate notificava al dott. NOME COGNOME esercente l’attività di medico, un avviso di accertamento con il quale riprendeva a

tassazione redditi di lavoro dipendente non dichiarati dal contribuente in relazione all’anno 2007, operando le conseguenti riprese fiscali ai fini dell’IRPEF e irrogando le sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge.

Il COGNOME impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso, che rigettava il suo ricorso.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale del Molise, la quale, con sentenza n. 258/2/2016 del 12 maggio 2016, in accoglimento dell’appello della parte privata, annullava l’avviso di accertamento impugnato.

A fondamento della pronuncia resa il collegio regionale osservava che: -l’atto impositivo risultava affetto da nullità per essere stato illegittimamente sottoscritto da un funzionario non munito di valida delega di firma da parte del direttore dell’Ufficio, essendo questa contenuta in un provvedimento privo dell’indicazione delle ragioni che avevano reso necessario il conferimento della detta delega, del termine di efficacia della stessa e del nominativo del soggetto delegato; -per effetto di ciò, dovevano ritenersi assorbite tutte le questioni inerenti al merito della pretesa tributaria.
Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Il COGNOME ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale condizionato basato su un unico motivo.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 8 e 24 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c..

1.1 Si contesta l’impugnata sentenza per non avere la CTR molisana rilevato l’inammissibilità della doglianza del contribuente relativa all’asserita mancanza di prova dell’esistenza di una valida delega di firma in capo al funzionario sottoscrittore dell’avviso di accertamento.

1.2 Viene, al riguardo, posto in evidenza che tale censura era stata per la prima volta sollevata dal COGNOME soltanto con la memoria ex artt. 24, comma 2, e 61 del D. Lgs. n. 546 del 1992 depositata nel giudizio di appello il 25 maggio 2015, quando peraltro era già decorso anche il termine di sessanta giorni dalla data di pubblicazione della sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 (25 marzo 2015), con la quale è stata dichiarata costituzionalmente illegittima la norma che consente alle Agenzie delle Dogane, delle Entrate e del Territorio l’attribuzione (e la proroga) di incarichi dirigenziali, in via soltanto apparentemente temporanea, a funzionari privi della relativa qualifica.
Con il secondo motivo, introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono prospettate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Viene rimproverato alla CTR di aver ritenuto invalida la delega di firma esibita in giudizio dall’Agenzia delle Entrate, sull’erroneo assunto che il provvedimento con il quale essa era stata conferita avrebbe dovuto contenere l’indicazione delle ragioni che ne avevano reso necessario il rilascio, del termine della sua efficacia e del nominativo del funzionario delegato.

2.2 Si obietta, in proposito, che gli anzidetti requisiti formali sono prescritti nell’ipotesi di delega delle funzioni, ma non anche in quella di delega di firma, poichè in tale secondo caso si attua un mero decentramento burocratico, con la conseguenza che l’atto rimane comunque riconducibile all’autorità delegante.

In applicazione del principio della ragione più liquida, conviene esaminare con priorità il secondo motivo, il quale è anzitutto

ammissibile sotto il profilo dell’autosufficienza, in quanto il contenuto del provvedimento di delega al quale esso inerisce è ricavabile dalla motivazione della sentenza gravata, che l’Agenzia delle Entrate ha riportato in sintesi (e in parte ritrascritto) nel corpo del ricorso per cassazione (pagg. 6 -7), in conformità alle indicazioni della sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo del 28 ottobre 2021, n. 55064/11, Succi ed altri c/Italia (sull’argomento cfr., ex ceteris , Cass. n. 8117/2022).
3.1 Oltre che ammissibile, esso è fondato.

3.2 La Commissione regionale ha ritenuto «illegittimo, con esclusione di qualsivoglia efficacia giuridica» , l’ «atto di delega» esibito in giudizio dall’Amministrazione Finanziaria, «mancando nella fattispecie i requisiti specifici richiesti ai fini della (sua) validità…, quali… la motivazione giustificativa dello stesso, la durata dell’atto, l’oggetto dell’atto e il nominativo specifico del soggetto delegato».

Ha quindi soggiunto che «la delega conferita, ma non secondo i presupposti di legge innanzi indicati, a (vev) a in effetti inficiato l’avviso di accertamento de quo, tacciandolo di nullità assoluta con acclarata illegittimità della pretesa tributaria» .

3.3 Le surriportate argomentazioni non appaiono giuridicamente corrette.

3.4 In base al più recente e ormai consolidato orientamento di questa Corte, al quale si intende dare continuità, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento prevista dall’art. 42, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma, e non di funzioni, poiché realizza un mero decentramento burocratico privo di rilevanza esterna, restando l’atto sottoscritto dal delegato imputabile all’organo delegante.

3.5 Il delegato non esercita, quindi, alcuna competenza riservata al delegante, in quanto il suo agire trova titolo nei poteri di direzione, controllo, coordinamento e gestione attribuiti al dirigente preposto

all’ufficio dall’art. 11, comma 1, lettere c) e d), dello Statuto dell’Agenzia delle Entrate, approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 6 del 13 dicembre 2000.

3.6 Conseguentemente, nell’àmbito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa del funzionario delegato, essendo all’uopo sufficiente l’individuazione della qualifica da questi rivestita, in modo da consentire la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa.

3.7 Trattandosi di mera delega alla sottoscrizione, non è ad essa applicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni dall’art. 17, comma 1 -bis , del D. Lgs. n. 165 del 2001, onde nemmeno sono richieste, ai fini della sua validità, la previsione della durata dell’incarico conferito e l’indicazione dei motivi che giustificano l’adozione dell’atto (cfr., ex multis , Cass. n. 21839/2024, Cass. n. 21428/2024, Cass. n. 18802/2024, Cass. n. 4366/2024, Cass. n. 6059/2020, Cass. n. 8814/2019).
3.8 Dai suenunciati princìpi di diritto si discosta la decisione assunta dalla CTR, la quale risulta, pertanto, affetta dal dedotto «error in iudicando» .

Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c..

4.1 Si lamenta l’omessa pronuncia della CTR sui motivi di appello vertenti su questioni diverse dall’eccepita invalidità della delega di firma conferita al funzionario che aveva sottoscritto l’avviso di accertamento.

Il gravame non può trovare ingresso.

5.1 Per costante giurisprudenza di questa Corte, il ricorso incidentale, anche se condizionato, deve essere giustificato dalla

soccombenza ed è pertanto inammissibile ove sia proposto dalla parte risultata totalmente vittoriosa nel giudizio di appello, al solo scopo di risollevare questioni non decise dal giudice di merito perché assorbite dall’accoglimento di altra tesi avente carattere preliminare, restando comunque salva la facoltà di riproporle dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza impugnata (cfr. Cass. n. 29662/2023, Cass. n. 11270/2020, Cass. n. 22095/2017, Cass. n. 23548/2012).
Per quanto precede, va quindi disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e dell’art. 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione della sentenza gravata, nei termini innanzi precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2 del D. Lgs. cit..

6.2 Stante l’esito dell’impugnazione incidentale, viene resa nei confronti del COGNOME l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso incidentale; accoglie il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata, nei termini di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del D.P .R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei

presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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