Accertamento induttivo nullo senza questionario

La Corte di Cassazione ha annullato un avviso di accertamento induttivo emesso nei confronti di una società. L’atto si basava esclusivamente sulla mancata risposta a un questionario che, tuttavia, i contribuenti non avevano mai ricevuto. Secondo la Corte, la mancata notifica del questionario rende illegittimo l’accertamento, in quanto viene a mancare il presupposto fondamentale su cui si fonda. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento induttivo: nullo se il questionario non arriva

L’accertamento induttivo è uno degli strumenti più potenti a disposizione dell’Agenzia delle Entrate, ma il suo utilizzo è subordinato al rispetto di precise regole procedurali. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale a tutela del contribuente: se l’accertamento si basa unicamente sulla mancata risposta a un questionario, è necessario che l’amministrazione finanziaria dimostri di averlo effettivamente inviato e notificato. In caso contrario, l’atto è nullo.

I Fatti di Causa

Una società in nome collettivo e i suoi soci impugnavano alcuni avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito imponibile. L’atto si fondava su un accertamento induttivo scattato, a dire dell’Ufficio, perché la società non aveva fornito alcuna risposta a un questionario inviato ai sensi della normativa fiscale.

I contribuenti si difendevano sostenendo di non aver mai ricevuto tale questionario e che, pertanto, mancava il presupposto stesso per procedere con il metodo induttivo. Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) davano torto ai ricorrenti. In particolare, la CTR confermava la decisione di primo grado, ritenendo irrilevante la mancata notifica del questionario e dichiarando inammissibili le nuove eccezioni e i documenti prodotti in appello.

I contribuenti decidevano quindi di ricorrere in Cassazione, lamentando l’omessa pronuncia dei giudici d’appello sul punto cruciale della vicenda e la violazione delle norme che regolano il contraddittorio tra Fisco e contribuente.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dei contribuenti, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia di secondo grado per un nuovo esame. I giudici di legittimità hanno ritenuto fondate le censure mosse dai ricorrenti, ravvisando gravi vizi procedurali e di motivazione nella decisione d’appello.

Le Motivazioni: il presupposto dell’accertamento induttivo

Il cuore della decisione ruota attorno all’articolo 39 del d.p.r. 600/73, che consente all’Ufficio di procedere con accertamento induttivo quando il contribuente non risponde a inviti e questionari. La Cassazione ha chiarito che questa norma presuppone necessariamente che l’invito sia stato ritualmente notificato.

Nel caso specifico, l’avviso di accertamento stesso indicava come unica giustificazione dell’accertamento la “mancata risposta al questionario”. Poiché era pacifico tra le parti che il questionario non era mai stato ricevuto dalla società, veniva meno l’unico pilastro su cui si reggeva l’intera pretesa fiscale. La CTR, non esaminando questo specifico motivo di appello, è incorsa nel vizio di omessa pronuncia, violando l’articolo 112 del codice di procedura civile.

Le Motivazioni: la motivazione apparente e il diritto di difesa

La Corte ha inoltre censurato la sentenza d’appello per “motivazione apparente” riguardo alla declaratoria di inammissibilità delle nuove eccezioni e dei documenti. La CTR si era limitata ad affermare genericamente che erano state violate le regole processuali, senza però specificare quali eccezioni fossero considerate nuove, perché lo fossero, e per quale motivo i documenti non potessero essere ammessi.

Questo tipo di motivazione, che esiste solo formalmente ma non spiega il ragionamento del giudice, equivale a un’assenza di motivazione e impedisce un controllo effettivo sulla correttezza della decisione. Allo stesso modo, la preclusione alla produzione di documenti (prevista dall’art. 32 del d.p.r. 600/73) opera solo se il contribuente è stato messo in condizione di collaborare attraverso una richiesta regolarmente notificata, cosa che qui non è avvenuta.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza rafforza il principio del giusto procedimento e del contraddittorio nel diritto tributario. Per i contribuenti, la decisione conferma che è sempre possibile contestare un atto impositivo basato su vizi procedurali. L’amministrazione finanziaria non può utilizzare i suoi poteri presuntivi, come l’accertamento induttivo, in modo arbitrario, ma deve sempre rispettare le garanzie previste dalla legge. In particolare, prima di sanzionare la mancata collaborazione, deve dimostrare di aver effettivamente invitato il contribuente a collaborare. Una procedura corretta non è una mera formalità, ma la base fondamentale per la legittimità della pretesa fiscale.

Un accertamento induttivo è valido se il contribuente non ha mai ricevuto il questionario su cui si basa?
No. Secondo la Corte di Cassazione, se l’unico presupposto dell’accertamento induttivo è la mancata risposta al questionario, la comprovata mancata ricezione dello stesso da parte del contribuente rende illegittimo l’atto impositivo perché viene a mancare la sua condizione fondante.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Si ha una ‘motivazione apparente’ quando le ragioni della decisione, pur essendo formalmente presenti nel testo, sono espresse con argomentazioni così generiche, illogiche o stereotipate da non permettere di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice, rendendo di fatto impossibile un controllo sulla sua correttezza.

Il Fisco può impedire al contribuente di usare documenti in un processo se non li ha forniti in risposta a una richiesta?
Sì, la legge prevede una preclusione, ma questa scatta solo a condizione che la richiesta dell’Ufficio (ad esempio, un questionario) sia stata regolarmente notificata al contribuente e che quest’ultimo sia stato avvisato delle conseguenze della mancata collaborazione. Se la richiesta non è mai stata ricevuta, nessuna preclusione può operare.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11728 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11728 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29622/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE di NOME e COGNOME NOME (01391570999), NOME (CODICE_FISCALE), in qualità di socio e legale rappresentante, COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), in qualità di socia, rappresentati e difesi congiuntamente e disgiuntamente dagli avv.ti NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME del foro di Genova, nonché dall’avv. NOME COGNOME del foro di Roma, elettivamente domiciliati presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO giusta procura speciale a margine del ricorso
-ricorrenti –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore

-intimata – avverso la sentenza n. 444/2018 della Commissione tributaria regionale di Genova, depositata in data 19.4.2018, non notificata; udita la relazione svolta all’udienza camerale del 20.3.2025 dal Cons. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con separati ricorsi La società RAGIONE_SOCIALE ed i soci NOME COGNOME e COGNOME NOME adivano la Commissione tributaria

Avvisi di accertamento ex art. 39, comma 2, lettera d bis) d.p.r. n. 600/73 -omesso invio del questionario -inoperatività della preclusione ex art. 32, comma 4, d.p.r. 600/73.

provinciale di Genova e di Torino (la sola COGNOME), impugnando gli avvisi di accertamento loro rispettivamente notificati, con i quali veniva accertato, a carico della società, un maggior reddito imponibile ex art. 39, comma 2, lettera d bis) d.p.r. n. 600/73, con contestuale disconoscimento e recupero a tassazione di componenti negativi e conseguente imputazione ai soci del maggior reddito di partecipazione.

La C.T.P., nella resistenza dell’Agenzia delle Entrate, rigettava i ricorsi, ritenendo non obbligatorio l’invio del questionario e di conseguenza legittimo il ricorso all’accertamento induttivo ed il relativo procedimento, dando atto che nessuna doglianza relativa al merito della pretesa era stata sollevata dai ricorrenti.

La decisione veniva confermata dalla C.T.R. di Genova, la quale riteneva che decisione di primo grado fosse condivisibile, anche alla luce delle ininfluenti modifiche legislative invocate dagli appellanti, entrate in vigore nell’anno 2012; dichiarava inammissibili le nuove eccezioni formulate nell’atto di appello e in sede di discussione, nonché inammissibili i documenti prodotti per la prima volta in grado di appello.

Avverso la precitata sentenza hanno proposto ricorso la società e i soci, affidato a quattro motivi, chiedendo inoltre, in ipotesi di accoglimento del ricorso, di demandare al giudice del rinvio anche la eventuale riliquidazione delle sanzioni, alla luce delle modifiche introdotte dall’art. 15, comma 1, lettere a), e) ed f), del decreto legislativo n. 158/2015, per il principio del favor rei .

L’Agenzia delle Entrate, pur ritualmente intimata, non ha depositato controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo di ricorso -rubricato «omessa pronuncia ( ed error in procedendo) su specifico motivo di censura della sentenza di primo grado, sollevato in grado di appello» , i ricorrenti assumono che con il primo motivo di gravame avevano criticato la

sentenza della C.T.P., per aver erroneamente ritenuto che l’omessa notifica del questionario ex art. 32, comma 1, n. 4, del D.P.R. 1973, n. 600 non inficiasse, dal punto di vista procedurale, la validità del procedimento di rettifica, che, a dire della C.T.P., restava subordinato alla sola carenza dei presupposti di cui all’art. 39 del D.P.R. citato. Essi avevano lamentato nell’atto di appello l’erroneità della statuizione, in quanto l’accertamento de quo si fondava sull’unico presupposto della mancata risposta al questionario, che, per come pacifico in causa, non era stato mai ricevuto dalla società, sicchè erano carenti i presupposti per procedere all’accertamento. La C.T.R. avrebbe del tutto omesso di pronunciarsi sul motivo di gravame, in violazione dell’art. 112 c.p.c.
2. Il motivo è fondato.

Ed invero, gli appellanti avevano posto a fondamento della censura di nullità dell’avviso di accertamento la circostanza che con legge n. 28/1999 era stata aggiunta, al comma 2, dell’art. 39, che disciplina l’accertamento induttivo puro, l’ipotesi di cui alla lettera d -bis) ossia « quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell’articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 » e che, nella motivazione dell’avviso di accertamento -trascritta nell’odierno ricorso si leggeva appunto ‘ Considerato che: – la società non ha prodotto alcuna risposta al questionario di cui sopra; la mancata risposta al questionario legittima l’ufficio, ai sensi dell’art. 39, comma 2, del D.P.R. 600/73 a procedere ad accertamento induttivo con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle scritture contabili; – le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione, ai sensi dell’art. 32, comma 4, come richiamato
anche dall’art. 51 del D.P.R. 633/72, a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa; l’Ufficio non riconosce in deduzione ai fini delle imposte dirette i costi indicati al rigo RG21 ( euro 105.696) della dichiarazione UNICO SP/2008 per l’anno 2007 per i quali codesta società non ha provveduto a documentare l’esistenza e l’inerenza……………..analogamente, ai fini Iva non viene riconosciuta in deduzione l’IVA relativa a tali acquisti che, in mancanza di risposta al questionario si suppongono imponibili nella misura del 20%………………..ai fini IRAP si presuppone che i costi indicati al rigo RG21…..» con la conseguenza che, essendo pacifica la mancata ricezione del questionario, venivano meno, contrariamente a quanto statuito dal giudice di primo grado, proprio i presupposti dell’accertamento induttivo puro.
2.2.Come si legge a pagina due della sentenza impugnata, il giudice del gravame ha affermato: « Sottolinea altresì (la Commissione) che i ritocchi alle modalità di accertamento in essere dal 2012 non sono andati ad incidere sugli accertamenti di cui si tratta, sicchè anche sotto tal profilo, l’operato della C.T.P. appare corretto ».

Appare pertanto evidente che la C.T.R. non ha compreso o comunque realmente esaminato il primo motivo di appello, con il quale si censurava la sentenza di primo grado nella parte in cui statuiva che il vizio procedurale del mancato invio del questionario era irrilevante, evidenziando che, al contrario, l’unico presupposto fondante l’accertamento induttivo puro indicato nell’avviso di accertamento impugnato era proprio l’ipotesi di cui alla lettera d bis) del comma 2 dell’art. 39 cit., introdotta dall’art. 25 della legge 18.2.1999 n. 28, entrata in vigore dal 9.3.1999, Nè si comprende se, quando la C.T.R. menziona ‘ i ritocchi alle modalità di accertamento in essere dal 2012 ‘ che ‘ non sono andati ad incidere sugli accertamenti di cui si tratta’ abbia inteso riferirsi all’art. 25
della legge n. 28/99, che ha introdotto la fattispecie di cui alla lettere d-bis) del comma 2 del d.p.r. 600/73 o ad altre disposizioni normative .

Con il secondo motivo -rubricato «violazione o falsa applicazione di norme di diritto e segnatamente, dell’art. 32, comma 1, nn. 3) e 4) e comma 4 D.P.R. n. 600/1973, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c .» i ricorrenti deducono che il decisum sarebbe viziato sotto il profilo logico e giuridico laddove la C.T.R. ha ritenuto operante la norma di cui all’art. 32, comma 4, del D.P.R. 600/73, dal momento che il questionario era stato invalidamente notificato, come ammesso dalla stessa A.F. sia in sede di accertamento con adesione, sia nella memoria di costituzione di primo grado.
3.1. Il motivo è fondato. Le disposizioni di cui ai commi 4 e 5 dell’art. 32 cit., a norma dei quali «4. Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta. 5. Le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile.», presuppongono necessariamente la rituale notifica del questionario di cui al comma 1 n. 4), oltre che l’avvertimento della preclusione in caso di mancata collaborazione, condizione che pacificamente difettava nel caso in esame.
4.Con il terzo motivo, rubricato « motivazione apparente in ordine alla ritenuta inammissibilità delle eccezioni dedotte per la prima

volta in appello. Nullità della sentenza per violazione art. 36, co. 2, n. 4 del decreto legislativo n. 546/1992», i ricorrenti assumono che la motivazione sia del tutto apparente, in quanto la C.T.R avrebbe dovuto esaminare singolarmente e partitamente le singole eccezioni, che invece erano state frettolosamente liquidate senza evidenziare il percorso logico giuridico sotteso alla declaratoria di inammissibilità.

5.Con il quarto motivo, rubricato « violazione e falsa applicazione degli articoli 57 e 58, comma 2, decreto legislativo n. 546/92 », i ricorrenti assumono che la produzione documentale non ammessa (afferente i costi recuperati ad imposizione) era in realtà a supporto di domande già svolte in primo grado, sicchè nessuna estensione del thema decidendum poteva dirsi configurabile. Inoltre, l’art. 58 del decreto legislativo consentiva la produzione di nuovi documenti in grado di appello.

I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, appaiono fondati.

Questa Corte, nella sentenza a sezioni unite n. 22232/2016, ha ricordato che, secondo consolidata giurisprudenza di legittimità, si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante,
integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Cass. civ. sez. un. 5 agosto 2016 n. 16599; Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053 e ancora, ex plurimis , Cass. civ. n. 4891 del 2000; n. 1756 e n. 24985 del 2006; n. 11880 del 2007;n. 161, n. 871 e n. 20112 del 2009).

6.1.La motivazione della sentenza impugnata è la seguente: « La Commissione, anzitutto, sottolinea come le eccezioni formulate oggi (e quelle analoghe dedotte nel gravame) per la prima volta, incarnano una palese violazione del divieto di introdurre in secondo grado nuove eccezioni. Sottolinea altresì che i ritocchi alle modalità di accertamento in essere dal 2012 non sono andati ad incidere sui tre accertamenti di cui si tratta, sicchè anche sotto tale profilo l’operato della C.T.P. appare corretto. Lo stesso deve dirsi per le valutazioni di merito, atteso che, a norma dell’art. 32 D.P.R. 600/73, e non per uno sghiribizzo dei giudici di prime cure, esiste una precisa e specifica preclusione a poter utilizzare atti e documenti richiesti e non consegnati od esibiti, salva l’ipotesi estranea alla presente fattispecie -dell’impossibilità temporanea o oggettiva ad adempiere alla richiesta dell’Ufficio. Appare del resto singolare, senza andare a censurare oltre tale operato, che sia proprio chi invoca la necessità di instaurare su reciproca collaboratività, correttezza e buona fede i rapporti tra contribuente e fisco ad aver posto in essere un atteggiamento non certo in linea con tali tre principi fondativi. Il gravame va dunque respinto……»
Dalla motivazione non è dato in effetti comprendere quali deduzioni degli appellanti siano state considerate nuove eccezioni ( rectius, nuovi motivi di impugnazione degli avvisi di accertamento), ai sensi dell’art. 57 del decreto legislativo n. 546/92, né quali di esse fossero contenute nell’atto di appello e quali invece nel verbale dell’udienza di discussione, né, infine, le ragioni per le quali le une

e le altre siano state ritenute inammissibili, in raffronto con quanto dedotto nel ricorso di primo grado.

Analogamente, dovrà essere riesaminata anche la questione dell’ammissibilità della produzione documentale effettuata in grado di appello, tenuto conto delle contestazioni sollevate dall’Agenzia delle Entrate di Genova e dall’Agenzia delle Entrate di Torino, non essendo chiaro se la C.T.R. abbia ritenuto che i documenti non potevano essere prodotti perché posti a fondamento dei motivi di ricorso ritenuti nuovi e dunque inammissibili oppure perchè la produzione era preclusa, ai sensi dell’art. 32, comma 2, del D.P.R. n. 600/73 ovvero per entrambe le ragioni.
7.La sentenza va pertanto cassata e rinviata per un nuovo esame alla Corte di giustizia di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, alla quale è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M .

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, alla quale demanda anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 20.3.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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