Canoni non percepiti: quando non si pagano le tasse

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28742/2024, ha stabilito un principio fondamentale sulla tassazione dei canoni non percepiti. È stato chiarito che per le locazioni a uso diverso dall’abitativo, il locatore non è tenuto a dichiarare e pagare le imposte sui canoni di locazione maturati dopo la data del provvedimento giudiziale di convalida dello sfratto per morosità. Da quel momento, il contratto si intende risolto e le somme eventualmente dovute dal conduttore non sono più considerate canoni, bensì un risarcimento del danno, che non concorre a formare il reddito fondiario imponibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 gennaio 2026 in Diritto Immobiliare, Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Canoni non percepiti: la Cassazione stabilisce quando non sono tassabili

La questione della tassazione dei canoni non percepiti rappresenta una delle problematiche più sentite dai proprietari di immobili, specialmente quando si trovano ad affrontare la morosità degli inquilini. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione, l’ordinanza n. 28742 del 7 novembre 2024, ha fornito un chiarimento cruciale, in particolare per le locazioni a uso commerciale. La Corte ha stabilito che l’obbligo di dichiarare i canoni cessa con la risoluzione del contratto, che coincide con la data della convalida dello sfratto, e non con il successivo rilascio dell’immobile.

I Fatti del Caso: Locazione Commerciale e Sfratto

Un contribuente, proprietario di un immobile a uso commerciale, aveva ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno 2009. L’amministrazione finanziaria contestava la mancata dichiarazione ai fini IRPEF dei canoni di locazione relativi a quell’anno. Il proprietario si era opposto, sostenendo che, a seguito della morosità del conduttore, aveva ottenuto un’ordinanza di convalida di sfratto in data 30 giugno 2009. A suo avviso, da quella data non era più tenuto a pagare le tasse sui canoni, anche se l’immobile era stato effettivamente rilasciato solo il 26 novembre dello stesso anno.

La Tassazione dei canoni non percepiti secondo i Giudici di Merito

Inizialmente, la Commissione Tributaria Regionale aveva dato torto al contribuente. Secondo i giudici di secondo grado, i canoni di locazione dovevano essere dichiarati fino alla data dell’effettivo rilascio dell’immobile (26 novembre 2009), indipendentemente dalla data della convalida di sfratto. La motivazione si basava sul presupposto che, trattandosi di una locazione a uso diverso da quello abitativo, non si applicasse la normativa specifica che consente di non tassare i canoni non percepiti, e che il contratto fosse da considerarsi ‘in essere’ fino al rilascio.

L’Intervento Decisivo della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente la decisione precedente, accogliendo il ricorso del proprietario. Il principio cardine affermato dai giudici supremi è che il momento determinante per la cessazione dell’obbligo di tassazione è la risoluzione del contratto di locazione.

Dal Canone al Risarcimento del Danno

La Corte, richiamando un importante precedente della Corte Costituzionale (sentenza n. 362/2000), ha spiegato che il sistema tributario prevede, come regola generale, la tassazione del reddito fondiario basato sulla rendita catastale. La tassazione basata sul canone di locazione è un’eccezione che si applica solo finché esiste un contratto di locazione valido ed efficace.

Quando interviene un provvedimento di convalida di sfratto per morosità, il contratto di locazione si deve considerare risolto. Di conseguenza, le somme che il conduttore è tenuto a versare da quel momento fino al rilascio effettivo dell’immobile non hanno più la natura di ‘canone’, ma di ‘indennità di occupazione’, qualificabile come risarcimento del danno. Tale risarcimento non concorre a formare il reddito fondiario e, pertanto, non è soggetto alla relativa tassazione.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Cassazione si fonda sull’interpretazione sistematica delle norme civilistiche e fiscali. L’art. 26 del TUIR stabilisce che i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione. Tuttavia, questa regola eccezionale, che impone la tassazione sul ‘maturato’ anziché sull”incassato’, presuppone l’esistenza di un valido titolo contrattuale. Una volta che il contratto viene meno, a seguito della risoluzione giudiziale, cessa anche il presupposto per tassare il canone pattuito.

La Corte ha specificato che questo principio vale per tutte le locazioni, sia ad uso abitativo che commerciale. La convalida di sfratto per morosità, essendo un provvedimento giurisdizionale, segna in modo certo e definitivo la fine del rapporto contrattuale. Imporre la tassazione sui canoni successivi a tale data sarebbe irragionevole e contrario al principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), poiché si tasserebbe un reddito che non solo non è stato percepito, ma non è neppure più giuridicamente dovuto come canone.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Locatori

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. I proprietari di immobili, sia commerciali che abitativi, possono legittimamente smettere di dichiarare i canoni di locazione a partire dalla data in cui il giudice convalida lo sfratto per morosità. Non devono attendere il giorno in cui rientrano materialmente in possesso del bene. Ciò fornisce una tutela significativa contro il rischio di dover pagare tasse su redditi inesistenti, alleggerendo il carico fiscale in una situazione già gravosa come quella di un inquilino moroso. È un principio di civiltà giuridica che allinea il prelievo fiscale alla reale esistenza di un reddito.

Fino a quando vanno dichiarati i canoni di locazione non percepiti per un immobile a uso commerciale?
I canoni di locazione vanno dichiarati fino alla data in cui interviene un provvedimento giurisdizionale di risoluzione del contratto o di convalida dello sfratto per morosità. Da quel momento, l’obbligo di dichiarazione cessa, anche se l’immobile non è stato ancora materialmente rilasciato.

Cosa diventa il credito del locatore dopo la convalida dello sfratto?
Dopo la convalida dello sfratto, il rapporto contrattuale di locazione è risolto. Le somme eventualmente dovute dall’ex inquilino per il periodo di occupazione successivo non sono più considerate ‘canoni’, ma un’indennità risarcitoria per la mancata restituzione dell’immobile. Questo importo non costituisce reddito fondiario tassabile ai fini IRPEF.

Il principio stabilito dalla Corte si applica a tutte le locazioni?
Sì, la Corte di Cassazione ha chiarito che il principio secondo cui la tassabilità cessa con la risoluzione del contratto (confermata dalla convalida di sfratto) si applica sia alle locazioni a uso abitativo sia a quelle a uso diverso dall’abitativo (es. commerciali, uffici).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28742 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28742 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/11/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28563/2017 R.G. proposto da COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in RAGIONE_SOCIALE al INDIRIZZO presso lo studio degli avv.ti COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, dai quali è rappresentato e difeso -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in RAGIONE_SOCIALE alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa «ope legis»

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL LAZIO n. 4482/14/17 depositata il 18 luglio 2017

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 ottobre 2024 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava ad NOME un avviso di accertamento relativo all’anno 2009 con il quale recuperava a tassazione, ai fini dell’IRPEF, un maggior reddito fondiario costituito dai canoni di locazione di un

immobile di sua proprietà, sito in Lanuvio alla INDIRIZZO, destinato ad uso diverso da quello abitativo e rilasciato dall’occupante il 26 novembre di quell’anno.

Il NOME impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, deducendo che con ordinanza del 30 giugno 2009 il Tribunale di Velletri aveva convalidato lo sfratto per morosità da lui intimato al conduttore e che doveva, pertanto, ritenersi ingiustificato l’assoggettamento a tassazione dei canoni locativi, non effettivamente percepiti, maturati da tale data fino a quella di restituzione dell’immobile; contestava, inoltre, all’Ufficio di aver illegittimamente determinato il reddito imponibile nell’importo risultante dalla somma dei canoni in questione con la rendita catastale dell’immobile.
L’adìta Commissione, preso atto che nelle more l’Amministrazione Finanziaria aveva parzialmente annullato l’avviso di accertamento, rideterminando il maggior reddito fondiario al netto della rendita catastale, accoglieva il ricorso «per la misura già ridotta» .

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che con sentenza n. 4482/14/17 del 18 luglio 2017 respingeva l’appello della parte privata.

A sostegno della pronuncia adottata, per quanto qui ancora rileva, il collegio regionale così argomentava: -rettamente i primi giudici avevano «ritenuto che i canoni di locazione risultanti dai contratti di locazione dovevano essere dichiarati fino alla data del 26/11/2009, dal momento che il contatto e (ra) risultato in essere fino a quella data» ; -«la ricostruzione eseguita dall’Ufficio risulta (va) sufficientemente provata in presenza di intimazione di sfratto convalidata dal giudice in data 30/6/2009» ; -«nella specie, trattandosi di contratto locativo ad uso diverso da quello abitativo, non trova (va) applicazione l’art. 8, comma 5, della legge 431/98 e… ( scilicet: il canone -n.d.r.) andava comunque dichiarato, anche
se non percepito, come risulta (va) dal contratto di locazione»; -«si d (o) ve (va) , pertanto, ritenere legittimo l’operato dell’ufficio, il quale (avev) a provveduto ad annullare l’atto soltanto dalla data del 26/11/2009, data in cui il locatario (avev) a rilasciato l’immobile».

Avverso tale sentenza il COGNOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo il ricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 1453, 1455 e 1456 c.c..

1.1 Si rimprovera alla CTR laziale di aver erroneamente affermato che i canoni di locazione dell’immobile di proprietà del NOME andavano sottoposti a tassazione fino alla data di rilascio del bene, avvenuta il 26 novembre 2009, nonostante che nel mese di giugno di quello stesso anno fosse stata pronunciata ordinanza di convalida dello sfratto per morosità intimato al conduttore in virtù della clausola risolutiva espressa inserita nel contratto stipulato «inter partes» , per effetto della quale il rapporto negoziale doveva ritenersi già da allora venuto meno.
Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 26 e 37 (già 23 e 34) del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

2.1 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe .

2.2 Viene imputato al collegio regionale di non aver tenuto conto a sèguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 362/2000, .

Prioritario e assorbente si appalesa lo scrutinio del secondo motivo, il quale appare fondato per le ragioni che ci si accinge ad illustrare.

3.1 L’art. 26 del TUIR, corrispondente nella vecchia formulazione all’art. 23, così recita al comma 1, nel testo, applicabile «ratione temporis» , vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’art. 3 -quinquies , comma 1, del D.L. n. 34 del 2019, convertito dalla L. n. 58 del 2019: «I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall’art. 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’àmbito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare».
3.2 Gli ultimi due periodi della richiamata disposizione normativa sono stati aggiunti dall’art. 8, comma 5, della L. n. 431 del 1998.

3.3 Tanto premesso, deve anzitutto ricordarsi che, con sentenza n.

362/2000, la Corte Costituzionale ha dichiarato infondata -in riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della Carta fondamentale -la questione di legittimità degli artt. 23 comma 1, 33 comma 1, 34 commi 1 e 4 -bis , 118 e 134 del D.P.R. n. 917 del 1986, sollevata sotto il profilo che le suddette norme assumono quale base imponibile, ai fini della tassazione del reddito fondiario di un immobile locato, l’importo del canone convenuto in contratto, anzichè il reddito medio ordinario desunto dalla rendita catastale, anche quando, a causa della morosità del conduttore, detto canone non sia stato effettivamente percepito.
3.4 Nella motivazione della citata pronuncia, per quel che qui particolarmente interessa, la Consulta ha osservato quanto segue: «…la corretta ricostruzione del combinato disposto degli artt. 23, 33, 34 e 134 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ed il ragionamento è identico anche con l’art. 34, nel testo risultante dalla aggiunta e sostituzione introdotta dall’art. 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 e dall’art. 4 del D.L. 31 maggio 1994, n. 330) conduce ad escludere che la regola secondo cui ‘i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che posseggono gli immobili a titolo di proprietà’ o altro diritto reale (art. 23, comma 1) possa essere applicata in maniera indiscriminata ed irragionevole; così come conduce ad escludere che tale applicazione possa attuarsi sacrificando il ruolo di regola generale da riconoscere alla determinazione del reddito medio ordinario mediante le tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale (artt. 33, comma 1, e 34, comma 1). Il sistema del riferimento per la determinazione del reddito dei fabbricati al canone risultante dal contratto di locazione … è del tutto eccezionale ed i suoi ristretti margini di rilevanza sono anzitutto confermati dalla circostanza che esso si applica nella sola ipotesi che il reddito risultante dal canone di locazione (con le riduzioni previste, ivi compresa oggi quella
dell’art. 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431) sia superiore a quello risultante dalla rendita catastale (superiore in maniera ritenuta significativa -oltre un quinto -fino alle modifiche introdotte con la legge n. 413 del 1991, e superiore senza altra qualificazione dopo la stessa legge) (…) L’eccezionale riferimento al reddito locativo deve, pertanto, armonizzarsi nel contesto di un sistema che pone la regola per cui i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione. Questo inserimento avviene in coerenza con il principio di eguaglianza e con il correlativo parametro di ragionevolezza, se si valuta il ristretto àmbito applicativo della disposizione e se si considera la naturale forza espansiva del precetto generale che utilizza il reddito medio catastale. Ne segue che il riferimento al canone di locazione (anziché alla rendita catastale) potrà operare nel tempo solo fin quando risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un canone in senso tecnico. Quando, invece, la locazione (rapporto contrattuale) sia cessata per scadenza del termine (art. 1596 cod. civ.) ed il locatore pretenda la restituzione, essendo in mora il locatario per il relativo obbligo, ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (art. 1456 cod. civ.) o di risoluzione a sèguito di diffida ad adempiere (art. 1454 cod. civ.), tale riferimento al reddito locativo non sarà più praticabile, tornando in vigore la regola generale (…) Una volta che la risoluzione si sia verificata, l’obbligazione del corrispettivo a carico del conduttore inadempiente per la restituzione ha natura risarcitoria (art. 1591 cod. civ.), e non di canone di una locazione ormai risoluta. Questi redditi (e crediti) risarcitori non possono certamente essere assoggettati alla regola eccezionale della determinazione del reddito dei fabbricati attraverso il canone di locazione, in sostituzione dell’ordinario
reddito medio (catastale), salva, ove ne ricorrano gli estremi, l’applicazione, ai fini della classificazione dei redditi, dell’art. 6, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che tuttavia … presuppone che si tratti di ‘proventi conseguiti’ e non di crediti non realizzati (…)» .

3.5 Sulla scia del «dictum» del giudice RAGIONE_SOCIALE leggi, questa Corte ha ripetutamente statuito, con orientamento che può ormai considerarsi consolidato, che il reddito fondiario degli immobili locati ad uso diverso da quello abitativo -riguardo ai quali non opera la deroga introdotta dall’art. 8, comma 5, della L. n. 431 del 1998 -è commisurabile ai canoni dovuti dal conduttore fin quando risulta in vita un contratto di locazione, poiché il criterio ordinario di imputazione di tale reddito è costituito dalla titolarità del diritto reale, a prescindere dall’effettiva percezione.
3.6 Tali canoni, pertanto, rappresentano reddito tassabile fino a che non intervenga la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto (cfr. Cass. n. 12254/2022, Cass. n. 28743/2021, Cass. n. 19240/2016, Cass. n. 651/2012).

3.7 I suenunciati princìpi di diritto, che vanno qui ribaditi, sono stati erroneamente disattesi dalla Commissione di secondo grado, la quale, pur avendo accertato in fatto che il 30 giugno 2009 era stato emesso nei confronti del conduttore dell’immobile un provvedimento di convalida di sfratto per morosità, ha ritenuto sussistente l’obbligo del locatore di esporre in dichiarazione il reddito derivante dai canoni locativi maturati dalla suddetta data fino a quella di rilascio del bene, «anche se non percepito» .
3.8 Alla luce di quanto argomentato, deve, infatti, ritenersi che per il periodo successivo alla pronuncia del menzionato provvedimento giurisdizionale la tassazione del reddito fondiario non potesse essere parametrata al canone locativo.

In definitiva, va accolto il secondo motivo di ricorso, con assorbimento del primo.

4.1 Deve, conseguentemente, disporsi, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi giuridici sopra espressi.

4.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in RAGIONE_SOCIALE, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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