Contraddittorio preventivo: quando è obbligatorio?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28950/2024, chiarisce i limiti dell’obbligo del contraddittorio preventivo negli accertamenti fiscali. L’Agenzia delle Entrate aveva impugnato una sentenza che annullava i suoi avvisi di accertamento per violazione di tale principio. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, specificando che per i tributi non armonizzati (come IRPEF e IRAP) e in caso di verifiche “a tavolino”, l’obbligo non è generalizzato. Inoltre, ha ritenuto che nel caso specifico il diritto di difesa del contribuente fosse stato ampiamente garantito attraverso incontri e memorie, rendendo legittimo l’atto impositivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: la Cassazione fa chiarezza sull’obbligo negli accertamenti a tavolino

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 28950 del 2024 offre un’importante analisi sui confini del contraddittorio preventivo nel diritto tributario. Questa pronuncia è fondamentale per comprendere quando l’Amministrazione Finanziaria è tenuta a dialogare con il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento, specialmente nei casi di verifiche condotte “a tavolino”.

I Fatti del Caso

Una società e i suoi soci si vedevano recapitare avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2012. I contribuenti impugnavano tali atti, e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) dava loro ragione, annullando gli accertamenti. La motivazione della CTR risiedeva nella presunta violazione del contraddittorio preventivo, un principio fondamentale che garantisce il diritto del cittadino a difendersi prima che una decisione amministrativa diventi definitiva.

I Motivi del Ricorso e il ruolo del contraddittorio preventivo

L’Agenzia delle Entrate, non accettando la decisione, proponeva ricorso in Cassazione basandosi su due motivi principali.

In primo luogo, lamentava la violazione di legge, sostenendo che l’obbligo di attendere 60 giorni prima di emettere l’atto (previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente) non fosse applicabile, poiché la verifica era stata condotta “a tavolino”, senza accessi o ispezioni presso la sede del contribuente. Inoltre, l’Agenzia affermava che un dialogo con il contribuente si era di fatto svolto.

In secondo luogo, denunciava l’omesso esame di un fatto decisivo: la CTR non avrebbe considerato la documentazione che provava l’effettivo svolgimento del contraddittorio e la mancata presentazione, da parte del contribuente, della cosiddetta “prova di resistenza”, ovvero la dimostrazione che l’esito sarebbe stato diverso se il dialogo fosse avvenuto in modo differente.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondate le sue argomentazioni. La decisione si basa su una distinzione cruciale tra tributi “armonizzati” e “non armonizzati” e sulla modalità con cui è stata condotta la verifica.

Il contraddittorio per i tributi non armonizzati

Richiamando un suo precedente a Sezioni Unite (sent. n. 24823/2015), la Corte ha ribadito che per i tributi “non armonizzati” (come IRPEF e IRAP), non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo nella legislazione nazionale, se non nei casi specificamente previsti dalla legge. Poiché nel caso di specie si trattava di un accertamento a tavolino, tale obbligo non sussisteva.

Il contraddittorio per i tributi armonizzati (IVA) e la sua attuazione concreta

Per quanto riguarda l’IVA, un tributo “armonizzato” a livello europeo, il diritto al contraddittorio è invece un principio cardine. Tuttavia, la Corte ha chiarito che il suo rispetto non richiede necessariamente una convocazione formale, ma deve essere valutato nella sua sostanza.

Nel caso specifico, era emerso che:
1. I contribuenti, assistiti da un consulente, erano stati invitati e avevano partecipato a un incontro con l’Agenzia.
2. In tale sede, avevano depositato memorie illustrative e contestato analiticamente le determinazioni dell’ufficio.
3. Erano seguiti altri due incontri, durante i quali i contribuenti si erano riservati di produrre ulteriore documentazione.
4. L’avviso di accertamento era stato notificato oltre dieci mesi dopo il primo incontro, un tempo ben superiore ai 60 giorni previsti dalla legge, offrendo un ampio margine per presentare osservazioni.

Questa ricostruzione ha portato la Corte a concludere che un contraddittorio effettivo e non meramente formale si era svolto. Ai contribuenti era stata data ampia possibilità di esporre le proprie ragioni, e l’Amministrazione aveva atteso un periodo congruo prima di emettere l’atto finale.

Le Conclusioni

La Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame del merito. Il principio di diritto che emerge è chiaro: l’obbligo del contraddittorio preventivo non può essere invocato in modo aprioristico. La sua applicazione dipende dalla natura del tributo e dalle modalità della verifica. Anche quando previsto, ciò che conta è la sua attuazione sostanziale: se al contribuente è stata data la concreta possibilità di interloquire con il Fisco e difendere le proprie posizioni, il suo diritto si intende rispettato, e l’atto impositivo è legittimo.

L’Agenzia delle Entrate ha sempre l’obbligo di avviare un contraddittorio preventivo prima di un accertamento?
No. Secondo la Corte, per i tributi ‘non armonizzati’ (es. IRPEF, IRAP) e in caso di accertamenti ‘a tavolino’ (senza accessi fisici), non esiste un obbligo generalizzato, ma solo se previsto da specifiche norme di legge.

Cosa succede se il contraddittorio preventivo viene violato per i tributi ‘armonizzati’ come l’IVA?
La violazione comporta l’invalidità dell’atto, ma a condizione che il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere (c.d. ‘prova di resistenza’) e che non si tratti di un’opposizione meramente pretestuosa.

Un invito a comparire e la presentazione di memorie sono sufficienti a considerare rispettato il diritto al contraddittorio?
Sì. La Corte ha stabilito che se al contribuente viene data la possibilità concreta di partecipare, presentare documenti e osservazioni, e l’amministrazione attende un tempo adeguato prima di emettere l’atto (nel caso specifico, oltre dieci mesi), il contraddittorio si considera sostanzialmente svolto e il diritto di difesa del contribuente è pienamente rispettato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28950 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28950 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/11/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25791/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, NOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB. REG. CAMPANIA SEZ.DIST. SALERNO n. 957/2020 depositata il 31/01/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con ricorso sorretto da due motivi, l’RAGIONE_SOCIALE impugna la sentenza della CTR della Campania indicata in epigrafe, che, riformando la decisione di primo grado che, pur riducendo gli importi RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte recuperate, aveva confermato la

legittimità dell’atto impositivo, ha annullato gli avvisi di accertamento emessi per l’anno di imposta 2012 nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, nonché, per i redditi di partecipazione, ai soci NOME COGNOME, NOME e NOME COGNOME, ritenendo violato, nella fase amministrativa, il contraddittorio preventivo endoprocessuale.

Resistono i contribuenti con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1. n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione o falsa applicazione di norme di diritto, in particolare degli artt. 12, comma 7 della L. 212/2000, 36 del D.Lgs. 546/1992, 22 del D.L. 78/2010».

1.1. Deduce la ricorrente che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto sussistere la violazione del contraddittorio per il mancato rispetto del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7 della L. 212/2000, in primo luogo in quanto nella specie non vi sono stati accessi, ispezioni o verifiche, ma l’accertamento si è svolto ‘a tavolino’, e comunque perché il contraddittorio si sarebbe effettivamente svolto, con ampie facoltà di osservazioni e allegazioni per il contribuente, come da documentazione prodotta dall’RAGIONE_SOCIALE.
Con il secondo strumento di impugnazione, la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’«Omesso esame di un fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti», indicato nell’effettivo svolgimento del contraddittorio, documentato dalle produzioni dell’Amministrazione, e comunque nella mancata offerta della c.d. ‘prova di resistenza’ da parte del contribuente.

I motivi, da esaminarsi congiuntamente, stante la stretta connessione e il comune obiettivo RAGIONE_SOCIALE critiche sollevate, sono fondati, nei termini che seguono.

In primo luogo, per quanto attiene alle imposte dirette, non si ravvisa, nella specie, l’obbligo per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale.

4.1. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito». Dunque «non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. a tavolino» (Cass. S.U. n. 24823/2015).
4.2. Nel caso di specie, per quanto attiene ai recuperi attinenti alle imposte dirette, non vi era pertanto alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto risulta circostanza pacifica che la verifica non si sia svolta presso i locali dei contribuenti.

Per quanto riguarda il recupero di maggiore Iva è opportuno, peraltro, chiarire che il contraddittorio endoprocedimentale per le imposte armonizzate non implica l’insorgenza di un obbligo dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di ‘audizione’ del contribuente, cioè un obbligo di convocazione, nella specie peraltro pacificamente svoltosi, ma il momento di attuazione del contraddittorio trova più facile identificazione nel realizzarsi della fattispecie prevista dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000,
ossia nel diritto del contribuente, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dall’ufficio impositore, obbligo il cui rispetto, in assenza di operazioni accertative invasive della sfera personale o imprenditoriale del contribuente, va peraltro verificato in relazione alle modalità concrete poste in essere (cfr. Cass. 23089 del 26/08/2024).
5.1. Nel caso di specie, come risulta dalla documentazione prodotta dall’Amministrazione finanziaria che, in ossequio al principio di autosufficienza, è stata integralmente trascritta nel ricorso, successivamente all’invio di invito a comparire i contribuenti, per il tramite del proprio consulente, munito di procura speciale, hanno partecipato, in data 12 maggio 2016, ad una seduta di contraddittorio con l’RAGIONE_SOCIALE, depositando memorie illustrative con cui contestavano, analiticamente, alcune RAGIONE_SOCIALE determinazioni dell’Ufficio, riservandosi la produzione di ulteriore documentazione giustificativa (v. pp. 16 ss. ricorso). In tale occasione , a chiusura del verbale, l’RAGIONE_SOCIALE, preso atto di quanto consegnato dal rappresentante della parte, si riservava di esaminare le memorie suddette e di convocare la stessa per l’eventuale definizione dell’accertamento in sede di adesione.
Seguivano due ulteriori incontri tra le parti, anch’essi documentati da verbali integralmente trascritti nel corpo del ricorso, in occasione dei quali nulla producevano i contribuenti, riservandosi di far pervenire ulteriore documentazione.

Infine, in data 9/03/2017, l’RAGIONE_SOCIALE notificava gli avvisi di accertamento.

5.2. Dalla ricostruzione della vicenda, nelle sue scansioni temporali e nella descrizione dell’attività di controllo eseguita, si evince come si sia svolto tra le parti un contraddittorio, peraltro

non meramente formale. Una volta acquisita, in occasione del primo incontro, la documentazione prodotta dai contribuenti, e redatto il relativo verbale, non vi era necessità di ulteriori adempimenti da parte dell’Ufficio, ed i contribuenti, che a tal fine hanno ottenuto ripetute convocazioni e rinvii al fine di ulteriormente presentare osservazioni e produrre documentazione, hanno avuto a disposizione, al fine di attivarsi, un termine del tutto adeguato. Tra la data di consegna della documentazione e l’emissione e notifica dell’atto impositivo ebbero a decorrere oltre dieci mesi, e dunque ben più di sessanta giorni, ulteriore riscontro della attuazione sostanziale del contraddittorio, nonché del rispetto del termine prescritto dalla legge.
In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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