Costi operazioni soggettivamente inesistenti: deducibili?

Un’azienda si vede negare la deducibilità dei costi per operazioni con una società ‘cartiera’. La Cassazione chiarisce: per i costi operazioni soggettivamente inesistenti, la deducibilità è ammessa se il costo è effettivo, a prescindere dalla consapevolezza della frode. La Corte accoglie parzialmente il ricorso, rinviando per la verifica sull’effettività del costo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità dei Costi da Operazioni Soggettivamente Inesistenti: La Cassazione Fa Chiarezza

L’Ordinanza n. 5396/2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per le imprese: la deducibilità dei costi operazioni soggettivamente inesistenti. La decisione distingue nettamente il trattamento ai fini IVA da quello ai fini delle imposte dirette (IRES/IRAP), stabilendo che la consapevolezza della frode non esclude di per sé la deducibilità del costo, a patto che questo sia stato effettivamente sostenuto.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore del recupero metalli impugnava un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi e la detraibilità dell’IVA relativi a transazioni commerciali con un fornitore. Secondo l’Amministrazione finanziaria, tale fornitore era una ‘società cartiera’, ovvero un’entità fittizia creata per scopi fraudolenti, e le operazioni erano quindi ‘soggettivamente inesistenti’.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso dell’azienda, ritenendo non provata la sua consapevolezza di partecipare a una frode, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, dando ragione all’Agenzia delle Entrate. La questione giungeva così all’esame della Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione e l’Onere della Prova

La Suprema Corte ha analizzato due distinti motivi di ricorso. Sul primo, relativo alla ripartizione dell’onere della prova, i giudici hanno dato torto alla società contribuente. Viene confermato il principio secondo cui, una volta che l’Amministrazione finanziaria fornisce prove sufficienti (anche indiziarie) che il fornitore è una società fittizia (priva di dipendenti, utenze, mezzi, ecc.), l’onere della prova si sposta sull’acquirente. Spetta a quest’ultimo dimostrare di aver agito con la massima diligenza e in totale buona fede, ovvero di non essere a conoscenza, né di aver potuto conoscere, la frode fiscale.

Deducibilità dei Costi Operazioni Soggettivamente Inesistenti: Il Principio Cardine

Il secondo motivo di ricorso, invece, è stato accolto. Qui si discuteva la legittimità della negazione della deducibilità dei costi operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle imposte dirette.

La Cassazione ha chiarito un punto fondamentale basato sull’art. 14, comma 4-bis, della Legge n. 537/1993. Questa norma stabilisce che i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili, anche se l’acquirente è consapevole del carattere fraudolento dell’operazione. La deducibilità è esclusa solo se si tratta di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza, oppure se sono costi relativi a beni o servizi utilizzati per commettere un delitto non colposo.

In altre parole, per le imposte dirette (IRES/IRAP), ciò che conta non è la ‘buona fede’ dell’acquirente, ma la ‘realtà’ del costo. Se l’azienda può provare che la spesa è stata effettivamente sostenuta e che è inerente alla propria attività produttiva, il costo è deducibile.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione evidenziando l’errore commesso dal giudice di secondo grado. La Commissione Tributaria Regionale aveva infatti negato la deducibilità basandosi sulla mancanza di prova della buona fede della società, un criterio rilevante per la detrazione dell’IVA ma non per la deducibilità del costo ai fini IRES e IRAP. La normativa specifica per le imposte dirette, infatti, ha come unico presupposto l’effettivo sostenimento del costo e la sua correlazione con l’attività d’impresa. La consapevolezza della frode, in questo contesto, diventa irrilevante. Il giudice del rinvio dovrà quindi riesaminare il caso non per valutare la buona fede dell’impresa, ma per accertare se questa sia in grado di fornire la prova della ‘realtà’ degli acquisti contestati.

Le Conclusioni

L’ordinanza stabilisce un principio di grande importanza pratica. Le aziende coinvolte in contestazioni per operazioni soggettivamente inesistenti devono tenere ben distinte le difese per l’IVA e per le imposte dirette. Mentre per l’IVA è cruciale dimostrare la propria buona fede e diligenza, per la deducibilità del costo è fondamentale poter provare, con ogni mezzo (documenti di trasporto, pagamenti tracciabili, prove testimoniali), che la spesa è stata realmente sostenuta e che i beni o servizi acquistati sono stati effettivamente impiegati nel ciclo produttivo. La decisione della Cassazione impone quindi ai giudici di merito una valutazione specifica e distinta sulla prova dell’effettività del costo, indipendentemente dalla consapevolezza della frode fiscale a monte.

In caso di fatture da una ‘società cartiera’, chi deve provare la buona fede dell’acquirente?
Inizialmente, l’Agenzia delle Entrate deve provare, anche con indizi, che il fornitore è una società fittizia. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sull’acquirente, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza e di non essere stato a conoscenza della frode per poter detrarre l’IVA.

I costi per operazioni soggettivamente inesistenti sono sempre indeducibili ai fini delle imposte dirette (IRES/IRAP)?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che, ai sensi della normativa vigente, questi costi sono deducibili se sono stati effettivamente sostenuti. La consapevolezza dell’acquirente circa la natura fraudolenta dell’operazione non è, di per sé, un motivo per negare la deducibilità del costo.

Cosa deve fare un’azienda per poter dedurre un costo relativo a un’operazione considerata soggettivamente inesistente?
L’azienda deve provare l’effettività e l’inerenza del costo. Deve dimostrare che la spesa è stata realmente sostenuta e che è collegata all’attività d’impresa, rispettando i principi di competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. La prova può essere fornita con mezzi diversi dalle fatture, come documenti di trasporto, pagamenti tracciabili o altre evidenze contabili e documentali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5396 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5396 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa su foglio allegato al ricorso, dagli AVV_NOTAIO del Foro di Bergamo, ed NOME COGNOME, che hanno indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 2939, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, il 19.7.2021, e pubblicata il 27.7.2021;

ascoltata la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Oggetto: Ires, Iva, Irap 2013 – Operazioni soggettivamente inesistenti – Oneri probatori – Deducibilità dei costi – Condizioni.

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE istituiva il contraddittorio con la RAGIONE_SOCIALE, richiedendo chiarimenti sui rapporti commerciali intrattenuti con la RAGIONE_SOCIALE, che riteneva essere una società c.d. cartiera. Valutati i chiarimenti forniti non esaustivi, l’Amministrazione finanziaria notificava alla RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo ad Ires, Iva ed Irap con riferimento all’anno 2013, per un importo di Euro 12.257,00 oltre accessori, in relazione a transazioni commerciali dichiarate dalla società come concluse con la RAGIONE_SOCIALE, che l’Ente impositore riteneva invece essere relative ad operazioni soggettivamente inesistenti.
La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo che, reputando non provata la consapevolezza della società di essere partecipe di una frode fiscale, accoglieva il suo ricorso ed annullava l’atto impositivo.

L’Amministrazione finanziaria spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, che accoglieva l’impugnazione, riformava la decisione della CTP e riaffermava la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione assunta dal giudice del gravame, affidandosi a due strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Ragioni della decisione

Con il suo primo strumento di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente contesta la violazione dell’art. 39, comma 1, del Dpr n. 600 del

1973, e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto essere sussistente la consapevolezza della società di partecipare ad operazioni soggettivamente inesistenti, errando anche nella ripartizione dell’onere della prova tra le parti.

Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente censura la violazione dell’art. 14, comma 4 bis , della legge n. 537 del 1993 (come mod. dall’art. 8, comma 1, del Dl n. 16 del 2012), avendo la CTR erroneamente ritenuto legittima la negazione della deduzione dei costi sostenuti dalla società in relazione ad operazioni contestate come soggettivamente inesistenti.

Mediante il primo strumento d’impugnazione la società critica, in relazione al profilo della violazione di legge, la impugnata decisione assunta dal giudice del gravame, per aver attribuito ‘al contribuente l’onere di dimostrare la propria buona fede a fronte della semplice contestazione dell’Ufficio di utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti … la sentenza di appello non individua alcun oggettivo elemento di riscontro circa la consapevolezza della RAGIONE_SOCIALE di acquistare da un soggetto diverso da quello emittente le fatture contestate … l’onere della prova della divergenza soggettiva fra emittente della fattura e reale operatore economico grava sull’Amministrazione Finanziaria’ (ric., p. 9).
3.1. Scrive la CTR che l’accertamento eseguito dall’Amministrazione finanziaria circa la RAGIONE_SOCIALE ‘non potrebbe essere più esaustivo: si tratta di una società … non titolare di utenze, automezzi o dipendenti; tre sedi legali cambiate in tre anni’ (sent. CTR, p. III), etc. ‘Le fatture RAGIONE_SOCIALE devono considerarsi absente iniuria verbis – come semplice ma autentica ‘carta straccia’, in un contesto nel quale non può dunque avere ingresso qualunque considerazione relativa ad una pretesa di ‘non consapevolezza’ da parte di NOME‘. Richiesto di spiegare
‘come fosse entrato in relazione con questa società napoletana, l’amministratore’ della RAGIONE_SOCIALE, ‘NOME COGNOME dichiara di non saperlo dire …’ (sent. CTR, p. III).

3.2. In materia questa Corte regolatrice ha recentemente e condivisibilmente confermato che ‘in tema di detrazione dell’IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi’, Cass. sez. V, 9.8.2022, n. 24471; e non si è mancato di specificare, anche operando riferimento alla giurisprudenza europea, invocata da entrambe le parti in questo giudizio, che ‘in tema di IVA, il diritto del contribuente alla relativa detrazione costituisce principio fondamentale del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) – e non è suscettibile, in linea di principio, di limitazioni. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni
semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore, fermo restando che, nelle ipotesi più semplici (operazioni soggettivamente inesistente di tipo triangolare), detto onere può esaurirsi, attesa l’immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale , mentre in quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinta da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”) occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente’, Cass. sez. V, 30.10.2013, n. 24426 (evidenza aggiunta).
Non si era del resto omesso di chiarire, già in precedenza, che ‘questa Corte – in decisioni recenti ha rilevato … che la prova, fornita dall’Amministrazione, che la prestazione non è stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce, di per sè, per la sua pregnanza dimostrativa, idoneo elemento sintomatico dell’assenza di “buona fede” del contribuente. L’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante – cessionario o committente) induce, invero, ragionevolmente ad escludere in via presuntiva – a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica l’ignoranza incolpevole del cessionario o committente circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta. In tal caso, sarà – di conseguenza – il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel
nostro ordinamento (art. 2697 c.c.), di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata’, Cass. sez. V, 2.4.2014, n. 7650.

3.2. In caso di operazioni commerciali contestate come soggettivamente inesistenti, pertanto, allorquando l’Amministrazione finanziaria abbia provato che il partner commerciale del soggetto accertato è quantomeno privo di dotazione personale, ma la RAGIONE_SOCIALE era pure priva, a tacer d’altro, di utenze intestate e di automezzi, tutti elementi oggettivi, come correttamente ritenuto dalla CTR spetta al soggetto accertato fornire la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto.
Nel caso di specie non appare pertanto condivisibile l’affermazione della società secondo cui la prova fornita dall’Amministrazione finanziaria sarebbe limitata ‘alla semplice contestazione dell’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti’ (ric., p. 8). L’Amministrazione finanziaria ha invece provato la frode fiscale, perché il partner commerciale della RAGIONE_SOCIALE non era affatto in grado di operare, non aveva personale dipendente, né utenze intestate, non era proprietaria di automezzi, neppure in leasing, ed ancora ‘NOME. COGNOME risultava irreperibile agli indirizzi dichiarati; d. non aveva dato riscontro all’invito a comparire notificato dall’Ufficio; e. vi era sproporzione tra gli acquisti dichiarati nella banca dati spesometro integrato e quanto dichiarato dai fornitori della società RAGIONE_SOCIALE‘ (ric., p. 5 s.), come riportato e non contestato dalla stessa contribuente.
L’Amministrazione finanziaria ha quindi ampiamente provato che le operazioni commerciali dichiarate come concluse con la RAGIONE_SOCIALE erano senz’altro soggettivamente

inesistenti, poiché quest’ultima società non era operativa, e non era in grado di concludere operazioni effettive. Avrebbe allora dovuto essere la contribuente accertata, la COGNOME, ad assicurare la prova di aver usato la diligenza richiesta per evitare di essere coinvolta in fatti di evasione fiscale, ma la ricorrente neppure allega di avere fornito una simile dimostrazione.

Il primo motivo di impugnazione risulta pertanto infondato e deve essere respinto.

Mediante il secondo motivo di ricorso la contribuente censura la violazione di legge in cui afferma essere incorsa la CTR per aver erroneamente ritenuto legittima la negazione della deduzione dei costi sostenuti dalla società in relazione ad operazioni contestate come (solo) soggettivamente inesistenti.

4.1. Scrive in proposito la CTR che ‘la deduzione dei costi imporrebbe comunque di provarne comunque l’esistenza, con mezzi – ovviamente -diversi dalla esibizione di ‘documenti’ emessi da un siffatto fornitore: nel caso di RAGIONE_SOCIALE si continua ad invocare la buona fede, e non si tenta invece di provare la realtà di tali acquisti, neppure sotto il profilo – presuntivo ma non irragionevole – della loro necessaria correlazione, dal punto di vista della operatività aziendale, con la produzione realizzata e fatturata da NOME‘ (sent. CTR, p. III).
4.2. La contribuente oppone che ‘il riconoscimento della oggettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni di acquisto anche se ritenute riferibili a soggetti diversi da quelli emittenti le fatture esclude che, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, possa essere contestata l’indeducibilità del relativo costo … dovrà, necessariamente, riconoscersi la piena deducibilità del relativo costo, in quanto costo inerente alla produzione del reddito, nella misura in cui risulta contabilizzato ed imputato al conto economico relativo all’esercizio di competenza, essendo del tutto irrilevante l’accertamento della consapevolezza o meno della frode da parte della società cessionaria’ (ric., p. 19 s.).
4.3. Al riguardo, questa Corte di legittimità ha avuto occasione di chiarire che ‘in tema di IRPEG ed IRAP, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, come modif. dall’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., in l. n. 44 del 2012, con efficacia retroattiva in bonam partem , i costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti – siano o meno inseriti in una cd. frode carosello sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità , ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo’, Cass. sez. V, 12.12.2019, n. 32587 (evidenza aggiunta).
4.3.1. Ha ragione pertanto la contribuente ad affermare che non rileva, ai fini della deducibilità dei costi, la consapevolezza dell’acquirente che la transazione commerciale conclusa abbia natura di operazione soggettivamente inesistente.

4.4. Invero, la CTR propone considerazioni sulla insussistenza di costi deducibili fondando sulla natura soggettivamente inesistente dell’operazione commerciale, ritenendo necessaria la prova della ‘realtà di tali acquisti’ (sent. CTR, p. III), ma nel caso di operazione commerciale (solo) soggettivamente inesistente i costi sono deducibili, altro problema è la quantificazione del loro ammontare, fermo restando che grava sul contribuente l’onere di assicurare la prova che i costi dei quali invoca la deducibilità non si pongano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, e questo accertamento deve essere compiuto dal giudice del merito. Peraltro, il difetto degli indicati requisiti è stato specificamente contestato dall’Amministrazione finanziaria, ne dà atto anche la CTR al termine dell’esposizione del fatto processuale (sent. CTR, p.
III), ma nella sua decisione non esamina specificamente la questione.

Deve pertanto essere accolto nei limiti esposti il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, e la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, perché proceda a nuovo giudizio, restando ad essa demandata anche la disciplina RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

La Corte,

P.Q.M .

accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rigettato il primo, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio.
Così deciso in Roma, il 25.1.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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