Beneficiario effettivo: la prova spetta al contribuente

Una società italiana applica una ritenuta fiscale ridotta sui canoni (royalties) versati a una consociata statunitense, in base alla convenzione Italia-USA. L’Amministrazione Finanziaria contesta l’operazione, sostenendo che la società estera non sia il reale ‘beneficiario effettivo’. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’onere di provare la sussistenza di tale qualifica spetta al contribuente che applica il regime di favore, e non all’Amministrazione Finanziaria. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Beneficiario Effettivo e Royalties: La Cassazione Fa Chiarezza sull’Onere della Prova

In un mondo globalizzato, i flussi di reddito transfrontalieri, come le royalties, sono all’ordine del giorno. Tuttavia, la loro corretta tassazione è una delle sfide più complesse del diritto tributario internazionale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale: l’identificazione del beneficiario effettivo e, soprattutto, a chi spetta l’onere di provarne l’esistenza per poter usufruire delle aliquote fiscali agevolate previste dalle convenzioni contro le doppie imposizioni. La decisione ribalta l’approccio dei giudici di merito, ponendo un importante principio a carico dei contribuenti.

I Fatti del Caso: Royalties e Ritenute Contestate

Una società controllata italiana, parte di un gruppo multinazionale, corrispondeva ingenti royalties alla propria controllante statunitense. Nell’effettuare i pagamenti, la società italiana applicava una ritenuta a titolo d’imposta dell’8%, come previsto dalla Convenzione Italia-USA, in luogo dell’aliquota ordinaria del 30% stabilita dalla normativa nazionale.

L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di una verifica, contestava l’applicazione del regime di favore. Secondo l’Ufficio, sussistevano seri dubbi sul fatto che la società statunitense fosse il reale beneficiario effettivo dei canoni percepiti. L’ipotesi era che la società USA agisse come una mera ‘società tramite’ (conduit company), e che le somme ricevute venissero a loro volta trasferite ad altre entità del gruppo, le vere destinatarie finali del reddito. Di conseguenza, l’Amministrazione emetteva un avviso di accertamento per recuperare le maggiori imposte dovute.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale davano ragione alla società. In particolare, i giudici d’appello ritenevano che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti per disconoscere la qualifica di beneficiario effettivo alla società statunitense. La decisione si basava in larga parte su relazioni prodotte da note società di revisione, incaricate dalla stessa società contribuente, che attestavano la correttezza dell’operato.

Il Ricorso in Cassazione e l’Onere della Prova sul Beneficiario Effettivo

L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, lamentando principalmente due vizi della sentenza d’appello. Il primo, e più importante, riguardava l’errata applicazione delle regole sull’onere della prova.

La Suprema Corte ha accolto pienamente questa tesi, chiarendo un principio fondamentale: quando un contribuente intende avvalersi di un trattamento fiscale più favorevole previsto da una convenzione internazionale, spetta a lui stesso dimostrare di possedere tutti i requisiti sostanziali e formali richiesti dalla norma. Non spetta all’Amministrazione Finanziaria provare l’assenza di tali requisiti.

In altre parole, la Corte ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale aveva invertito l’onere della prova, pretendendo che fosse il Fisco a dimostrare la mancanza della qualità di beneficiario effettivo, quando invece era la società italiana a dover provare, in modo positivo e convincente, che la controllante statunitense avesse la piena disponibilità giuridica ed economica delle royalties incassate.

La Critica alle Relazioni di Revisione

La Cassazione ha inoltre sottolineato come i giudici di merito abbiano errato nel fondare la propria decisione quasi esclusivamente sulle relazioni delle società di revisione. Tali documenti, commissionati e pagati dalla stessa parte interessata, non possono essere considerati una prova decisiva e imparziale. Il giudice ha il dovere di compiere un’analisi autonoma e critica di tutti gli elementi a disposizione, specialmente quelli di criticità evidenziati dall’Ufficio nell’avviso di accertamento, come la struttura dei bilanci consolidati o la mancanza di trasparenza sui flussi finanziari interni al gruppo.

La Questione Ignorata: Transfer Pricing e Omessa Pronuncia

Il secondo motivo di ricorso, anch’esso accolto, riguardava l’omessa pronuncia su un punto specifico sollevato dall’Amministrazione Finanziaria. L’Ufficio aveva sostenuto che, anche qualora la società USA fosse stata il beneficiario effettivo, l’aliquota agevolata dell’8% si sarebbe potuta applicare solo sulla parte di royalties congrua secondo i principi del ‘valore di libera concorrenza’ (transfer pricing). L’eventuale eccedenza avrebbe dovuto essere tassata con l’aliquota ordinaria del 30%. La Corte d’appello aveva completamente ignorato questa argomentazione, viziando la sentenza.

le motivazioni
La Suprema Corte ha riscontrato che il ragionamento dei giudici di merito era viziato da due errori di diritto fondamentali. In primo luogo, l’inversione dell’onere della prova riguardo allo status di beneficiario effettivo. La Corte ha ribadito che il soggetto che invoca un beneficio fiscale convenzionale deve fornire la prova positiva del soddisfacimento di tutte le condizioni previste. Il ruolo dell’Amministrazione Finanziaria è quello di contestare tale prova, non di dimostrare il contrario. L’aver fatto affidamento acritico su relazioni di parte, senza una valutazione autonoma degli elementi critici sollevati, è stato ritenuto un errore metodologico grave. In secondo luogo, la totale mancanza di analisi del motivo di appello relativo al transfer pricing ha integrato il vizio di ‘omessa pronuncia’, che per sua natura comporta l’annullamento della decisione.

le conclusioni
La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. Il nuovo collegio giudicante dovrà attenersi al principio secondo cui l’onere di provare la qualifica di beneficiario effettivo grava sul contribuente. Inoltre, dovrà pronunciarsi specificamente sulla questione del transfer pricing, valutando se l’importo delle royalties corrisposte fosse conforme al valore di mercato. Questa ordinanza rafforza un principio cardine della fiscalità internazionale: i benefici dei trattati non sono un diritto automatico, ma devono essere supportati da prove concrete e convincenti fornite da chi ne vuole usufruire.

A chi spetta l’onere di provare la qualifica di ‘beneficiario effettivo’ per applicare una ritenuta fiscale ridotta sui canoni?
Secondo la Corte di Cassazione, spetta esclusivamente al contribuente (in questo caso, il sostituto d’imposta che paga i canoni) dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti sostanziali e formali che consentono di applicare il regime convenzionale più favorevole, inclusa la prova che il percipiente estero sia il ‘beneficiario effettivo’.

Le relazioni di società di revisione, prodotte dal contribuente, sono una prova sufficiente per dimostrare lo status di ‘beneficiario effettivo’?
No, da sole non possono assurgere a evidenza probatoria decisiva. La Corte ha chiarito che il giudice non può basarsi unicamente su relazioni provenienti da società incaricate e remunerate dalla stessa parte interessata, ma deve effettuare una valutazione autonoma e critica di tutti gli elementi, in particolare quelli di criticità sollevati dall’Amministrazione Finanziaria.

Cosa accade se il giudice d’appello non esamina uno specifico motivo di gravame sollevato da una delle parti?
Si configura un vizio di ‘omessa pronuncia’, che costituisce motivo di nullità della sentenza. La Corte di Cassazione, rilevato tale vizio, cassa la decisione e rinvia la causa al giudice di merito, il quale dovrà obbligatoriamente pronunciarsi sul motivo che era stato precedentemente ignorato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 666 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 666 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/01/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11271/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

– ricorrente –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. rappresentato e difeso per procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO del foro di Roma

-controricorrente – avverso la sentenza n. 4954/2022 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 14.12.2022, non notificata;

udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME adunanza camerale del 3.12.2025;

FATTI DI CAUSA

AVVISO DI ACCERTAMENTO

. royalties -convenzione RAGIONE_SOCIALE Usa -beneficiario effettivo -onere della prova.

RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALE notificava, in data 25/03/2021, alla RAGIONE_SOCIALE , operante in RAGIONE_SOCIALE in qualità di RAGIONE_SOCIALE (DSO) per conto di RAGIONE_SOCIALE, società americana registrata in Delaware, avente sede operativa in Michigan (Detroit), facente capo al ‘RAGIONE_SOCIALE‘, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo al periodo d’imposta 2015, per maggiori ritenute pari ad € 669.565,00 oltre sanzioni, per complessivi € 1.406.086,00. Dal NUMERO_DOCUMENTO per l’anno 2015 presentato dalla medesima RAGIONE_SOCIALE veniva rilevata (al rigo SY16) la corresponsione di royalties per € 3.043.478,26 nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (società partecipante di diritto statunitense), con effettuazione di ritenute a titolo d’imposta nella misura dell’8%, come previsto dalla Convenzione RAGIONE_SOCIALE -USA contro le doppie imposizioni, in luogo di quella del 30% prevista dall’art. 25 co. 4 DPR n. 600/1973. Dall’esame della documentazione prodotta dalla società in riscontro al questionario notificato dall’RAGIONE_SOCIALE, emergevano RAGIONE_SOCIALE criticità, integralmente riportate nell’invito n. NUMERO_DOCUMENTO emesso al fine di instaurare il contraddittorio obbligatorio, ai sensi dell’art. 5 ter D.lgs. 218/97. La contribuente nel corso del periodo d’imposta 01/04/2015 – 31/03/2016, annotava nel conto n. 630786 -‘ Commissioni v/USA ‘ commissioni/royalties verso la partecipante statunitense RAGIONE_SOCIALE per € 3.159.408,34. A fronte di tale importo, RAGIONE_SOCIALE, nel corso del 2015 (rigo SY16) ha corrisposto alla RAGIONE_SOCIALE commissioni/royalties per € 3.043.478,26, come risultante dagli estratti conto bancari prodotti dalla RAGIONE_SOCIALE.
Con sentenza n. 122/08/2022, la Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso della società.

La C.T.R. della Lombardia, adita dall’RAGIONE_SOCIALE, rigettava il gravame.

Avverso la precitata sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La società intimata resiste con controricorso.

Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del 3.12.2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo – rubricato « Falsa applicazione dell’art. 25 quarto comma, d.P.R. n. 600/1973, dell’articolo 12 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE -USA contro le doppie imposizioni (ratificata con Legge n. 20/2009), nonché dell’articolo 2697 del codice civile. Denunzia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di procedura civile», l’RAGIONE_SOCIALE deduce che la RAGIONE_SOCIALE.T.R. non aveva invero compiuto in concreto alcun tipo di accertamento in ordine alla circostanza fattuale legittimante il trattamento privilegiato ossia che la società destinataria della corresponsione RAGIONE_SOCIALE royalties fosse effettivamente il beneficiario effettivo. Emerge dall’avviso di accertamento impugnato che l’analisi effettuata dalle società di revisione si era basata sulla medesima documentazione esaminata dall’RAGIONE_SOCIALE a seguito del questionario inviato alla società nonché nella successiva fase del procedimento di adesione, documentazione che non è stata ritenuta sufficiente dall’Amministrazione al fine di provare lo status di beneficiario effettivo e, dunque, l’applicazione della ritenuta nella misura dell’8% in luogo di quella accertata pari al 30% ai sensi dell’art. 25 co. 4 dPR 600/73. Dal momento che le relazioni RAGIONE_SOCIALE società di revisione da sole non possono assurgere ad evidenza probatoria decisiva, appare evidente che la Corte territoriale non avesse, in concreto, effettuato alcun accertamento sulle ragione del trasferimento RAGIONE_SOCIALE somme derivanti dal pagamento RAGIONE_SOCIALE royalties . Anziché basarsi sulle relazioni di società di revisione remunerate dalla stessa contribuente, avrebbe piuttosto dovuto analizzare gli elementi critici emergenti dal bilancio e dalle relazioni integrative, per come richiesto nell’atto di appello, di cui trascrive il contenuto. 1.1. Inoltre, sotto altro profilo, l’RAGIONE_SOCIALE ritiene che la Corte del merito abbia errato nell’applicazione della disciplina sull’onere probatorio, laddove ha ritenuto
che ‘ Alla luce di quanto su esposto, l’ipotesi impositoria non è supportata da alcuna evidenza atta a non riconoscere alla RAGIONE_SOCIALE la condizione di ‘beneficiario effettivo’ (beneficial owner) in riferimento alle royalties corrisposte dalla RAGIONE_SOCIALE. ‘ Tale affermazione si porrebbe in contrasto con quanto dispone l’art. 169, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che prevede l’applicazione della disciplina tributaria interna ove più favorevole al contribuente ‘ anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione ‘. Se era corretto porre a carico dell’RAGIONE_SOCIALE la dimostrazione dei motivi che legittimerebbero la mancata applicazione della disciplina convenzionale, là dove il regime fiscale interno risulti più gravoso per il contribuente, sarebbe altresì vero che spetta al contribuente l’onere di dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti sostanziali e formali che consentono di derogare all’applicazione della disciplina convenzionale. Dunque, spettava esclusivamente al contribuente provare la natura di beneficiario effettivo del percipiente residente interessi e royalties . La Corte di secondo grado aveva invertito l’onere della prova, pretendendo che fosse l’amministrazione finanziaria a dimostrare la mancanza di qualità in capo al percipiente quando invece l’RAGIONE_SOCIALE, anche alla luce dei principi generali in ambito di vicinanza della prova, era tenuto esclusivamente a dimostrare gli elementi di criticità spia della non disponibilità in capo allo stesso percipiente RAGIONE_SOCIALE somme incassate.
1.1. Il primo motivo è ammissibile, in quanto l’RAGIONE_SOCIALE denuncia la violazione RAGIONE_SOCIALE regole sul riparto dell’onere della prova in materia di ‘beneficiario effettivo’ e non mira ad ottenere una diversa valutazione del materiale probatorio a sé favorevole, ed è altresì fondato.

1.2. La C.T.R. ha respinto il gravame con la seguente motivazione: ‘ Il Collegio concorda con il primo giudice che ha riconosciuto alla RAGIONE_SOCIALE la condizione di ‘beneficiario effettivo’ (beneficial owner) in riferimento alle royalties corrisposte dalla RAGIONE_SOCIALE, seguendo criteri tratti dal Commentario al Modello OCSE, come confermato in questo caso

dalle relazioni RAGIONE_SOCIALE società di revisione RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE prodotte in giudizio. Secondo la Corte di cassazione, con ord. 22545/2022, ‘le raccomandazioni ivi contenute, e la loro natura di soft law fungono da strumento di indirizzo ed ausilio nell’interpretazione dell’esatto contenuto e RAGIONE_SOCIALE finalità RAGIONE_SOCIALE convenzioni internazionali basate sul relativo modello’ e, con specifico riferimento al concetto di ‘beneficiario effettivo in tema di royalties’, ex plurimis con. ordinanza n. 3380/2022, sentenza n. 14756/2020. Così anche la giurisprudenza euro -unitaria (cause riunite N Luxembourg 1, C -115/16; RAGIONE_SOCIALE Denmark A/S, C -118/16 e RAGIONE_SOCIALE Denmark ApS, C -299/16), secondo la quale la direttiva europea in materia di interessi e royalties si ispira ‘all’art. 11 del modello OCSE del 1996, perseguendone lo stesso obiettivo, vale a dire evitare le doppie imposizioni internazionali. La nozione di ‘beneficiario effettivo’, che figura nelle convenzioni bilaterali fondate su tale modello nonché nelle successive modifiche ivi apportate e nei relativi commentari sono pertanto pertinenti ai fini dell’interpretazione della Direttiva 2003/49′. Con il catalogo casistico (agente, prestanome, società di gestione che agisce in qualità di fiduciario o amministratore) del Commentario, introdotto nel 2014, l’OCSE ha chiarito come il soggetto percipiente non possa essere ritenuto ‘beneficiario effettivo’ di un reddito, allorché il diritto di tale soggetto ad utilizzare e godere RAGIONE_SOCIALE somme ricevute sia vincolato da obbligo (contrattuale o legale) di trasferire quanto ricevuto ad altro soggetto; in assenza di tale vincolo, l’obbligo può essere desunto aliunde, da fatti e circostanze significativi. Il beneficiario effettivo ai fini fiscali non coincide necessariamente con analoghe figure previste in altri ambiti normativi. Comunque, non può essere ritenuto ‘beneficiario effettivo’ di un reddito il diretto percipiente di dividendi, interessi e canoni, ove ricorrano due distinte condizioni: che il soggetto sia vincolato da un obbligo di trasferimento ad un terzo RAGIONE_SOCIALE somme ricevute e che tale obbligo sia ‘dipendente’ dalla percezione di tali proventi, ove la sua
sussistenza sia condizionata nell’an e nel quantum alla loro percezione. Tale nesso di dipendenza dovrebbe, peraltro, investire anche il profilo causale, nel senso che un’obbligazione di retrocessione dei pagamenti ricevuti a titolo di dividendi, interessi o canoni possa ritenersi configurabile soltanto se il diretto percipiente sia vincolato a retrocedere tali pagamenti nella medesima misura e con il medesimo titolo con cui li abbia ricevuti (Vds. cass. sent. 3380/2022); nel caso di specie, a titolo di royalties. I contestati costi di sales & marketing sono essenzialmente riferibili a salari verso dipendenti, commissioni di vendita, assicurazioni mediche ed altri costi relativi al personale di vendita, come attestato da revisione della BDO USA LLP, e non alla retrocessione di compensi o royalties ad altre entità. Alla luce di quanto su esposto, l’ipotesi impositoria non è supportata da alcuna evidenza atta a non riconoscere alla RAGIONE_SOCIALE la condizione di ‘beneficiario effettivo’ (beneficial owner) in riferimento alle royalties corrisposte dalla RAGIONE_SOCIALE.. La deliberazione assorbe e supera tutte le domande formulate nel giudizio, le cui ragioni costituiscono eccezionale ragione di compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite per l’intero giudizio’. .
1.3. La definizione ai fini tributari di royalty (in traduzione italiana ‘canone’) è contenuta nell’art. 26 -quater, comma 3, del DPR 600/73, a mente del quale, per quel che qui interessa, «Si considerano canoni, i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso: (…) 2) di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico (…)». Tale nozione rispecchia quella presente all’articolo 12, paragrafo 2, del Modello OCSE di Convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi, del 1996.
1.4. La convenzione contro le doppie imposizioni RAGIONE_SOCIALE -Usa (articolo 12, allegato L. 20/2009) definisce ‘canoni’ i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore su opere

letterarie, artistiche o scientifiche, ivi compresi il software per computer, le pellicole cinematografi, le pellicole, i nastri magnetici o altri mezzi di registrazione per trasmissioni radiofoniche o televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, od altri analoghi diritti o beni, nonché per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico. Tali canoni provenienti da uno Stato contraente (Usa) e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente (RAGIONE_SOCIALE) sono imponibili in RAGIONE_SOCIALE. Tuttavia, tali canoni possono essere tassati anche negli Stati Uniti (in conformità alla legislazione degli Stati Uniti), ma se la persona che percepisce i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta cosi applicata non può eccedere: 1. il 5% dell’ammontare lordo, nel caso di canoni corrisposti per l’uso o la concessione in uso di software per computer, o di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche; 2. l’8% dell’ammontare lordo in tutti gli altri casi.
1.5. La convenzione RAGIONE_SOCIALE -Stati Uniti prevede il recupero RAGIONE_SOCIALE imposte pagate all’estero con il meccanismo del credito di imposta (articolo 23, terzo paragrafo). Se un residente italiano possiede elementi di reddito che sono imponibili negli Stati Uniti, l’RAGIONE_SOCIALE, nel calcolare le proprie imposte sul reddito, può includere nella base imponibile RAGIONE_SOCIALE imposte questi elementi di reddito deducendo però, dalle imposte italiane, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti: in tal caso ‘l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota della predetta imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo’. Trovano applicazione, pertanto, le disposizioni nazionali che riconoscono un credito per le imposte pagate all’estero, ai sensi dell’articolo 165 Tuir. Ai fini dell’eliminazione della doppia imposizione subita, se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo
definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta, fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo, al netto RAGIONE_SOCIALE perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione. Si precisa che, nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo in RAGIONE_SOCIALE, ai sensi dell’articolo 165, comma 10, Tuir, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.
1.6. Questa Corte (cfr. Cass. n. 17746/2021) ha avuto modo di chiarire come la qualifica di beneficiario effettivo presupponga la ‘ reale disponibilità giuridica ed economica del provento percepito ‘. In particolare, conformemente alla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (cd. ‘sentenze danesi’) tale qualifica ‘ deve essere accertata, in fatto, dal giudice di merito, sul trattenimento ed autonomo impiego dei dividendi medesimi ovvero sulla loro traslazione alla capogruppo residente nello Stato estero ‘. Per quanto concerne l’onere della prova, questa Corte ha poi evidenziato che ‘ poiché la società italiana è il sostituto d’imposta che ha operato la ritenuta convenzionale, non può che gravare su di essa l’onere di provare la qualità di ‘beneficiario effettivo’ della società destinataria dei canoni ‘ e che la produzione, da parte della contribuente, del certificato di residenza fiscale rilasciato dall’Amministrazione finanziaria dello Stato del percettore sia ‘ irrilevante ‘ ai fini dell’assolvimento di siffatto onere probatorio. Quanto invece alla posizione dell’RAGIONE_SOCIALE, incombe su di esso l’onere di contestare espressamente i fatti affermati dal contribuente, essendo la sua posizione processuale espressa dall’atto impugnato ( i.e. l’avviso di accertamento). Ciò significa, in altre parole, che graverà sull’RAGIONE_SOCIALE un onere di contestazione solo allorché il sostituto d’imposta abbia già adeguatamente assolto alla prova che il soggetto estero percettore abbia la disponibilità giuridica ed economica degli importi corrisposti.
Nella fattispecie in esame, l’RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto che sussistessero dubbi sul fatto che la RAGIONE_SOCIALE, avente sede negli Stati Uniti fosse l’effettiva beneficiaria RAGIONE_SOCIALE royalties sulle quali la RAGIONE_SOCIALE, quale sostituto di imposta, ha operato la ritenuta dell’8% prevista dall’art. 12 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE Usa sulle doppie imposizioni, stante il rilievo di una serie di criticità, analiticamente indicate, quali: l’assenza, nelle note integrative dei bilanci consolidati, di adeguate informazioni sui costi sostenuti (tipologia di servizio ricevuto ed eventuali soggetti prestatori), sintomo che il flusso RAGIONE_SOCIALE royalties corrisposte alla RAGIONE_SOCIALE non vedeva quest’ultima quale effettiva beneficiaria, ma subiva una retrocessione verso altre entità del RAGIONE_SOCIALE; dal bilancio consolidato della RAGIONE_SOCIALE (società controllante la RAGIONE_SOCIALE, che a sua volta controlla la RAGIONE_SOCIALE) non era stato possibile stabilire, proprio in virtù dei dati consolidati, se i software capitalizzati dalla RAGIONE_SOCIALE siano quelli di proprietà di RAGIONE_SOCIALE o se si tratti invece di ulteriori e diversi assets; il sistema di riservatezza del Delaware, Stato di registrazione RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE in esame, unitamente al regime di trasparenza fiscale tipico RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di diritto statunitense, non consentiva di individuare l’effettivo soggetto percettore RAGIONE_SOCIALE royalties .
2.1. A fronte di tali criticità spettava pertanto alla società controricorrente e non all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dimostrare che la società RAGIONE_SOCIALE fosse l’effettiva beneficiaria.

2.2. Quanto alle relazioni RAGIONE_SOCIALE società di revisione RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE prodotte in giudizio dalla società, va osservato che la RAGIONE_SOCIALE, da un lato ha invertito l’onere della prova e, dall’altro, ha assegnato pieno valore probatorio a relazioni provenienti da società incaricate e remunerate dall’interessata, senza prendere in esame alcuno degli elementi ‘critici’ evidenziati nell’avviso di accertamento.

3. Con il secondo motivo, rubricato « Nullità della sentenza per violazione dell’articolo 112 c.p.c. e, in ogni caso, dell’art. 36 comma n.2 n. 4 d.lgs. 546/1992. Denunzia ai sensi dell’articolo 360 primo comma, n. 4 del codice di procedura civile», l’RAGIONE_SOCIALE assume che nell’atto di appello aveva sollevato a pag. 16 il vizio motivazionale di violazione e/o falsa applicazione dell’articolo 25 co. 4 DPR 600/73, in combinato disposto con gli artt. 110 co. 7 DPR 917/86 e 12 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE -USA contro le doppie imposizioni (ratificata con Legge n. 20/2009), nonché violazione del principio per cui il giudizio tributario non è di mero annullamento, bensì di impugnazione -merito. In sostanza, l’RAGIONE_SOCIALE contestava la sentenza di prime cure, in quanto non aveva considerato che le circostanze dedotte a pagina 27 e seguenti dell’atto impositivo impugnato, non erano state in alcun modo contestate dalla contribuente. Nello specifico, in tale sede, l’RAGIONE_SOCIALE, a seguito dell’esame dei rapporti connessi ai servizi di commercializzazione e vendita svolti da RAGIONE_SOCIALE in favore della RAGIONE_SOCIALE, aveva rilevato, tramite diverso avviso di accertamento, l’indebita deduzione, da parte di RAGIONE_SOCIALE, di componenti negativi di reddito relativi a politiche di transfer pricing per € 422.886,00, in violazione dell’art. 110, comma 7 TUIR; tale ultimo importo era stato rideterminato in € 225.708,00 a seguito della sottoscrizione dell’atto di adesione n. NUMERO_DOCUMENTO avvenuta in data 24/03/2021. Rimarca la ricorrente che la RAGIONE_SOCIALE nel periodo di imposta 01.04.2015 – 31.03.2016 aveva contabilizzato componenti negativi di reddito riferibili a commissioni/ royalties verso la RAGIONE_SOCIALE per € 3.159.408. A fronte del predetto importo, la RAGIONE_SOCIALE, nel corso del 2015, aveva materialmente corrisposto alla RAGIONE_SOCIALE commissioni/ royalties pari ad € 3.043.478,26, applicando sulle stesse la ritenuta convenzionale (8%) e versando un importo pari ad € 243.478,26, in ossequio a quanto previsto dall’articolo 12 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE – USA. Tuttavia, alla luce del menzionato accordo, l’aliquota convenzionale (8%) andava applicata
nel limite del valore di libera concorrenza RAGIONE_SOCIALE royalties; infatti, il comma 7 dell’art. 12 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE – USA prevede che ‘7. Se, in conseguenza di particolari relazioni esistenti tra il debitore e il beneficiario effettivo o tra ciascuno di essi e terze persone, l’ammontare dei canoni, tenuto conto della prestazione per la quale sono pagati, eccede quello che sarebbe stato convenuto tra debitore e beneficiario effettivo in assenza di simili relazioni, le disposizioni del presente articolo si applicano soltanto a quest’ultimo ammontare. In tal caso, la parte eccedente dei pagamenti è imponibile in conformità della legislazione di ciascuno Stato contraente e tenuto conto RAGIONE_SOCIALE altre disposizioni della presente Convenzione’. Sarebbe dunque evidente che l’applicazione della ritenuta ad aliquota convenzionale sui canoni è subordinata alla congruità dell’importo degli stessi nell’ottica della disciplina dei prezzi di trasferimento contenuta nell’art. 110, comma 7 TUIR . Ne deriverebbe, dunque, che la parte eccedente il valore di libera concorrenza RAGIONE_SOCIALE commissioni/royalties corrisposte alla RAGIONE_SOCIALE nel corso del 2015 avrebbe dovuto essere assoggettata a ritenuta con l’aliquota ordinaria (30%) di cui all’art. 25, comma 4 DPR 600/1973. La mancanza di qualsivoglia presa di posizione sul punto da parte della Corte di secondo grado integra, a parere della ricorrente, un’ omessa pronuncia in relazione alla circostanza evidenziata, atteso che non solo non si ravvisa alcun passaggio nella motivazione della decisione dedicato a quanto dedotto, ma neppure il dispositivo statuisce alcunché in merito.
3.1. Il motivo appare ammissibile, oltre che fondato.

3.2. La ricorrente ha indicato la pagina dell’atto di appello contenente il motivo di gravame asseritamente non esaminato dalla C.T.R. e ciò è sufficiente a soddisfare il requisito dell’autosufficienza ed ha altresì prodotto il relativo atto processuale, che questa Corte è autorizzata ad esaminare in quanto giudice del fatto processuale. Effettivamente, a pagina 16, il secondo motivo di gravame è rubricato ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 25 co. 4 DPR 600/73 in combinato disposto con gli
artt. 110 co. 7 DPR 917/86 e 12 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE -USA contro le doppie imposizioni (ratificata con Legge n. 20/2009) – Violazione del principio per cui il giudizio tributario non è di mero annullamento, bensì di impugnazione -merito’ ed il suo contenuto corrisponde a quello trascritto nell’odierno ricorso.

3.3. Nella pronuncia impugnata manca qualsiasi riferimento al secondo motivo di gravame, configurandosi pertanto il dedotto vizio di omessa pronuncia.

Il ricorso va dunque accolto e la causa rinviata alla C.G.T.2 della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame del gravame dell’RAGIONE_SOCIALE, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3.12.2025

Il Presidente

(NOME COGNOME)

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