Tenuità del fatto: novità per i reati tributari

Un’imprenditrice, condannata per l’uso di fatture false, aveva quasi saldato il suo debito fiscale. La Cassazione ha annullato la sentenza, ordinando una nuova valutazione basata su una legge più favorevole sulla “particolare tenuità del fatto” nei reati tributari, che dà un peso maggiore al pagamento del debito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 29 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Particolare tenuità del fatto nei reati tributari: una svolta dalla Cassazione

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 22076/2025) introduce un’importante novità sull’applicazione della particolare tenuità del fatto ai reati tributari. La decisione chiarisce l’impatto di una nuova normativa che valorizza il comportamento del contribuente successivo al reato, come il pagamento del debito. Questo intervento legislativo e la sua interpretazione giurisprudenziale potrebbero cambiare significativamente l’esito di molti procedimenti penali-tributari.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un’imprenditrice, legale rappresentante di una società, condannata in primo e secondo grado per il reato di cui all’art. 2 del d.lgs. 74/2000. L’accusa era quella di aver utilizzato fatture per operazioni inesistenti al fine di evadere l’IVA, indicando in dichiarazione elementi passivi fittizi.
Nonostante la condanna, emergeva un dato significativo: l’imputata aveva già versato quasi l’intera somma del debito tributario contestato (circa 95.500 euro su un totale di quasi 98.000 euro). Questo pagamento quasi integrale aveva persino portato il Tribunale a disporre la revoca di un sequestro preventivo precedentemente imposto.

Il Ricorso in Cassazione e la nuova disciplina sulla particolare tenuità del fatto

La difesa ha presentato ricorso in Cassazione lamentando principalmente due aspetti:

1. Mancata applicazione della particolare tenuità del fatto: Si contestava la decisione della Corte d’appello di non applicare l’art. 131-bis c.p., nonostante il danno fosse stato quasi interamente risarcito e il debito residuo fosse minimo.
2. Mancato riconoscimento di attenuanti: Si criticava il mancato riconoscimento dell’attenuante del risarcimento del danno, poiché i giudici di merito avevano ritenuto il pagamento non spontaneo, ma indotto dall’accertamento fiscale e dall’indagine penale.

L’elemento decisivo, tuttavia, è stato l’intervento di una nuova legge (d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87) che ha modificato l’art. 13 del d.lgs. 74/2000, introducendo il comma 3-ter. Questa nuova norma stabilisce che, ai fini della valutazione della particolare tenuità del fatto nei reati tributari, il giudice deve valutare in modo prevalente alcuni indici, tra cui “l’entità del debito tributario residuo” in caso di rateizzazione.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso, annullando la sentenza con rinvio. Il ragionamento dei giudici si è concentrato sull’impatto della nuova normativa, che, avendo natura sostanziale e più favorevole per l’imputato, deve essere applicata retroattivamente.

La Corte ha spiegato che, mentre prima della riforma il giudice operava un bilanciamento tra gli elementi negativi (es. l’entità dell’evasione iniziale) e quelli positivi (es. il pagamento successivo), la nuova legge cambia le regole del gioco. Il comma 3-ter dell’art. 13 impone ora di attribuire una prevalenza agli indici positivi, come il quasi totale adempimento del debito.

In altre parole, non è più sufficiente una semplice considerazione della condotta riparativa; a questa deve essere dato un peso specifico e preponderante rispetto ad altri elementi. La Corte d’appello, avendo giudicato secondo il vecchio schema del bilanciamento e dato prevalenza all’entità originaria dell’imposta evasa, non ha applicato correttamente il nuovo e più favorevole criterio di giudizio.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta una svolta fondamentale per la gestione dei reati tributari. Le conclusioni che possiamo trarre sono le seguenti:

* Valorizzazione della condotta post-reato: Il pagamento, anche parziale ma significativo, del debito tributario assume un ruolo centrale e prevalente nella valutazione della particolare tenuità del fatto. Questo incentiva i contribuenti a regolarizzare la propria posizione anche dopo la contestazione del reato.
* Applicazione retroattiva della norma favorevole: La Cassazione conferma che la nuova disciplina, essendo più vantaggiosa per l’imputato, si applica anche ai fatti commessi prima della sua entrata in vigore.
* Cambio di prospettiva per i giudici: I giudici di merito dovranno adeguare i loro criteri di valutazione, non potendo più negare la tenuità del fatto basandosi unicamente sull’importo iniziale dell’evasione se, successivamente, il debito è stato in gran parte estinto. Il focus si sposta dall’offesa originaria all’entità del danno residuo per l’Erario.

Perché la sentenza è stata annullata pur essendo l’imputata stata condannata nei primi due gradi di giudizio?
La sentenza è stata annullata perché, dopo la decisione della Corte d’appello, è entrata in vigore una nuova legge (d.lgs. 87/2024) più favorevole all’imputato. Questa norma impone al giudice di dare un peso prevalente al pagamento del debito tributario nel valutare la particolare tenuità del fatto, un criterio che la Corte d’appello non aveva potuto applicare.

Cosa cambia la nuova legge sulla “particolare tenuità del fatto” nei reati tributari?
La nuova legge (art. 13, comma 3-ter, d.lgs. 74/2000) stabilisce che, per decidere se un reato tributario è di particolare tenuità, il giudice deve considerare in modo “prevalente” alcuni fattori, come l’entità del debito residuo dopo un pagamento rateale. Questo significa che il comportamento collaborativo del contribuente ha un’importanza maggiore rispetto al passato.

Il pagamento del debito fiscale garantisce automaticamente la non punibilità per particolare tenuità del fatto?
Non automaticamente, ma quasi. La sentenza chiarisce che il giudice deve valutare l’entità del debito residuo “in modo prevalente”. Se i pagamenti effettuati coprono una percentuale molto elevata del debito, questo comportamento deve essere considerato un indice “particolarmente pregnante” della speciale tenuità del fatto, rendendo molto più probabile l’applicazione della causa di non punibilità.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 22076 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 22076 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data Udienza: 13/03/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da NOMECOGNOME nata a San Giuseppe Vesuviano il 31/05/1976; avverso la sentenza del 18/10/2024 della Corte d’appello di Salerno; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo che il ricorso sia dichiarato inammissibile.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 18 ottobre 2024, la Corte d’appello di Salerno ha confermato la sentenza del 12 marzo 2024 del Tribunale di Salerno, con la quale l’imputata era stata condannata, per il reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del · 2000, perché, quale legale rappresentante di una società, al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto, si avvaleva di fatture per operazioni inesistenti emesse da una stessa ditta, portando in dichiarazione elementi passivi fittizi.

Avverso la sentenza l’imputata ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l’annullamento.

2.1. Con un primo motivo di doglianza, si lamentano la violazione dell’art. 131-bis cod. pen. e il vizio di motivazione, per la mancata considerazione del fatto che l’imputata, come emerge dalla stessa sentenza di primo grado, aveva già versato la somma di euro 95.584,45, su un debito di euro 97.937,33, tanto che lo stesso Tribunale aveva disposto la perdita di efficacia del sequestro preventivo, in considerazione della modesta entità del debito residuo e dell’affidabilità fino a ora manifestata dalla società nell’adempimento delle rate del piano.
2.2. In secondo luogo, si denuncia la violazione degli artt. 62, n. 6), e 133 cod. pen., nonché il vizio motivazionale, per la mancata considerazione, ai fini dell’applicazione della richiamata circostanza attenuante, del quasi integrale pagamento delle imposte. Si contesta, in particolare, il passaggio motivazionale della sentenza ove si afferma che l’imputata ha iniziato a pagare tutt’altro che spontaneamente, ma solo perché indotta dall’accertamento tributario e dall’indagine penale a suo carico. Quanto alla pena, si sostiene che la stessa avrebbe dovuto essere determinata nel minimo, tenuto conto della personalità dell’imputata, soggetto incensurato, che ha pagato quasi interamente il debito tributario.
La difesa ha depositato due memorie, con le quali invoca l’applicazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 e, in particolare, del suo comma 3-ter, nella formulazione recentemente introdotta dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è fondato limitatamente al primo motivo.

1.1. La Corte di appello ha negato l’applicabilità dell’art. 131-bis cod. pen. sulla base della «notevolissima, entità dell’imposta indebitamente richiesta in accredito», la quale «impedisce di ritenere il fatto di particolare tenuità, ad onta della successiva condotta riparativa (dovuta esclusivamente alla scoperta dell’illecito) e della incensuratezza dell’imputata».

1.1.1. La sentenza, pertanto, ha considerato il comportamento successivo al reato che, a seguito del d.lgs. n. 150 del 2022, deve esser valutato nell’ambito del giudizio sulla sussistenza delle condizioni per la concreta applicabilità dell’esimente, essendo rilevante ai fini dell’apprezzamento dell’entità del danno, ovvero come possibile spia dell’intensità dell’elemento soggettivo (anche con riguardo ai fatti commessi prima del 30 dicembre 2022, data di entrata in vigore

della novella, come affermato – tra l’altro – da Sez. 1, n. 30515 del 02/05/2023, Rv. 284975). Il principio, peraltro, è stato già affermato proprio con riguardo ai reati tributari, sul presupposto che, tra le condotte susseguenti al reato, che per effetto della novella dell’art. 131-bis cod. pen. ad opera del d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 150, non possono, di per sé sole, rendere di particolare tenuità un’offesa che tale non era al momento del fatto, ma che tuttavia possono essere valorizzate nell’ambito del giudizio complessivo sull’entità dell’offesa recata, da effettuarsi alla stregua dei parametri di cui all’art. 133, primo comma, cod. pen., vi è anche l’integrale o anche parziale adempimento del debito tributario con l’Erario, anche attraverso un piano rateale concordato o l’adesione alla c.d. “rottamazione delle cartelle esattoriali” (Sez. 3, n. 4145 del 04/12/2024, dep. 2025, non mass.; Sez. 4, n. 14073 del 05/03/2024, Rv. 286175).
1.1.2. Il giudizio fornito dalla Corte d’appello, appare aderente al canone interpretativo derivante dalla richiamata modifica dell’art. 131-bis cod. pen. ad opera del d.lgs. n. 150 del 2022, che richiede un’esplicita «considerazione della condotta susseguente al reato». I giudici d’appello hanno, infatti, considerato, da un lato, l’entità del profitto del reato e, dall’altro, il pagamento effettuato, operando un bilanciamento nel senso della prevalenza del primo elemento sul secondo e, conseguentemente, escludendo la particolare tenuità del fatto.
1.2. Il quadro normativo è però attualmente arricchito – con specifico riferimento ai reati tributari – dalla nuova formulazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, per come novellato dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87. Nella disposizione, infatti, è stato inserito il comma 3-ter, in forza del quale, «ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: a) l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) salvo quanto previsto al comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria; c) l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14».
1.2.1. Anche tale disciplina, per la sua natura sostanziale e non esclusivamente processuale, deve essere ritenuta applicabile ai fatti commessi precedentemente alla sua entrata in vigore. Essa si differenzia da quella generale per il riferimento al carattere prevalente degli indici richiamati nel bilanciamento con elementi di segno contrario, ai fini della valutazione sull’applicabilità dell’art. 131-bis cod. pen.

Per quanto qui interessa, dunque, nel settore dei reati tributari, è dato specifico rilievo ad una condotta susseguente al reato, rispetto alla quale non è sufficiente una semplice considerazione da parte del giudice, perché la disposizione prevede espressamente che ad essa debba essere attribuita prevalenza sugli eventuali elementi ostativi – di cui tiene conto il primo comma dell’art. 131-bis cod. pen. – rappresentati dalle modalità della condotta e dalla non esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133, primo comma, cod. pen.
Dunque, in presenza di una progressiva estinzione del debito tributario mediante rateizzazione, ai sensi della richiamata lettera c) del comma 3-ter dell’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, il giudice deve valutare in termini di prevalenza l’«entità del debito tributario residuo», quale differenza fra l’entità del debito tributario iniziale e quella dei pagamenti effettuati. Ne consegue che, qualora i pagamenti effettuati coprano una percentuale assai elevata del debito tributario, il comportamento dell’imputato successivo alla commissione del reato deve essere ritenuto – per espressa previsione legislativa – quale indice particolarmente pregnante della speciale tenuità del fatto.
Diversamente opinando, del resto, la modifica legislativa dell’art. 13 del d.igs. n. 74 del 2000 verrebbe svuotata della sua portata innovativa, evidentemente, ispirata a dare prevalenza alla finalità recuperatoria della regolamentazione, anche penale, del settore tributario, a scapito della finalità punitiva. Tale scelta legislativa si pone, infatti, in linea con i principi che già ispirano il d.lgs. n. 74 del 2000, nel senso di favorire il più possibile comportamenti collaborativi degli autori di illeciti diretti ad effettuare pagamenti, anche parziali, dei debiti tributari oggetto di imputazione penale. È il caso dell’art. 12-bis, comma 2, che esclude, a certe condizioni, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca, se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti. E sono ispirati ad analoga ratio sia i commi 1, 2, 3 dell’ad, 13, che disciplinano le cause di non punibilità, collegate a pagamenti, adesioni a procedure conciliative, ravvedimenti operosi, rateizzazioni, sia gli artt. 13-ter e 14, che configurano circostanze attenuanti anch’esse collegate a pagamenti e rateizzazioni.
1.2.2. I principi di cui sopra non sono stati tenuti in adeguata considerazione dalla Corte d’appello nel caso in esame, perché la sentenza impugnata ha operato un bilanciamento nel senso della prevalenza del dato negativo, rappresentato dalla «notevolissima entità dell’imposta indebitamente richiesta in accredito», rispetto all’elemento positivo del pagamento rateale che ha coperto la quasi totalità della somma dovuta, nonostante la lettera c) del comma 3-ter dell’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 imponga di valutare in modo prevalente l’entità del debito residuo.
2. Il secondo motivo di doglianza è infondato.

A prescindere dalla motivazione adottata sul punto dalla Corte d’appello, è

sufficiente qui rilevare che la circostanza attenuante di cui all’art. 62, n. 6), cod.

pen. è inapplicabile, in quanto presuppone l’integrale riparazione del danno e, dunque, l’integrale pagamento del dovuto prima del giudizio; integrale riparazione

che nel caso di specie non è avvenuta, come esplicitamente ammesso dalla stessa ricorrente. Quanto al trattamento sanzionatorio, la motivazione della sentenza

impugnata appare pienamente adeguata sul piano logico, perché lo stesso è stato determinato in misura assai prossimo al minimo, e le circostanze attenuanti

generiche e i doppi benefici di legge, proprio tenendo conto della personalità

dell’imputata e della sua condotta susseguente al reato.

3. Per questi motivi, in accoglimento del primo motivo di doglianza, la sentenza impugnata deve essere annullata, limitatamente al punto concernente

l’applicabilità dell’art. 131-bis cod. pen., con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di appello di Napoli, e con rigetto nel resto del ricorso.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata, limitatamente al punto concernente l’applicabilità dell’art. 131-bis cod. pen., con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di appello di Napoli. Rigetta nel resto il ricorso.

Così deciso il 13/03/2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.