Accertamento induttivo: onere della prova del fallito

Una società omette la dichiarazione dei redditi, subendo un accertamento induttivo. Dichiarata fallita, il suo ex legale rappresentante ottiene una riduzione del debito in appello. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9710/2025, ribalta la decisione, chiarendo che in caso di accertamento induttivo, le sole scritture contabili non bastano a vincere le presunzioni dell’Amministrazione Finanziaria. L’onere di provare l’effettiva esistenza dei costi e delle operazioni ricade interamente sul contribuente, anche se fallito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Fallimentare, Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: L’Onere della Prova in caso di Fallimento

L’accertamento induttivo è uno degli strumenti più potenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria. Ma cosa succede quando il contribuente fallisce? Chi ha l’onere di provare la correttezza dei conti? L’ordinanza n. 9710/2025 della Corte di Cassazione fa luce su un caso complesso, delineando principi cruciali in materia di prova e legittimazione processuale nel contesto di una procedura fallimentare.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata ometteva di presentare la dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2006. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate procedeva a una ricostruzione induttiva del reddito ai sensi dell’art. 41 del D.P.R. 600/1973, escludendo dal calcolo anche alcuni costi ritenuti non inerenti.

Il contenzioso iniziava e, nelle more del giudizio d’appello, la società veniva dichiarata fallita. Nonostante il fallimento, il legale rappresentante della società (ormai ex) proponeva appello, sostenendo di agire in sostituzione della curatela fallimentare, apparentemente inerte. La Corte di secondo grado gli dava ragione, riconoscendogli la piena legittimazione ad agire e riducendo la pretesa fiscale, valorizzando le risultanze contabili della società.

Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, lamentando principalmente la violazione delle norme sull’accertamento induttivo. Anche la curatela, costituitasi in giudizio, proponeva un ricorso incidentale, contestando la legittimità dell’azione intrapresa dall’ex amministratore.

La Questione della Legittimazione ad Agire dell’Ex Amministratore

Uno dei nodi cruciali affrontati dalla Corte riguarda la possibilità per l’ex amministratore di una società fallita di impugnare un atto impositivo. La curatela sosteneva che l’appello era stato proposto da un soggetto privo di capacità processuale, in quanto, a seguito della dichiarazione di fallimento, solo il curatore è legittimato ad agire in nome e per conto della società.

La Cassazione, tuttavia, rigetta questa tesi. Richiamando un proprio orientamento consolidato, afferma che in tema di fallimento, la semplice inerzia del curatore nei confronti di un atto impositivo è sufficiente a far sorgere una legittimazione processuale straordinaria in capo all’ex amministratore. Quest’ultimo può agire secondo lo schema della negotiorum gestio per tutelare gli interessi del patrimonio societario, su cui anche i soci vantano un’aspettativa. L’azione dell’ex amministratore è quindi ammessa per supplire all’inattività della curatela.

L’onere della prova nell’accertamento induttivo

Il cuore della decisione risiede nel secondo motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, che la Corte ha ritenuto fondato. La sentenza di secondo grado aveva errato nel considerare le scritture contabili della società come prova sufficiente a contrastare la ricostruzione dell’Ufficio.

La Cassazione ribadisce un principio fondamentale: in caso di omessa dichiarazione, l’Amministrazione Finanziaria può procedere a un accertamento induttivo (o “d’ufficio”) utilizzando presunzioni cosiddette “supersemplici”, ovvero prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti in altri contesti. Questo comporta un’inversione totale dell’onere della prova.

Le Motivazioni della Corte

I giudici di legittimità hanno specificato che, in questo scenario, non spetta all’Ufficio dimostrare la fondatezza della propria pretesa, ma è il contribuente a dover fornire la prova contraria. Tale prova non può limitarsi alla mera esibizione delle fatture o alla regolarità formale delle scritture contabili. Questi documenti, infatti, sono spesso utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie.

Spetta al contribuente, anche se fallito, dimostrare l’effettiva esistenza e inerenza dei costi che intende dedurre, allegando fatti impeditivi o estintivi della pretesa tributaria. L’organo giudicante non può basare la propria decisione su apprezzamenti di logicità o verosimiglianza, ma deve attenersi a questo rigido criterio probatorio. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata perché il giudice di merito aveva illegittimamente ritenuto le risultanze contabili sufficienti a vincere le presunzioni su cui si basava l’accertamento induttivo dell’Agenzia.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento consolida due principi di grande rilevanza pratica:

1. Legittimazione Straordinaria: L’inerzia della curatela fallimentare può legittimare l’ex amministratore a impugnare atti tributari per proteggere il patrimonio sociale, agendo in una sorta di gestione d’affari altrui.
2. Onere della Prova: In caso di accertamento induttivo per omessa dichiarazione, l’onere della prova è interamente a carico del contribuente. Le scritture contabili, da sole, non hanno valore probatorio e devono essere supportate da elementi concreti che dimostrino l’effettività delle operazioni e l’inerenza dei costi.

Questa decisione sottolinea il rigore con cui la legge tratta l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, ponendo il contribuente in una posizione processuale particolarmente difficile, dalla quale può uscire solo fornendo prove concrete e inconfutabili.

In caso di accertamento induttivo per omessa dichiarazione, le scritture contabili sono sufficienti a provare i costi?
No. Secondo la Corte di Cassazione, le sole scritture contabili, anche se formalmente regolari, non hanno rilevanza probatoria per vincere la presunzione su cui si basa l’accertamento dell’Ufficio. Spetta al contribuente provare con altri mezzi l’effettiva esistenza e inerenza delle operazioni e dei relativi costi.

Chi può impugnare un atto tributario se una società è fallita e il curatore rimane inerte?
In caso di inerzia del curatore fallimentare, la giurisprudenza riconosce una legittimazione processuale straordinaria al legale rappresentante della società fallita (o ai suoi amministratori). Egli può agire per tutelare il patrimonio sociale, secondo lo schema della negotiorum gestio.

La dichiarazione di fallimento incide sui termini per proporre appello in un processo tributario?
Sì. Ai sensi dell’art. 328 c.p.c., la dichiarazione di fallimento intervenuta durante il decorso del termine per l’impugnazione ne determina una proroga di sei mesi a favore di tutte le parti del processo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9710 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9710 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4795/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-controricorrente-

sul controricorso incidentale proposto da:

FALLIMENTO N. 333/2015 RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente incidentale-

contro

SPOT RAGIONE_SOCIALE

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 4565/2016 depositata il 15/07/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 02/04/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente RAGIONE_SOCIALE ometteva di esporre i redditi per l’anno di imposta 2006, donde l’Ufficio procedeva a ricostruzione induttiva, ai sensi dell’art. 41 d.P.R. n. 600/1973, ricorrendo ad elementi aliunde reperiti e tenendo conto delle spese occorse, per quanto noto, escludendo dal calcolo Iva le fatture subite, ritenute non coerenti ed inerenti.

Il giudice di prossimità non apprezzava le ragioni della società contribuente che, nelle more dell’appello, veniva dichiarata fallita.

Proponeva appello il legale rappresentante della società in bonis , dichiarando di agire in supplenza della curatela e -riconosciuta dal collegio di secondo grado la sua piena legittimazione ad agire- otteneva una rimodulazione a ribasso della pretesa impositiva, donde per cui ricorre per cassazione l’Avvocatura generale dello Stato, affidandosi a due motivi.

Spiegano controricorso tanto il legale rappresentante della società in bonis , cui è stato notificato il ricorso erariale, quanto la curatela, che spiega altresì ricorso incidentale condizionato in

ordine alla legittimazione del (ex) legale rappresentante a proporre appello. La curatela ha altresì depositato memoria in prossimità dell’adunanza, ad illustrazione dei propri argomenti.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso principale ed unico motivo di ricorso incidentale.

1.1. Con il primo motivo di ricorso principale si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile per violazione degli articoli 51 e 38 del decreto legislativo numero 546 del 1992, nonché dell’articolo 327 del codice di procedura civile.

Nella sostanza si lamenta la tardività dell’appello, notificato oltre il termine semestrale.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso principale si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 41 del DPR numero 600 del 1973, nonché dell’articolo 2697 del codice civile.

Nello specifico si lamenta non siasi considerato che la ricostruzione induttiva del reddito derivava da omessa presentazione della dichiarazione, cui segue l’accertamento induttivo, tenendo conto solo dei costi certi, senza potersi fare affidamento sui bilanci societari.

1.3. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, si lamenta violazione dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile per nullità del procedimento e della sentenza di secondo grado, in quanto l’appello è stato proposto da soggetto privo della capacità processuale, a seguito della dichiarazione di fallimento della società contribuente.

Occorre esaminare con priorità l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione sollevata dalla curatela, laddove lamenta che l’atto introduttivo del presente giudizio sia stato notificato unicamente al legale rappresentante della società in bonis , laddove

avrebbe dovuto essere notificato al curatore fallimentare, unico soggetto legittimato ad agire per conto della società fallita, la cui sentenza di decozione, peraltro, era nota al Patrono erariale.

2.1. Deve premettersi che la sentenza in scrutinio, a pag. 2, quinto capoverso, dia atto dell’intervenuta sentenza di fallimento, quando argomenta la legittimazione del (ex) legale rappresentante nell’inerzia della curatela. Donde non è controverso che la situazione di decozione fosse nota già almeno al momento della sentenza di secondo grado qui oggetto di impugnazione.

2.2. Sul punto è intervenuta più volte questa Suprema Corte di legittimità, affermando che in tema di impugnazioni, qualora dopo la sentenza di secondo grado ed in pendenza del termine per la proposizione del gravame, intervenga il fallimento della parte, il ricorso per cassazione dev’essere proposto e notificato nei confronti del fallimento, mentre ove sia proposto nei confronti del soggetto “in bonis” e notificato al procuratore domiciliatario nel giudizio d’appello, è nullo ai sensi degli artt. 163 e 164 cod. proc. civ., ma la nullità è sanata dalla notifica effettuata, in rinnovazione, al curatore fallimentare (cfr. Cass. VI-5, n. 16070/2014).
2.3. La costituzione della curatela, con interposizione del ricorso incidentale, nei termini di cui agli articoli 369 e 370 c.p.c., esplica l’effetto che avrebbe la rinnovazione della notifica e, pertanto, deve ritenersi costituita ritualmente la curatela, donde -per esclusionedeve ritenersi inammissibile il controricorso del legale rappresentante della società in bonis , in ragione della sopravvenuta presenza della curatela che ne esclude l’inerzia, necessaria per giustificare la legittimazione straordinaria del predetto (ex) legale rappresentante.
Il ricorso può dunque essere scrutinato.

Il primo motivo non può essere accolto, laddove censura la tardività del ricorso in appello. Ed infatti, il Patrono erariale non considera nel proprio calcolo l’effetto riflesso della dichiarazione di

fallimento, intervenuta nel correre del termine di impugnazione, che ne concreta la proroga per tutte le parti di altri sei mesi, giusta la disposizione di cui all’art. 328 c.p.c., per cui la dichiarazione di fallimento essendo intervenuta il 27 marzo 2015, e non contandosi nel termine prescrizionale il giorno in cui il fatto si è verificato, il semestre veniva a scadere il 28 ottobre 2015, donde deve ritenersi tempestivo l’appello notificato in data 27 ottobre 2015.

Fondato è invece il secondo motivo, laddove si profila censura per violazione dell’art. 41 DPR n. 600/1973, per aver la sentenza di secondo grado ritenuto illogica la ricostruzione dell’Ufficio e probatorie le risultanze del bilancio societario.

4.1. Sul punto, è consolidato l’orientamento giurisprudenziale per cui la mancata esposizione della denuncia dei redditi abilita l’Ufficio alla ricostruzione induttiva del reddito, tenendo conto di elementi comunque reperiti, anche se privi del carattere presuntivo di cui all’art. 38 DPR n. 600/1973, incombendo sulla parte privata la prova contraria, allegando fatti impeditivi o estintivi del dovere tributario, escludendosi in questo senso profili di logicità o apprezzamenti equitativi o di verosimiglianza da parte del giudice di merito.
Ed infatti, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d’Ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, senza che possano operare le limitazioni previste dall’art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi,
disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente.

L’Amministrazione finanziaria deve, quindi, ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto (cfr. Cass. V, n. 2581/2021).

4.2. Nello specifico, non hanno rilevanza pregnante le scritture contabili, in sé solo considerate, ove non corroborate da altre prove contrarie, atte a vincere la presunzione che assiste la ricostruzione dell’Ufficio. Ed infatti, in tema di IVA, l’onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (cfr. Cass. T., 9723/2024).
Pertanto, il motivo è fondato e dev’essere accolto, con rivalutazione dell’apporto probatorio, secondo i criteri indicati da questa Corte.

Fondato il ricorso principale, deve esaminarsi quello incidentale condizionato, dove si lamenta sia stata riconosciuta legittimazione processuale al legale rappresentante della società in bonis per il giudizio di appello, su si una supposta inattività o disinteresse della curatela.

5.1. Sul punto, questa Corte è intervenuta riconoscendo che in tema di fallimento, la mera inerzia assunta dal curatore nei confronti dell’atto impositivo, con riferimento ai rapporti d’imposta i cui presupposti si sono formati prima della declaratoria fallimentare, è sufficiente a far sorgere la legittimazione processuale straordinaria della società fallita o dei suoi amministratori ad impugnare l’atto (cfr. Cass. T., n. 21333/2024). Tale principio vale anche per aggredire la sentenza sfavorevole alla società, qual è il caso in esame.
5.2. Ciò premesso, occorre rilevare che la sentenza in scrutinio abbia dato per acquisita la conoscenza della pendenza della lite da parte della curatela (sentenza in scrutinio, p. 2, quinto capoverso), secondo quella che è anche comune esperienza, posto che alla curatela spetta la verifica delle situazioni giuridiche attive e passive del fallito, in cui subentra. Né tale affermazione della sentenza viene attinta da motivo di critica nell’appello incidentale condizionato qui all’esame. Ne consegue che si erano verificate le condizioni per cui, allo star del credere, l’inerzia significativa della curatela ha legittimato l’ex legale rappresentante a soccorrere secondo lo schema della negotiorum gestio per tutelare gli interessi del patrimonio societario, su cui i soci hanno un’aspettativa qualificata.
5.3. Pertanto, il ricorso incidentale condizionato è infondato e dev’essere rigettato.

In definitiva, il ricorso principale è fondato per le ragioni attinte dal secondo motivo, il ricorso incidentale è infondato e dev’essere rigettato. La sentenza impugnata è cassata in ragione del motivo accolto, con rinvio al giudice di merito, cui è demandata la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale nei termini di cui in motivazione; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza in

relazione al motivo accolto; rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 02/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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