Accollo debiti concordato: la Cassazione chiarisce

Una società, in qualità di terzo assuntore in un concordato fallimentare, ha contestato l’applicazione dell’imposta di registro anche sull’accollo dei debiti. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, stabilendo che l’accollo debiti concordato fallimentare rappresenta un effetto legale dell’operazione e, ai sensi dell’art. 21 del Testo Unico sull’Imposta di Registro, è escluso dalla base imponibile. La tassazione proporzionale va applicata solo sul valore degli attivi trasferiti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 febbraio 2026 in Diritto Fallimentare, Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accollo debiti concordato: la Cassazione esclude la tassazione

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 31530 del 2023 offre un chiarimento fondamentale sul trattamento fiscale dell’accollo debiti concordato fallimentare. Questa decisione stabilisce un principio cardine per le operazioni di salvataggio aziendale che coinvolgono un terzo assuntore, specificando che l’assunzione delle passività non concorre a formare la base imponibile per l’imposta di registro. Si tratta di una pronuncia che impatta direttamente sulla sostenibilità economica di tali operazioni, alleggerendo il carico fiscale e favorendo la risoluzione delle crisi d’impresa.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di liquidazione notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società che aveva agito come terzo assuntore in un concordato fallimentare. L’Erario aveva applicato l’imposta di registro in misura proporzionale non solo sul valore degli attivi trasferiti dall’impresa fallita, ma anche sull’ammontare dei debiti che la società si era accollata come parte dell’accordo omologato dal Tribunale.

La società acquirente ha impugnato l’atto, sostenendo che l’accollo dei debiti non costituisse una controprestazione autonoma, bensì un effetto legale e naturale dell’operazione di concordato. Pertanto, a suo avviso, tale importo avrebbe dovuto essere escluso dalla base di calcolo dell’imposta, in applicazione dell’art. 21, comma 3, del Testo Unico sull’Imposta di Registro (d.P.R. 131/1986).

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In seconda istanza, la Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Amministrazione Finanziaria. I giudici territoriali avevano ritenuto che l’operazione, nel suo complesso, prevedesse un trasferimento di diritti reali in capo all’assuntore, giustificando l’applicazione dell’imposta proporzionale sull’intero valore dell’operazione, inclusi i debiti accollati, ai sensi dell’art. 8, lettera a), della tariffa allegata al T.U.R.

L’Accollo Debiti Concordato Fallimentare e il Ricorso in Cassazione

Contro la sentenza di secondo grado, la società ha proposto ricorso per Cassazione, basando le sue censure principali sulla violazione e falsa applicazione delle norme che regolano l’imposta di registro. Il fulcro dell’argomentazione era che l’accollo dei debiti, in un concordato con terzo assuntore, non è una disposizione negoziale autonoma, ma una clausola strettamente connessa e contestuale al trasferimento degli attivi. Di conseguenza, doveva trovare applicazione la norma di favore prevista dall’art. 21, comma 3, del T.U.R., che esclude dalla tassazione gli accolli di debiti ed oneri collegati ad altre disposizioni contenute nello stesso atto.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto le ragioni della società ricorrente, cassando la sentenza impugnata e fornendo una lettura chiara e sistematica della normativa.

La natura dell’accollo dei debiti nel concordato

I giudici di legittimità hanno innanzitutto qualificato l’accollo dei debiti non come una libera pattuizione, ma come un “effetto legale naturale” del decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento di un terzo assuntore. La disciplina del concordato ha una natura pubblicistica e la pronuncia del tribunale integra e perfeziona la fattispecie, sovrapponendosi agli accordi tra le parti. In questo quadro, l’assunzione delle passività è un elemento fisiologico e imprescindibile dell’operazione, disposto direttamente dalla legge per realizzare la finalità della procedura concorsuale.

L’applicazione dell’art. 21, comma 3, del T.U.R.

Sulla base di questa premessa, la Corte ha stabilito che la disposizione corretta da applicare non è quella generale sul trasferimento di beni, ma la norma specifica dell’art. 21, comma 3, del Testo Unico sull’Imposta di Registro. Tale articolo stabilisce che “non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni”. Essendo l’accollo un effetto legale e non un atto autonomo, esso rientra perfettamente in questa previsione, in quanto strettamente “collegato e contestuale” al trasferimento dell’attivo fallimentare. Tassare sia l’attivo trasferito sia il passivo accollato comporterebbe un’illegittima duplicazione del prelievo fiscale sulla medesima operazione economica.

I principi di diritto enunciati

La Corte ha quindi cristallizzato i seguenti principi:
1. Al decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore si applica l’imposta di registro in misura proporzionale solo sul valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti.
2. La contestuale assunzione delle passività è un effetto legale naturale del decreto e non è autonomamente tassabile, grazie all’esclusione prevista dall’art. 21, comma 3, del d.P.R. 131/1986.
3. L’importo del debito accollato non partecipa al calcolo della base imponibile, la quale è costituita esclusivamente dal valore degli assets che compongono l’attivo trasferito.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che dovrà riesaminare la controversia applicando i principi di diritto sopra esposti. Questa ordinanza rappresenta una pietra miliare per il diritto tributario e fallimentare: essa chiarisce che il Fisco non può tassare due volte la stessa capacità contributiva. L’accollo debiti concordato fallimentare non è un corrispettivo, ma una modalità di esecuzione dell’accordo. Per le imprese che intervengono come assuntori, ciò si traduce in un notevole risparmio fiscale e in una maggiore certezza del diritto, incentivando operazioni che sono cruciali per la continuità aziendale e la tutela dei creditori.

L’accollo dei debiti in un concordato fallimentare con terzo assuntore è soggetto a imposta di registro?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’accollo dei debiti è un effetto legale naturale del decreto di omologa e, in base all’art. 21, comma 3, del d.P.R. 131/1986, non è autonomamente soggetto a tassazione.

Come si calcola la base imponibile per l’imposta di registro in un concordato con terzo assuntore?
La base imponibile è costituita esclusivamente dal valore dei beni e dei diritti che compongono l’attivo fallimentare trasferito al terzo assuntore. L’importo dei debiti accollati è escluso da tale calcolo.

Perché la Corte di Cassazione ha escluso la tassabilità dell’accollo dei debiti?
La Corte ha ritenuto che l’accollo non sia una disposizione autonoma, ma una clausola intrinsecamente collegata e contestuale al trasferimento degli attivi. Tassarlo significherebbe creare un’illegittima duplicazione del prelievo fiscale sulla medesima operazione economica, poiché l’assunzione del debito è già parte integrante del valore complessivo dell’operazione di salvataggio aziendale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31530 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31530 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 13/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10655/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende( pec:EMAIL.)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 3849/2021 depositata il 25/10/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

La società RAGIONE_SOCIALE propone sei motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale della Lombardia, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione notificato alla RAGIONE_SOCIALE (poi incorporata in RAGIONE_SOCIALE) in recupero dell’imposta proporzionale di registro (3 % ex art.8 lett.a) tariffa all. d.P.R. 131/86) sul decreto con il quale il Tribunale di Bergamo aveva omologato la proposta di concordato nel RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, proposta nella quale RAGIONE_SOCIALE fungeva da terzo assuntore. La Commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che nella specie la proposta concordataria omologata prevedeva il trasferimento di diritti reali in capo all’assuntore, con conseguente necessaria applicazione della imposta proporzionale di registro ai sensi della lett.a) art. 8 cit. ed escludendo l’applicabilità del regime dell’Iva.
Resiste con controricorso l’ente finanziario.

Replica con memorie ex art. 380 cod.proc.civ. 1 c.p.c la società ricorrente.

Il P.G. ha concluso per l’accoglimento del quinto motivo del ricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso principale si deduce la nullità della sentenza gravata per motivazione apparente in violazione degli artt. 1 e 36, co.4, d.lgs. del 31 dicembre 1992, n. 546 degli artt. 132 comma secondo, n.4, cod.proc.civ. e 111, comma sesto, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ.; per

avere la Regionale citato il precedente reso tra le medesime parti ( Cass. 3286/2018), ritenendo che, con l’omologa del concordato , la società avesse acquistato al proprio patrimonio l’attivo del fallimento senza condizioni, con immediato effetto traslativo, dei beni e tassazione ex art. 8 lett. a) della tariffa parte I d.P.R. del 26 aprile 1986, n. 131, ma giungendo a conclusioni difformi dal precedente, trascurando di escludere dalla tassazione l’accollo dei debiti, non tassabili ex art. 21, comma 3 del d.P.R. citato.
Il secondo motivo veicola il vizio della nullità della sentenza per violazione degli artt. 115 e 116 cod.proc.civ., ex art. 360, primo comma, n. 4), cod.proc.civ.; per avere i giudici territoriali travisato le risultanze processuali ed in particolare per avere distorto le statuizioni della ordinanza di questa Corte n. 3286/2018.

Con il terzo strumento di ricorso si denuncia la violazione dell’art. 2909 cod.civ . e dell’art. 324 cod.proc.civ. , in relazione all’art. 360, primo comma, n.3), cod.proc.civ.. Si duole la società del fatto che la RAGIONE_SOCIALE abbia omesso di valutare gli effetti del giudicato (ordinanza n. 3286/2018) concernente il medesimo rapporto giuridico, atteso che l’accertamento o la risoluzione della questione di diritto o di fatto incidente su un punto comune ad entrambe le cause avrebbe precluso l’esame del punto accertato e risolto. Si afferma che l’ordinanza citata è peraltro conforme alle decisioni nn. 32429/21 e 6207/2018 rese sempre nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE.
La quarta censura lamenta la violazione dell’art. 8 della tariffa, parte prima, all. al d.P.R. cit. n. 131/86, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod.proc.civ.; l’ente ricorrente assume al riguardo che l’omologa è soggetta al disposto dell’art. 8, lett. g), del citato d.P.R . e dunque all’imposta fissa di registro, tesi proposta con l’appello incidentale.

6.Con la quinta censura, si deduce violazione e falsa applicazione dell’art.21 e 51 d.P.R. 131/86, dal momento che la proposta concordataria in questione non poneva l’accollo dei debiti da parte

dell’assuntore in connessione ma in collegamento alle disposizioni contenute nel decreto di omologa( trasferimento di attività), il che deponeva per l’applicazione del terzo comma dell’articolo 21, e non del secondo; essendo le disposizioni meramente collegate e non connesse in quanto autonome tra loro sotto il profilo causale. 6. L’ultimo strumento di ricorso prospetta la violazione dell’art. 40 d.P.R. n. 131/86, ex art. 360, primo comma, n.3), cod.proc.civ.; per avere la CTR escluso che le operazioni oggetto dell’accollo fossero soggette ad Iva, statuendo che le operazioni erano originariamente e astrattamente soggette ad IVA – ma esenti ai sensi dell’art. 10 comma I, d.P.R . del 26 ottobre 1972, n. 633 mentre l’accollo dei debiti non rientra tra le operazioni soggette ad Iva. Assume la società che le passività del concordato originavano da operazioni di natura commerciale (imponibili Iva) da crediti bancari (esenti ex art. 10 cit.) e da crediti dell’erario.
7. La prima e la seconda censura – che possono essere esaminate congiuntamente in quanto osmotiche -non superano il vaglio di ammissibilità, atteso che i giudici di appello hanno citato un precedente ‘analogo’ ed hanno ritenuto di applicare l’art. 8 lett.a) della tariffa parte I d.P.R. n. 131/86, argomentando le proprie conclusioni. Diversamente da quanto affermato dalla ricorrente, la pronuncia di cassazione invocata esprime il principio di diritto secondo il quale ‘ In tema d’imposta di registro, il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi della lett. a) dell’art. 8 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli “atti di omologazione” contenuto nella lett. g) del detto articolo ‘, laddove il riferimento, nella motivazione dell’ordinanza della Corte, all’art. 21 aveva il solo
significato di attribuire al giudice del rinvio il compito di verificare l’esattezza quantitativa RAGIONE_SOCIALE pretesa tributaria.

Nè ricorre il vizio di motivazione del tutto apparente o illogica, anche alla luce RAGIONE_SOCIALE considerazioni svolte in relazione agli altri motivi. Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354).
Peraltro, s i è in presenza di una tipica fattispecie di ‘ motivazione apparente ‘, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del ” minimo costituzionale ” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass. del primo marzo 2022, n. 6578; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354).
La motivazione, nella specie, reca argomentazioni obiettivamente idonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sebbene abbia omesso di pronunciarsi sull’eccezione proposta in sede di ricorso originario e di appello incidentale relativa alla esclusione dell’accollo di debiti

dall’imposta di registro , che verrà esaminata con il vaglio RAGIONE_SOCIALE ultime censure.

9.Con riferimento alla seconda doglianza, il travisamento della prova, per essere censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 cod.proc.civ., per violazione dell’art. 115 cod.proc.civ., postula: a) che l’errore del giudice di merito cada non sulla valutazione della prova (“demonstrandum “), ma sulla ricognizione del contenuto oggettivo della medesima (” demonstratum “), con conseguente, assoluta impossibilità logica di ricavare, dagli elementi acquisiti al giudizio, i contenuti informativi che da essi il giudice di merito ha ritenuto di poter trarre; b) che tale contenuto abbia formato oggetto di discussione nel giudizio; c) che l’errore sia decisivo, in quanto la motivazione sarebbe stata necessariamente diversa se fosse stata correttamente fondata sui contenuti informativi che risultano oggettivamente dal materiale probatorio e che sono inequivocabilmente difformi da quelli erroneamente desunti dal giudice di merito; d) che il giudizio sulla diversità della decisione sia espresso non già in termini di possibilità, ma di assoluta certezza( Cass. del 12.06.2023, n. 9507; Cass. del 12.10.2022, n. 37382).
La parte, invece, non può dolersi del modo in cui il giudice di merito ha compiuto la propria interpretazione di un precedente di legittimità, che non integra ovviamente gli elementi costitutivi di una ‘prova’.

10. La terza censura deve essere disattesa, atteso che l’unico principio affermato dalla Corte con ordinanza n. 3286/2018 riguarda l’illegittima applicazione dell’indirizzo di legittimità concernente fattispecie relativa all’omologa del concordato con cessione dei beni diversa da quella al suo esame, ove si controverteva in tema di tassazione di concordato con intervento di terzo assuntore. La Corte, in detto precedente, ha affermato che

Pertanto, la sentenza gravata ha applicato correttamente il principio affermato dal precedente richiamato dalla contribuente.

11.La stretta ed intima connessione sul piano del trattamento fiscale suggerisce l’esame congiunto del quarto e quinto motivo, assorbito l’ultimo mezzo .

Un precedente di legittimità diffusamente argomentato giustifica la tassazione fissa in base al «criterio nominalistico» riveniente dall’art. 8 lett. g), cioè per il generico e nominale riferimento di questa disposizione agli atti «di omologazione» (Cass. 11585/2007 Rv. 598633), ma detto precedente concerne un concordato senza immediato effetto traslativo (i.e. concordato con garanzia), del quale pertanto la Corte ha dovuto constatare l’estraneità alla previsione dell’art. 8 lett. a). Definendo il criterio nominalistico in senso residuale, ovvero facendone applicazione solo qualora all’atto nominato come «omologazione» non si correlino effetti traslativi autonomamente inquadrabili, il richiamato precedente getta le basi per escludere dall’àmbito applicativo di quel criterio la fattispecie odierna, appunto perché caratterizzata da effetti traslativi propri; in linea, d’altronde, col principio generale che àncora l’imposizione di registro agli «effetti» dell’atto, piuttosto che al relativo «titolo» (art. 20 d.P.R. 131/1986, pur dopo la modifica di cui alla L. 205/2017).
11.1.Questa Corte, tuttavia, ha già avuto modo di rilevare che il decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di

terzo assuntore, deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi dell’art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli «atti di omologazione» contenuto nella lett. g) del detto articolo ((Cass., Sez. 6^-5, 12 febbraio 2018, n. 3286; Cass., Sez. 6^-5, 14 marzo 2018, n. 6207; Cass., Sez. 1^, 20 marzo 2018, n. 6983; Cass., Sez. 6^-5, 11 luglio 2020, n. 13352; Cass., Sez. 5^, 20 novembre 2020, n. 26441; Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2021, n. 11925).
11.2 Quanto alla eccepita sussistenza di una disparità di trattamento tra fattispecie identiche (omologazione con o senza trasferimento di beni) essa non sussiste trattandosi di ipotesi diverse e con differente disciplina.

Come rilevato da questa Corte, il concordato fallimentare (r.d. n. 267 del 1942, art. 124) non ha natura contrattuale, posto che i relativi effetti, -anche traslativi (v. ex plurimis, nella giurisprudenza civile della Corte, Cass., 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., 1 marzo 2010, n. n. 4863; Cass. n. 34249/2021; Cass. n. 11925/2021; n. 27669/2021; n. 34249/2021; 27086/2022, tutte in motiv.), – non derivano dalla convenzione RAGIONE_SOCIALE parti ma dalla legge, che attribuisce alla omologazione l’effetto di sovrapporsi agli accordi tra le parti, che ne costituiscono soltanto il presupposto e che in essa sono trasfusi e rimangono assorbiti (così Cass., 19 gennaio 1984, n. 455; v., altresì, Cass., 5 luglio 2019, n. 18125; Cass., 15 marzo 2013, n. 4 6643; Cass., 17 marzo 2004, n. 5391); e tanto che la stessa disciplina della risoluzione del concordato prescinde dall’accertamento della non imputabilità della causa, il cui esame « è precluso dai limitati poteri spettanti al tribunale, il quale, non avendo altro compito che quello di accertare se il concordato sia stato eseguito o meno nei termini e con le modalità
stabiliti dalla sentenza di omologazione, non gode di alcun margine di discrezionalità nella valutazione della gravità e dell’imputabilità dell’inadempimento » (Cass., 4 agosto 2017, n. 19604; Cass., 27 dicembre 1996, n. 11503; Cass., 10 gennaio 1996, n. 157).

11.3 La prevalente tesi pubblicistica valorizza l’aspetto procedurale dell’istituto del concordato e la finalità di rimuovere lo stato di insolvenza, mentre la pronuncia di omologazione integra il momento perfezionativo della fattispecie. Come ribadito da questa Corte, gli effetti del concordato fallimentare non derivano dall’intesa RAGIONE_SOCIALE parti, caratterizzata da un contenuto remissorio o liberatorio, ma dalla legge, la quale, come già anticipato, accorda al decreto di omologazione l’effetto di sovrapporsi agli accordi fra le parti, che di quella <>(Cass.n. del 15.11.2021, n. 34249; Cass. del 9 3.2021, n. 40913; Cass. del 21.07.2020, n. 13352; Cass. del 6.05.2021, n. 11925 tutte in motiv.).
11.4.La disciplina del concordato con assuntore evidenzia, dunque, come gli effetti dell’assunzione derivano direttamente dalla legge, o meglio, la legge conferisce un particolare effetto all’istituto in vista sia del forte carattere processuale sia RAGIONE_SOCIALE conseguenti garanzie, tale per cui non può essere direttamente paragonato ad un accordo siglato tra le parti. Nel concordato fallimentare, – che costituisce modalità di chiusura del fallimento alternativa alla procedura fallimentare, con l’apertura di una fase sostitutiva della liquidazione fallimentare cui si correla la permanenza degli organi fallimentari, in relazione al perdurante interesse dei creditori alla conservazione del patrimonio del fallito, per il buon fine del concordato medesimo o per l’eventualità della sua risoluzione od annullamento (Cass., 9 maggio 2013, n. 11027; Cass., 21 luglio 2011, n. 16040), gli obblighi del terzo assuntore , – corrispondano o meno – per espressa previsione recepita nella omologazione del concordato- ai
soli crediti ammessi al passivo, – non possono intendersi alla stregua del prezzo dei beni ceduti (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 43, c. 2) in quanto l’assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare (mezzo che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari) e, tenuto conto che nella fattispecie in esame non siamo in presenza di un mero contratto con correlativi corrispettivi, per il quale vigono le diverse regole di cui alla citata disposizione. In particolare, questa Corte, tornata recentemente a pronunciarsi sul tema ha preliminarmente osservato che l’accollo del debito concordatario non può essere equiparato al “corrispettivo” dovuto dall’assuntore per i beni ad esso trasferiti, in quanto ” l’assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale, ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare”, (mezzo che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari) (Cass. del 15.11.2021, n. 34249; Cass. del 15.11.2021, n. 34219; Cass. del 12.10.2020, n.13352 tutte in motiv.).
11.5 In altri termini, analizzando la disciplina fallimentare, si osserva come l’assunzione RAGIONE_SOCIALE passività rappresenti un effetto fisiologico del concordato con terzo assuntore, in quanto disposta direttamente dalla legge e correlata anche all’interesse del terzo assuntore che, animato da intenti legittimamente speculativi, mira a conseguire, dal ricavato della vendita dei beni e dall’esperimento RAGIONE_SOCIALE azioni, un quid , economicamente apprezzabile, rispetto ai debiti che si è accollato.
Sul piano fiscale, proprio in ragione della dedotta connessione tra beni ceduti al terzo assuntore ed accollo dei debiti del fallimento, nella fattispecie deve trovare applicazione la diversa disposizione di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, comma 3, alla cui stregua (v. già il d.P.R. n. 634 del 1972, art. 20, comma 3, come modificato dal d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, art. 5, conv. in legge 28 gennaio

1984, n. 6), ( Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2021, n. 11925; Cass. 34249/2021 cit.); laddove, con il termine «disposizione» la norma intende riferirsi al concetto di negozio giuridico (o di provvedimento) e, quindi, non a quello di obbligazione e tanto meno a quello di mero vincolo obbligatorio (Cass. del 3.2.2022, n. 3315; Cass., 4 maggio 2009, n. 10180; Cass., 7 giugno 2004, 5 n. 10789; Cass., 19 novembre 1987, n. 8508, con riferimento al dpr n. 634 del 1972, art. 20). La giurisprudenza rimarca, infatti, il ruolo assunto dall’accollo dei debiti come «effetto legale naturale» in modo da sottolineare la dipendenza necessaria tra le singole disposizioni oggetto del provvedimento ; quindi, l’alveo applicativo del cit. art 21 comma 3, si limita alle ipotesi di accolli e quietanze che non assumono il ruolo di autonome disposizioni, ma che permangono come clausole contrattuali, o, in questo caso, come effetto legale naturale dell’istituto.
12. L’accollo non costituisce pertanto, nel caso in esame, un atto negoziale a sé stante e autonomo, come erroneamente sostenuto dall’Ufficio, ma un atto accessorio e dovuto, alla stregua di una clausola negoziale del debito (accollato), oggetto dell’atto di concordato in esame, come tale non autonomamente sottoponibile all’imposta di registro. Gli effetti del concordato fallimentare si producono a seguito della definitività del decreto di omologazione della proposta e assommano una componente esdebitatoria -avuto riguardo alla liberazione del fallito dalle obbligazioni originarie -e una componente obbligatoria -avuto riguardo agli obblighi assunti dal fallito o dall’assuntore o dal terzo proponente nei confronti dei creditori, nei limiti di quanto stabilito dalla proposta approvata e omologata (Cass., Sez. I, del 3.10.2022, n. 25924).
Muovendo da tali considerazioni, quindi, è stato rilevato come l’accollo RAGIONE_SOCIALE passività, trovando ragione non solo nel trasferimento dei beni ceduti all’assuntore, ma soprattutto nell’accordo complessivo omologato, non possa assumere una propria autonomia ai fini del registro, né la connessione fra l’una e l’altra prestazione ha carattere meramente pattizio, non intrinseco e necessario, come affermato dal risalente indirizzo di legittimità (4520 del 11/08/1982; Cass. n. 4044 del 10/07/1984; Cass. n. 4665 del 23/05/1990), tenuto conto che il decreto di omologazione del concordato fallimentare è atto autoritativo, conclusivo di una complessa procedura, che trasforma in obbligo giuridicamente vincolante, per l’imprenditore e per tutti i creditori, la proposta originaria sicché non trova applicazione il secondo comma dell’art. 21 TUR, ove prevede la tassabilità di una RAGIONE_SOCIALE prestazioni più onerose.
Se si muove dalle stesse conclusioni dell’RAGIONE_SOCIALE, secondo cui l’assunzione RAGIONE_SOCIALE obbligazioni passive e il trasferimento dell’attivo fallimentare integrano una operazione complessa, inscindibile e unitaria, soggetta all’imposta di registro ex art. 21, 2° comma, del T.U.R., si può trarre una unica considerazione: l’articolo 21, 3° comma, esclude da tassazione « gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni» e posto che, per stessa “ammissione” dell’RAGIONE_SOCIALE, le due disposizioni -accollo del debito e acquisto dell’attivo -sono strettamente connesse e ciascuna non può essere considerata autonoma espressione di capacità contributiva, è giocoforza concludere, in virtù e in applicazione dell’art. 21, 3° comma, che l’accollo, onde evitare un’illegittima duplicazione del prelievo fiscale, non può formare oggetto di tassazione e conseguentemente l’imposizione graverà solo sugli assets costituenti l’attivo fallimentare trasferito all’assuntore.
13 .Alla luce della natura dell’accollo del debito e a chiarimento dei precedenti di legittimità (Cass. del 2.03.2020, n. 13352; Cass. del 15.11 2021, n. n.34249; Cass. del 6.09.2021, n. 11925; Cass. Del 15.06.2021, n. 27669; Cass. del 12.12.2021,n. 4009; Cass. del 17.11.2021, n.40913; Cass. del 22.02.2022, n. 27086; Cass. del 13.05.2022, n. 141239), occorre puntualizzare che al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, va applicato il criterio di tassazione correlato all’art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al cit. d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell’imposta di registro in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti (Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2021, n. 11925; Cass del 10.05.2023, n. 29649), t enuto conto che l’aliquota applicabile dipende dalle voci dell’attivo trasferito (cessioni di crediti, cessione di beni, trasferimento dell’attivo) – mentre il contestuale accollo dei debiti – collegato a detta cessione dei beni fallimentari -è escluso dalla tassazione ex art. 21 comma 3, cit. e dalla base imponibile.
La conclusione non è destinata a mutare ove pure si tenga conto che il concordato fallimentare non preveda alcun trasferimento di beni mobili o immobili a favore del terzo assuntore, consistendo magari le attività trasferite, come implicitamente dedotto dalla contribuente, in . Invero, questa Corte ha avuto modo di chiarire che l’imposta di registro in misura proporzionale deve essere applicata al concordato fallimentare con terzo assuntore anche in assenza di trasferimento di beni mobili o immobili, dovendo tenersi conto degli “effetti” dell’atto, piuttosto che del relativo “titolo” (art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall’art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145), per cui, ove la massa attiva di una società soggetta a
procedura concorsuale comprenda soltanto crediti, si deve applicare l’aliquota prevista per la cessione dei crediti (art. 6 della tariffa – parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131) (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 11 luglio 2020, n. 13352 – vedasi anche, incidenter tantum: Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2021, n. 11925; Cass. del 15.11.2021, 34249).

Il terzo comma dell’art. 21 cit. costituisce lex specialis rispetto al comma precedente del medesimo articolo, per cui l’ambito applicativo della norma si rinviene in tutte le ipotesi in cui risulterebbe applicabile il comma II ma la fattispecie prevede accolli di debiti ed oneri collegati.

In questo panorama, il Legislatore ha previsto un favor espresso di esclusione dalla imposta di registro, verificandosi altrimenti un’eccessiva imposizione per lo stesso atto, non conforme alla capacità contributiva manifestata.

L’intento del Legislatore è difatti quello di limitare l’imposizione su alcune fattispecie contrattuali caratterizzate dall’accollo come metodo satisfattivo RAGIONE_SOCIALE pretese del cedente, ma introducendo tale norma il Legislatore plus dixit quam voluit, in guisa che anche la fattispecie dell’assuntore di concordato fallimentare possa, astrattamente, rientrarvi.

13.1 Nel caso di cui al comma III dell’art 21, l’importo del debito accollato non parteciperà al calcolo della base imponibile ai fini della liquidazione dell’imposta di registro, risultando quest’ultima derivante esclusivamente dal calcolo RAGIONE_SOCIALE aliquote sui beni oggetto di cessione. L’Erario può pertanto percepire soltanto l’imposta normalmente dovuta sul trasferimento all’assuntore dell’attivo fallimentare, secondo la composizione di questo e la tesi erariale della tassabilità degli accolli dei debiti nel concordato si pone, com’è evidente, in contrasto con il consolidato indirizzo giurisprudenziale, in quanto, come detto, valorizzando la connessione prevista ope legis tra la dazione pecuniaria ed
il trasferimento dei beni, esclude la tassabilità dell’accollo in virtù dell’art. 21, comma 3, del Testo Unico .

14. In conclusione vanno affermati i seguenti principi di diritto:

;
;

c).

L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata con riferimento alla terza e quarta censura, assorbita l’ultima, respinti i restanti motivi e la causa va rinviata, anche per la disciplina RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che procederà al riesame della controversia in applicazione dei principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto e quinto motivo del ricorso, assorbito l’ultimo e respinti gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione

ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso nell’adunanza camerale della sezione tributaria della

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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