Sottrazione pagamento imposta: quando è reato tentato?

La Corte di Cassazione ha annullato un’ordinanza di sequestro preventivo per il reato di sottrazione al pagamento dell’imposta su prodotti accessori al fumo. La Corte ha chiarito che il reato si consuma solo con la cessione dei beni alle rivendite autorizzate. L’importazione della merce, sebbene illecita, non integra il reato consumato, ma può configurare, al più, un tentativo, che dovrà essere valutato dal giudice del rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Sottrazione al Pagamento dell’Imposta: Reato Consumato o Tentato?

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 26415/2025 offre un’importante chiave di lettura sulla sottrazione al pagamento dell’imposta di consumo sui prodotti accessori ai tabacchi da fumo, come cartine e filtri. La Corte ha delineato con precisione il confine tra reato consumato e tentativo, un aspetto cruciale per gli operatori del settore e per la corretta applicazione della legge penale-tributaria.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un sequestro preventivo disposto dal G.I.P. del Tribunale di Bari a carico del legale rappresentante di una società. L’oggetto del sequestro era un ingente carico di cartine da tabacco e filtri per sigarette, per un totale di oltre 25 milioni di pezzi, rinvenuto a bordo di un autoarticolato proveniente dalla Grecia. L’accusa ipotizzata era quella di sottrazione al pagamento dell’imposta di consumo prevista dall’art. 62-quinquies del D.Lgs. 504/1995.

L’imprenditore, tramite il suo difensore, aveva impugnato il provvedimento, sostenendo l’insussistenza del reato. Il Tribunale della libertà di Bari, tuttavia, aveva respinto il ricorso, confermando il sequestro. Contro questa decisione, l’indagato ha proposto ricorso per cassazione.

La Sottrazione al Pagamento dell’Imposta: quando si consuma?

Il cuore della questione giuridica ruota attorno al momento in cui il reato di evasione dell’imposta di consumo può dirsi perfezionato. La difesa ha sostenuto che la società non era il soggetto obbligato al pagamento dell’imposta, in quanto questa sorge solo al momento della cessione dei prodotti alle rivendite autorizzate (tabaccherie), le uniche abilitate alla vendita al pubblico.

La normativa di riferimento (art. 62-quinquies, comma 4, D.Lgs. 504/1995) è chiara: l’imposta è dovuta dal produttore o fornitore “all’atto della cessione dei prodotti alle rivendite”. Questo significa che l’obbligazione tributaria, e di conseguenza il reato omissivo di mancato pagamento, sorge solo in quel preciso momento. Prima di tale cessione, il reato non può considerarsi consumato.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ritenendolo fondato. I giudici hanno ricostruito meticolosamente il quadro normativo, affermando un principio di diritto fondamentale: il reato di sottrazione al pagamento dell’imposta di consumo sui prodotti accessori al fumo si consuma con il mancato versamento dell’imposta che diventa esigibile solo al momento della cessione dei beni alle rivendite di generi di monopolio.

Nel caso specifico, la merce era stata sequestrata al suo ingresso nel territorio nazionale, a bordo di un traghetto. A quel punto, non essendo ancora avvenuta alcuna cessione a rivendite autorizzate, l’obbligo tributario non era ancora sorto. Pertanto, il Tribunale ha errato nel configurare un’ipotesi di reato consumato.

Tuttavia, la Corte non ha escluso del tutto la rilevanza penale della condotta. Ha specificato che, sebbene il reato non fosse consumato, i fatti avrebbero potuto integrare gli estremi del tentativo (art. 56 c.p.). L’agente, importando un carico così ingente senza la documentazione necessaria, ha posto in essere atti idonei e diretti in modo non equivoco a violare la norma tributaria. Il reato non si è consumato solo per l’intervento delle forze dell’ordine che ha impedito la successiva immissione in consumo.

Conclusioni

La Corte di Cassazione ha quindi annullato l’ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Bari. Quest’ultimo dovrà ora procedere a un nuovo esame, valutando se, alla luce dei principi enunciati, la condotta dell’indagato possa essere qualificata come tentativo di sottrazione al pagamento dell’imposta. Questa sentenza è di fondamentale importanza perché chiarisce che l’importazione di prodotti soggetti ad accisa non integra automaticamente il reato consumato, ma impone una valutazione più attenta sulla configurabilità del tentativo, distinguendo la fase preparatoria da quella esecutiva del delitto.

Quando si consuma il reato di sottrazione al pagamento dell’imposta su cartine e filtri?
Il reato si consuma nel momento in cui, sorta l’obbligazione tributaria con la cessione dei prodotti alle rivendite autorizzate, non viene effettuato il relativo pagamento dell’imposta nei termini previsti.

L’importazione di prodotti accessori al fumo senza pagare l’imposta è sempre reato?
Non integra il reato consumato, perché l’obbligo di pagamento non è ancora sorto. Tuttavia, può configurare il reato di tentativo se gli atti (come l’importazione di un ingente quantitativo) sono idonei e diretti in modo inequivocabile a commettere l’evasione.

Qual è stato l’errore del Tribunale secondo la Cassazione?
L’errore è stato quello di considerare il reato come consumato già al momento dell’ingresso della merce in Italia, senza considerare che l’obbligo tributario, e quindi il momento consumativo del reato omissivo, sorge solo con la successiva cessione alle rivendite autorizzate.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 26415 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 26415 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 20/05/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da NOMECOGNOME nato a Napoli il 21/04/1977

in proprio e quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE avverso l’ordinanza dei 23/01/2025 del Tribunale della libertà di Bari visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo l’inammissibilità dei ricorso.

TENUTO IN FATTO

Con l’impugnata ordinanza, il Tribunale di Bari, costituito ai sensi dell’a 324 cod. proc. pen., ha rigettato l’istanza di riesame proposta nell’interes NOME COGNOME in proprio e quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE avverso il decreto con il quale il G.i.p. del Tribunale di Bari aveva di il sequestro preventivo di cartine da tabacco, nel numero complessivo di se milioni di pezzi, e di filtri funzionali ad arrotolare sigarette, nel complessivo di 19.320.000 pezzi, per un quantitativo di 3.240 kg., material compiutamente descritto nel verbale di sequestro probatorio redatto dalla G.d.F di Bari in data 21 novembre 2024, sequestro disposto ipotizzando, a carico de Seconduifo, il reato di cui all’art. 62-quinquies, commi 1 e 7, d.lgs. n. 504 dei 1995, in relazione agli artt. 84, comma 1, e 85, comma 5, digs. n. 141 d 2024.
Avverso l’indicato provvedimento, l’indagato, in proprio e quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE per il tramite dei difensore di fiduci proposto ricorso per cessazione, affidato a due. motivi,

2,1. Con un primo motivo, denuncia la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione . agi1 artt. 321, 324 cod. proc. pen., 62gru/ne/t/les ci.lgs. n. 504 del . 1995, 84 e 85 d.lgs. n. 141 del 2024. Il difensore censura l’ordinanza impugnata laddove ha . ravvisato la sussistenza del fumus , COMMiSSi clelicti, in quanto, .a ‘differenza di quanto ritenuto dal Tribunale, RAGIONE_SOCIALE non deve considerarsi un soggetto obbligato, a norma dell’art. quinquies d.lgs. n. 504 dei 1995,, a cui richiedere il codice identificativo previ dalla determinazione direttorieledel 31 dicembre 2019 n. 242266, considerando che gli ordini di acquisto delle merce sequestrata-provengono da due società ch sono distributori e che, dunque, non cedono. ai pubblico. Invero, ai sensi dell’art. 62-quinquies, comma . 4, .d.lgs. n. 504 del 1995, l’imposta di consumo è dovuta all’atto della cessione dei prodotti alle rivendite di cui al comma 3, c modalità previste dall’art. 39-decies; di conseguenza, soggetto obbligato è unicamente l’operatore economico-. che- cede .. 1 . bene in esame alle rivendite autorizzate, le uniche titolari all’immissione in consumo dei prodotti stessi.
2.2. Con un secondo motivo, censurala .violazione dell’art. 606, comma 1, lett. 0), cod.:proc. pan. ir eiaiorie . agn.artt. :321, 324-cod. proc. pen., 94 d.lgs. n. 141 del 2024 con riferhriento aia r;tentite sussistenza del periculum in mora. La motivazione addotta dai suj punto, sarebbe dei tutto apparente, post che si è meramente- riproposto il dato. rugrna,tivo,- senza evidenziare le ragio

che renderebbero necessaria l’anticipazione dell’effetto ablativo; di conseguenz stante la radicale assenza di motivazione. li Tribunale non avrebbe potu esercitare, sul punto, i poteri integrativi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso promosso da NOME COGNOME nella veste di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE è fondato in relazione al primo moti con assorbimento del secondo.

Per impostare la questione, occorre procedere a una ricostruzione del quadro normativo di riferimento nei limiti strettamente necessari per risoluzione delle questioni prospettate da! ricorrente.

L’art. 84 -d.los. 26 settembre 2024, n. 141, recante “Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione Europea e revisione del sistema sanzionatorio .in materia di accise e altri imposte indirette sulla produzione e consumi”, in vigore dal 4 ottobre 2024, .così stabilisce: “Chiunque introduc vende, fa. circolare, acquista o detiene a qualunque titolo nel territorio dello un quantitativo di tabacco lavorato di contrabbando superiore a 15 chilogrammi convenzionali, come definiti dall’articolo 39-quinquies del testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, è punito con la reclusione da a cinque anni”.
La norma ricalca, per larga parte, il disposto dell’abrogato art. 291comma 1, cl·P.R. n. 43 del 1973, il quale puniva con la multa di lire diecimila p ogni grammo convenzionale di prodotto, come definito dall’articolo 9 della legge 7 marzo 1985, n. 76,. e con la reclusione da due a cinque anni chiunqu introduce, vende, trasporta, acquista o detiene nel territorio dello Stat quantitativo di tabacco lavorato estero di contrabbando superiore a quindic chilogrammi convenzionali è punito.

Come già affermato da questa Sezione, per effetto della modifiche apportate dal citato art, 84, la detenzione per la vendita di tabacchi lavorati est quantità inferiore a quindici chilogrammi convenzionali, anche in caso di recidiv del soggetto agente, costituisce fatto non più previsto dalla legge come rea salvo ricorra taluna delle aggravanti di cui all’art. 85 del predetto decreto 3, n. 8886 del 21/01/2025, D’angelo, Rv. 287524 – 01).

4. L’art. 62-quinquies, comrna 1,, d.tgs, 26 ottobre 1995, n. 504 – rubricato “Imposta di consumo sui prodotti accessori ai tabacchi da fumo”, inserito dall’a

1, comma 660 della legge 27 dicembre 2019 n. 160 e modificato dall’art. 3 d.lgs n. 141 del 2024, in vigore da! 4 ottobre 2024, e quindi applicabile al fat esame, commesso il 20 novembre 2024 – così recita: “Le cartine, le cartin arrotolate senza tabacco e i filtri funzionali ad arrotolare le sigarett assoggettati ad, imposta di consumo in misura pari a euro 0,0036 il pezz contenuto in ciascuna confezione destinata alla vendita al pubblico”.

Il comma 2 precisa che “La circolazione dei prodotti di cui al comma 1 è legittimata dall’inserimento degli stessi in apposita tabel commercializzazione, secondo le modalità previste al comma 5”, mentre il successivo comma 3 chiarisce che “I prodotti di cui al comma 1 sono venduti al pubblico esclusivamente per il tramite delle rivendite di cui alla legge dicembre 1957, n. 1293” .

Il comma 4 stabilisce che “L’imposta di consumo è dovuta dal produttore o fornitore nazionale o dal rappresentante fiscale del produttore o fornitore es all’atto della cessione dei prodotti alle rivendite di cui al comma 3, c modalità previste dall’articolo 39-decies’.

Ancora, secondo quando dispone il comma 5, con determinazione del direttore dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli saranno disciplinati le modalit di presentazione e i contenuti · della richiesta di inserimento dei citati pr nelle tabelle di commercializzazione previste per ciascuna delle categorie prodotto, nonché gli obblighi contabili e amministrativi dei soggetti obbligati pagamento dell’imposta.. –

La determinazione direttoriale, pubblicata in data 31 dicembre 2019, prot. 242266/RU, ha definito le modalità di presentazione e contenuti della richiesta d inserimento dei prodotti accessori 3! tabacchi da fumo nelle tabelle di commercializzazione e gli obblighi contabili e amministrativi dei soggetti obbliga al pagamento dell’imposta. In particolare: l’art. 1 indica l’ambito applicat reca, al fine di semplificazione del testo, alcune definizioni dei termini ricor in particolare, dei soggetto .obbligato, del momento impositivo (immissione in consumo), del periodo di imposta, dei termini di pagamento dell’imposta; gl artt. 2. e 3′ recano le disposizioni per !a identificazione mediante attribuzio un codice, dei soggetti obbligati, dei depositi, e dei beni assoggettati ad imp i quali sono registrati in apposite.. tabelle ,di ,commercializzazione; gli obb amministrativi e contabili’ f;:i cui all’art. 4, riguardano ia tenuta di un registro di carico, scarico e rimanenze, le cui operazioni contabili devono trovare riscont nella ordinaria documentazione commerciale (essenzialmente fatture di acquisto e di vendita) e la trasmissione all’Agenzia .di un prospetto riepilogativo d immissioni, in consumo (cessioni alle rivendite) effettuate in ogni periodo imposta (quindicina); ai quantitativi.: risultanti da(f,e, cessioni alle riven
generi di monopolio viene app;icata l’aliquota di imposta prevista dalla legge 0,0036 il pezzo) al fine di determinare ii debito di imposta per ciascu quindicina il quale deve essere versato all’erario nella quindicina success (articolo 5) utilizzando il mod. F24 accise.

Va richiamato, infine, il comma 7 dell’art. 62-quinquies, comma 1, d.lgs. n. 504 del 1995, n. 504, secondo cui “Le disposizioni previste dagli artico 84 e 85 delle disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione, di cui al decreto legislativo emanato ai sensi degli articoli 11 commi 2 e 3, della legge 9 agosto 2023, n. 111, si applicano anche ai prodotti cui al comma 1 secondo il -criterio in base al quale un grammo convenzionale di tabacco lavorato equivale, Sia ai fini dell’applicazione delle sanzioni che ai della determinazione delle soglie quantitative di riferimento, a 5 grammi d prodotti di cui al comma 1.461”.
Orbene, per effetto dei combinato disposto degli artt. 62-quinquies, comma 7, cl.lgs. n. 504 del 1995 e 84 d.igs. n. 141 del 2024, costituisce ille penale la sottrazione ,al: paganlento delrimposta di consumo dei prodotti di c all’art.. 62-quinquíes, cornma GLYPH ci.Jgs. n., 504 dei . 1995, ossia le cartine, le cartine arrotolate senza tabacco ed i filtri funzionali ad arrotolare le sigarette.

A questo punto,. occorre in,tgrrogarsi sul -momento consumativo del reato, il che significa il momento in cuí sorge l’obbligo del pagamento dell’imposta sul, consumo,. scaduto il quale si .configura Villecito -penale qui al vaglio, che è delineato come . reato omissivo proprio, in quanto la consumazione coincide con la Scadenza del termine: GLYPH .

6.1. Al proposito, rileva il disposto di cui al cornma 4 .dell’art. 62-quinquies, il quale; come si, è visto, .stabilisce che l’imposta…di consumo è dovuta soggetti ivi indicati- (i1 produttore o fornitore nazionale o il rappresentante fi del produttore.: o .fornitore. estero) “all’atto della cessione dei prodot rivendite” autorizzate.

Ciò significa che, l’obbligazione.:-tributaria sorge. all’atto della cessione prodotti alle rivendite di generi -di monopolio r alle.quali ne è riservata la vendita al pubblico.; prima di tale momento, pertanto.T ossia prima dell’immissione i consumo – il reato non può dirsi . consumato, posto che .è ancora sorto l’obbligo tributario, al cui pagamento.l’agente i .iptende. sottrarsi.·

6.2. Ricorrendone i presupposti, trattandosi di ipotesi delittuosa, p semmai , trovare applicazione la disciplina der . tentativo disciplinata, in via generale, daileart. 56 cod. pen.

Se, in linea di massima, con • riferimento al ,reato omissivo proprio, fi

all’ultimo momento prima della scadenza del termine, il cui verificarsi coinci con la consumazione del reato, resta incerto se il comportamento omissivo si verifichi oppure no, è ammissibile la configurabilità del reato tentato allor quella incertezza sia, in fatto, da escludere (cfr. Sez. 6, n. 6199 del 08/05/1 Pardini, Rv. 169842 – 01).

Ciò significa, in altri termini, che il tentativo è configurabile laddo soggetto obbligato, prima della scadenza dei termine, abbia posto in essere at diretti in modo non equivoco a violare il comando di agire, ossia il pagamento dell’imposta, il che si verifica ogni qualvolta l’agente precostituisc situazione di fatto ovvero versi in una situazione giuridica, tale da rend certamente impossibile l’ottemperanza alla pretesa tributaria.

Va perciò affermato il principio secondo cui il reato di sottrazione pagamento dell’imposta di consumo sui “prodotti accessori” – vale a dire l cartine, le cartine arrotolate senza tabacco e i filtri, funzionali al consum trinciati a taglio fino per arrotolare le sigarette – punito dall’art. 62-quinquies d.lgs. n. 504 del . 1995, si consuma con il, mancato pagamento dell’imposta all’atto della cessione dei prodotti alle rivendite di generi di monopolio, men prima di tale momento, ricorrendone i presupposti, tale mancato pagamento dell’imposta può eventualmente configurare il tentativo, ove l’agent precostituisca una situazione, di fatto o di diritto, tale da rendere imposs l’ottemperanza alla pretesa tributaria alla scadenza del termine.
Nel caso di specie, come emerge dall’ordinanza impugnata, la merce oggetto di sequestro era contenuta a bordo di un articolato, che era st controllato all’atto dello sbarco da un traghetto proveniente dalla Grecia.

In un caso dei genere, evidentemente il reato non si era consumato, posto che la merce non era stata ceduta alle rivendite autorizzate, e, quindi, non sorto l’obbligo tributario.

Ha perciò errato il Tribunale nel confermare Vincolpazione provvisoria, laddove, appunto, ha configurato un’ipotesi di reato consumato; nondimeno, il Tribunale, libero nel merito, dovrà valutare sei! fatto, in applicazione dei prin dinanzi indicati, può eventualmente essere sussunto nell’ipotesi del tentativo.

Per i motivi indicati, l’ordinanza impugnata deve essere annullata con rinvio per nuovo giudizio al Tribunale di pari.

P.(234.

Annulla l’ordinanza impuenata e rinvia per nuovo giudizio Tribunale di Bari competente ai sensi dell’art. 324, comma 5, cod. proc. pen.

Così deciso il 20/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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