Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20943 Anno 2025
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Relatore: NOME COGNOME
– SEZIONE TRIBUTARIA
–
Civile Ord. Sez. 5 Num. 20943 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 23/07/2025
OGGETTO
composta dai seguenti magistrati:
NOME COGNOME
Presidente
NOME COGNOME
Consigliere
NOME COGNOME
Consigliere – rel.-
NOME COGNOME
Consigliere
NOME COGNOME
Consigliere
Ud. 13/05/2025
IMPOSTA IPO-CATASTALE SANZIONI PER TARDIVA REGISTRAZIONE ATTO RICOGNITIVO AVVERAMENTO CONDIZIONE SOSPENSIVA
ha deliberato di pronunciare la seguente
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 25151/2023 del ruolo generale, proposto
DA
l’ RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (codice fiscale CODICE_FISCALE).
– RICORRENTE –
CONTRO
il CONSORZIO DI RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , NOME COGNOME rappresentato e difeso, in forza di procura speciale e nomina da intendersi apposte in calce al controricorso, dal prof. avv. NOME COGNOMEcodice fiscale CODICE_FISCALE).
per la cassazione della sentenza n. 142/3/2022 della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, depositata in data 29 giugno 2022. Numero sezionale 3375/2025 Numero di raccolta generale 20943/2025 Data pubblicazione 23/07/2025
UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 13 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME
FATTI DI CAUSA
Oggetto di controversia è l’avviso di irrogazione sanzioni relative alle imposte ipo-catastali dovute a seguito di atto ricognitivo dell’avveramento della condizione sospensiva apposta ad un contratto di vendita immobiliare, registrato dopo il termine previsto dall’art. 19 d.P.R. n. 131/1986 (da ora anche T.U. reg. o T.U.R.).
Con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia confermava la decisione di primo grado e, quindi, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, premettendo che l’imposta ipo -catastale era stata versata e che si discuteva solo delle sanzioni per poi ritenere, sulla scorta della differenza tra l’imposta di registro (giustificata dalla capacità contributiva manifestata dal trasferimento di ricchezza formalizzata nello scritto) e quella ipo-catastale (giustificata dalla funzione di trascrizione e volturazione degli atti), che:
per il tributo ipo-catastale «Il presupposto impositivo scatta con la richiesta di trascrizione dell’avveramento della condizione ma l’atto di avveramento è, in sé, irrilevante non essendovi una norma che prescriva, ai fini delle imposte ipo catastali, che sia richiesta la trascrizione entro un dato termine dal verificarsi della condizione, con conseguente non sanzionabilità di una condotta di tardiva richiesta di trascrizione laddove la tardività viene ritenuta tale dall’Ufficio
Numero registro generale 25151/2023
Numero sezionale 3375/2025
Numero di raccolta generale 20943/2025
con riferimento a termini che sono però dettati per l’imposta di registro e non per le imposte ipo catastali»; Data pubblicazione 23/07/2025
-« per il tributo ipo -catastale non esiste una norma sostanziale analoga a quella dell’art. 19 del d.p.r. n. 181/1986 e quest’ultima non è applicabile al tributo ipo catastale, difettando ogni previsione di legge in tal senso » ;
-l’art. 9 d.lgs. n. 347/1990 sanziona le condotte ivi richiamate, mentre l’art. 13 del medesimo decreto non afferisce alle norme sostanziali, (coperte da riserva di legge ex art. 23 Cost. e non applicabili ad altri tributi per interpretazione analogica), ma a quelle (), su accertamento e liquidazione»;
-«con riferimento alle imposte ipo catastali non sussiste nel caso di specie un mancato o errato adempimento di norme sostanziali o strumentali, (previste, invece, per l’imposta di registro all’art. 19 del d.p.r. n. 131/1986), e mancando l’inadempimento ad una norma analoga a quella prevista per l’imposta di registro, che non esiste per il tributo ipo catastale, non può esistere alcuna sanzione»;
-« fino a che il contribuente non accerta formalmente l’avveramento della condizione, non può ottenere la trascrizione dell’atto ed è ovvio che non sono dovute le relative imposte; nel momento in cui, invece, la accerta decorrono i trenta giorni previsti per legge con debenza del tributo (nel nostro caso l’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione, a rogito Notaio COGNOME, rep. n. 168.520, è stato redatto il 201512014 (ndr. rectius : 20/05/2014) ed è stato. registrato il 17 106/2014 (ndr. rectius : 17/06/2014), quindi perfettamente nei termini)»;
Numero sezionale 3375/2025
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«Tali formalità, peraltro, si possono eseguire solo mercé un titolo tipico (appunto l’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione). Ma, fino a quando un tale atto non viene redatto, si producono gli effetti del trasferimento (rilevanti, ai limiti, ai fini del tributo del registro), ma non si forma, invece, il titolo per la trascrizione; non si è, quindi, molto semplicemente, verificato il presupposto del tributo in esame» (così nella sentenza impugnata) . Data pubblicazione 23/07/2025
Con ricorso notificato in data 21 dicembre 2023 (tenuto conto del termine di sospensione previsto dall’art. 1, comma 199, della legge n. 197/2022) l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione contro la menzionata pronuncia sulla base di unico motivo di impugnazione.
Il Consorzio di Bonifica Cellina Meduna ha resistito con controricorso depositato in data 24 gennaio 2024.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Con l’unico motivo di impugnazione la ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19 e 69 d.P.R. n. 131/1986 e degli artt. 12 e 13 d.lgs. n. 347/1990.
1.1. L’Agenzia ha premesso che la condizione sospensiva (realizzazione del bene), cui era subordinata l’efficacia del contratto di vendita, si era avverata con l’accatastamento, avvenuto il 25 marzo 2013, verificandosi a tale epoca l’effetto traslativo idoneo a determinare l’applicazione dell’art. 12 d.lgs. n. 347/1990, che prevede che le imposte ipotecaria e catastale siano riscosse dall’Agenzia delle Entrate esclusivamente in relazione agli atti che comportano il trasferimento di beni
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immobili ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari di godimento. Numero di raccolta generale 20943/2025 Data pubblicazione 23/07/2025
Di conseguenza, l’atto di trasferimento immobiliare sospensivamente condizionato e trascritto in conservatoria con l’annotazione della condizione sospensiva, a seguito dell’avveramento, doveva essere riliquidato e ciò non solo ai fini delle imposte di registro, ma anche delle imposte ipotecaria e catastale, alla luce di quanto espressamente previsto dall’art. 12 e dall’art. 13 d.lgs. n. 347/1990, che rinvia ai procedimenti e termini di liquidazione dell’imposta di registro.
1.2. La ricorrente ha precisato che la funzione dell’atto ricognitivo in esame era quella di cancellare la condizione sospensiva e non anche, come erroneamente sostenuto dai giudici di appello, di ‘chiedere la trascrizione del trasferimento immobiliare’, in quanto detto adempimento era già stato eseguito con l’atto di compravendita sospensivamente condizionato.
Tutto ciò, per sostenere che, venendo qui in rilievo un atto di trasferimento immobiliare cui era apposta la condizione sospensiva, risulta applicabile anche per l’imposta ipotecaria e catastale l’art. 19 T.U.R., con conseguente obbligo in capo alle parti di comunicare l’avveramento della condizione e tutti gli eventi che diano luogo ad una maggiore liquidazione dell’imposta entro venti giorni dal suo verificarsi, stante il rinvio operato dall’art. 13 d.lgs. n. 347/1990 (in tema di imposta ipocatastali) alla disciplina dell’imposta di registro.
In particolare -ha segnalato l’Agenzia – tale norma ha espressamente previsto che i procedimenti e termini di accertamento, liquidazione ed irrogazione delle sanzioni, se
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non espressamente disciplinati nel predetto testo unico (come nella specie, nulla prevedendo il d.lgs. n. 347/1990 in tema di contratto sospensivamente condizionato), seguono i termini e le procedure relative all’imposta di registro ed all’imposta di successione e donazione, apparendo, in tal senso, evidente la volontà del legislatore di uniformare il regime delle imposte in esame, tenuto conto altresì delle modalità di riscossione delle imposte ipocatastali disciplinate nell’art. 12, allineate a quelle dell’imposta di registro. Data pubblicazione 23/07/2025
1.3. La ricorrente ha, quindi, richiamato la pronuncia n. 10023/2022 di questa Corte secondo cui l’amministrazione finanziaria può correttamente procedere alla riscossione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale sulla compravendita del suolo edificabile ex art. 27, comma 2, d.P.R. n. 131/1986 ed all’irrogazione della sanzione amministrativa per l’omessa denunzia ex art. 69 T.U.R., in difetto di un atto ricognitivo (bilaterale o unilaterale) da parte dei contraenti, osservando, infine, che nella specie l’atto ricognitivo del trasferimento immobiliare, equiparabile alla denuncia ex art. 19 T.U. reg., è stato registrato ben oltre un anno dopo l’avveramento della condizione sospensiva, così configurandosi la fattispecie di omessa denuncia.
2. Il ricorso va respinto.
Le pacifiche circostanze fattuali sono le seguenti:
In data 15 marzo 2012 veniva redatto l’atto notarile di compravendita di immobili (due erigendi fabbricati destinati a centralina elettrica), sottoposto a condizione sospensiva, consistente nel vincolo all’assenso da parte della Regione alla voltura delle autorizzazioni a favore del Consorzio ed all’avvenuto accatastamento degli edifici;
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b. in data 8 marzo 2013 si avverava la condizione riferibile all’assenso della Regione, mentre, in data 25 marzo 2013, si avverava la condizione riferibile all’accatastamento dei fabbricati; Data pubblicazione 23/07/2025
il 20 maggio 2014 veniva stipulato l’atto notarile di ricognizione dell’avveramento delle condizioni sospensive ed il 17 giugno 2014, vale a dire nel termine di trenta giorni, l’atto veniva presentato ai competenti uffici fiscali quale titolo per l’annotazione;
in data 28 marzo 2017 l’Agenzia notificava l’avviso di liquidazione, con il quale -per quanto ora occupa – irrogava la sanzione del 120% ex art. 69 d.P.R. n. 131/1986, per la somma di 172.160,00 €.
Le parti si dividono, ritenendo l’Ufficio applicabile all’imposta ipo -catastale, nel silenzio del relativo testo unico in tema di contratto sospensivamente condizionato ed in base alla previsione dell’art. 13 d.lgs. n. 347/1990, la disciplina prevista dal d.P.R. n. 131/1986 per l’imposta di registro e, quindi, con esso, l’art. 19, che prevede la presentazione dell’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione nel termine (ora di trenta, ma secondo la disciplina ratione temporis applicabile) di venti giorni dall’evento.
Secondo il contribuente, invece, sussiste una ontologica diversità tra le due imposte (quella di registro e quella ipocatastale) ed il tributo in esame è connesso agli effetti della trascrizione- annotazione-volturazione, che prescindono da un effettivo trasferimento di ricchezza e/o da una concreta attribuzione patrimoniale, contando, invece, la correlazione esistente tra servizio reso ed imposta, individuabile nell’esecuzione della formalità.
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Tutto ciò -a dire del controricorrente – varrebbe a rendere il rinvio contenuto nell’art. 13 d.lgs. n. 347/1990 alle norme sull’imposta di registro limitato « ai profili (accertamento e liquidazione), sanzionatori e rispetto ai termini decadenziali, il tutto, comunque, con riserva ‘di quanto non disposto nel presente testo unico’» (così alle pagine nn. 3 e 4 del controricorso). Data pubblicazione 23/07/2025
Il Consorzio ha poi richiamato l’art. 7 d.lgs. n. 347/1990 per sostenere che l’annotazione dell’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione sospensiva va eseguita nel termine di trenta giorni dalla data dell’atto.
La tesi dell’Agenzia non può essere accolta. Queste le ragioni.
4.1. Come correttamente osservato dalla difesa erariale « la precisa funzione dell’atto ricognitivo qui in esame era quella di cancellare la condizione sospensiva , in quanto la trascrizione del trasferimento immobiliare era già stata effettuata con l’atto di compravendita sospensivamente condizionato» (v. pagina n.11 del ricorso).
In effetti, la registrazione dell’atto ricognitivo è stata posta in essere in ossequio alla previsione dell’art. 2668, terzo comma, c.c. secondo cui «Si deve cancellare l’indicazione della condizione negli atti trascritti, quando l’avveramento risulta da dichiarazione, anche unilaterale, della parte ».
4.2. Ai fini squisitamente fiscali, l’art. 7 d.lgs. n. 347/1990 (rubricato «termine per le annotazioni») prevede che «Le annotazioni previste dagli artt. 2654, 2655 e 2896 del codice civile, devono essere richieste, a cura delle parti o dei loro procuratori o dei notai o altri pubblici ufficiali che hanno
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ricevuto o autenticato l’atto, entro il termine di trenta giorni dalla data dell’atto o della pubblicazione della sentenza o della pronunzia del decreto». Data pubblicazione 23/07/2025
Si tratta delle annotazioni cd. obbligatorie, tra cui non rientra l’ipotesi della cancellazione dell’indicazione della condizione sospensiva di cui all’art. 2668, terzo comma, c.c.
Il profilo sanzionatorio è disciplinato dall’art. 9 d.lgs. n. 347/1990 (rubricato «sanzioni»), secondo cui, nel testo ratione temporis applicabile «1. Chi omette la richiesta di trascrizione o annotazione obbligatorie è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento percento dell’imposta. Se la richiesta di trascrizione o le annotazioni obbligatorie sono effettuate con un ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento dell’ammontare delle imposte dovute. 2. Se l’omissione riguarda trascrizioni o annotazioni soggette ad imposta fissa o non soggette ad imposta o da eseguirsi a debito, ovvero per le quali l’imposta è stata già pagata entro il termine stabilito, si applica la sanzione amministrativa da euro 100 a euro 2.000, ridotta a euro 50 se la richiesta è effettuata con ritardo non superiore a trenta giorni».
Completa il quadro normativo l’art. 13 d.lgs. n. 347/1990 a mente del quale «1. Per l’accertamento e la liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, per la irrogazione delle relative sanzioni, per le modalità e i termini della riscossione e per la prescrizione, si applicano, in quanto non disposto nel presente testo unico le disposizioni relative all’imposta di registro e all’imposta sulle successioni e donazioni».
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4.3. In tale contesto normativo va riconosciuto che per la cancellazione dell’indicazione della condizione sospensiva, non considerate dall’art. 7 del citato decreto e, quindi, da annoverare tra le formalità pubblicitarie facoltative, affidate al soggetto che ne ha interesse, non è previsto un termine. Data pubblicazione 23/07/2025
Per le annotazioni obbligatorie contemplate dall’art. 7 menzionato il termine è di trenta giorni rispettivamente dalla data dell’atto (domanda giudiziale ex art. 2654 c.c.), della sentenza (art. 2655 c.c.) e decreto di aggiudicazione del bene immobile (art. 2896 c.c.).
L’assenza di un termine per la cancellazione dell’indicazione della condizione sospensiva e, quindi, per la presentazione alla registrazione dell’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione sospensiva conduce ad escludere, a monte, l’irrogazione della sanzione per la sua omissione o ritardo nella relativa attività.
4.4. Di tanto mostra di essere di essere consapevole la difesa erariale, che, difatti, recupera l’applicazione della sanzione, ritenendo applicabile la previsione dell’art. 19 T.U.R. ai sensi del quale «1. L’avveramento della condizione sospensiva apposta ad un atto, l’esecuzione di tale atto prima dell’avveramento della condizione e il verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono».
Ed a tale soluzione l’Agenzia giunge in base al rinvio operato dall’art. 13 d.lgs. n. 347/1990 alle norme in tema di imposta di registro.
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4.5. Sennonchè, tale ordine di idee non può essere condiviso. Numero di raccolta generale 20943/2025 Data pubblicazione 23/07/2025
Il dato testuale di tale disposizione dà, invero, conto che la norma rinvia espressamente alla disciplina -per quanto occupa dell’imposta di registro con riguardo alle attività di « accertamento e liquidazione delle imposte ipotecarie e catastali », nonché « per l’irrogazione delle relative sanzioni, per le modalità ed i termini della riscossione e la prescrizione , in quanto non disposto nel presente testo unico ».
Il rinvio opera, dunque, per quanto ora rileva, al procedimento di irrogazione delle sanzioni, non anche per l’individuazione dei comportamenti da sanzionare, profilo questo, in effetti, già disciplinato dall’art. 9 del medesimo decreto, che -come sopra esposto -non contempla un termine per le cd. annotazioni facoltative ( rectius cancellazione dell’indicazione della condizione) qui in discussione.
Ragionare diversamente e ritenere applicabile la sanzione tramite la previsione degli artt. 19 e 69 T.U.R. non solo non risulta consentito -per quanto sopra esposto -dal rinvio operato dall’art. 13 alle disposizioni in tema di imposta di registro, ma condurrebbe alla violazione del principio di legalità che regola l’applicazione delle sanzioni alla luce del disposto dell’art. 3, comma 1, d.lgs. n. 472/1992.
Sotto tale aspetto deve allora convenirsi con l’argomento speso dalla difesa del Consorzio secondo cui l’oggettiva diversità tra i tributi in esame vale a rendere plausibile la differente disciplina.
Né in senso contrario alle riflessioni sopra svolte depone la sentenza di questa Corte n. 10023/2022, la quale ha
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affermato il principio secondo il quale « l’amministrazione finanziaria può correttamente procedere alla riscossione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale sulla compravendita e all’irrogazione della sanzione amministrativa per l’omessa denunzia ex art. 69 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, pur in difetto di un atto ricognitivo (bilaterale o unilaterale) da parte dei contraenti». Data pubblicazione 23/07/2025
Si tratta, infatti, di affermazione che non depone per l’applicazione dell’art. 69 T.U.R. anche in materia di imposta ipo-castale, tema questo, in realtà, del tutto estraneo ai contenuti del predetto arresto, diretto invece ad affermare il principio secondo cui, ai fini della soggezione del contratto condizionato all’imposta di registro (come alle imposte ipotecarie e catastali), l’avveramento della condizione sospensiva ben può essere accertato con altri mezzi, rispetto alla denuncia di cui all’art. 19 T.U.R., sia dalle parti, che dall’amministrazione.
4.6. Va allora affermato il seguente principio di diritto: «in tema di imposta ipotecaria e catastale l’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione sospensiva cui è subordinata l’efficacia del contratto traslativo non è sottoposto al termine di cui all’art. 19 d.P.R. n. 131/1986 , e quindi nemmeno alla sanzione prevista, con riferimento all’imposta di registro, dall’art. 69 d.P.R. n. 131/1986».
In applicazione di tale principio, il ricorso -come anticipato -va respinto.
La novità della questione giustifica la compensazione delle spese del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
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la Corte rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese del presente grado di giudizio. Numero di raccolta generale 20943/2025 Data pubblicazione 23/07/2025
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13 maggio 2025 .
IL PRESIDENTE NOME COGNOME