Sequestro reati tributari: i limiti della Cassazione

La Corte di Cassazione ha parzialmente annullato un’ordinanza di sequestro preventivo emessa per vari reati tributari a carico di due presunti amministratori di fatto. La Corte ha ritenuto insufficiente e congetturale la motivazione del Tribunale del riesame riguardo ad alcuni capi d’accusa, come la dichiarazione fraudolenta e l’omesso versamento di ritenute. La sentenza ribadisce la necessità di un solido quadro indiziario, non basato su mere presunzioni, per giustificare il sequestro per reati tributari.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Sequestro per Reati Tributari: Cassazione fissa i paletti sulla prova

Una recente sentenza della Corte di Cassazione chiarisce i requisiti necessari per disporre un sequestro per reati tributari, sottolineando come la motivazione del giudice non possa basarsi su mere congetture. Il caso analizzato offre spunti fondamentali sull’onere della prova in fase cautelare, specialmente per reati complessi come la dichiarazione fraudolenta.

I Fatti del Caso

Il Tribunale del riesame di Rimini confermava un sequestro preventivo, sia diretto che per equivalente, nei confronti di due soggetti considerati amministratori di fatto di una società. Le accuse erano numerose e spaziavano dalla dichiarazione infedele all’omesso versamento di IVA e ritenute, fino alla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti. I ricorrenti si sono rivolti alla Corte di Cassazione, contestando sia la loro qualifica di amministratori di fatto, sia la sussistenza dei presupposti (il cosiddetto fumus boni iuris) per diverse delle accuse mosse.

L’Analisi della Corte e il sequestro per reati tributari

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso, annullando il provvedimento di sequestro in relazione a tre specifici capi d’accusa. L’analisi della Corte distingue nettamente tra le censure in fatto, non ammissibili in sede di legittimità, e le violazioni di legge, come il vizio di motivazione.

La Qualifica di Amministratori di Fatto

La Corte ha giudicato inammissibile il motivo relativo al ruolo di amministratori di fatto, poiché i ricorrenti si limitavano a contestare nel merito la valutazione degli indizi (dichiarazioni di un dipendente, movimentazioni su conti correnti), attività propria del giudice della cautela e non della Cassazione, la quale può intervenire solo in caso di motivazione assente, illogica o contraddittoria.

Le Accuse Esaminate dalla Corte

La decisione si è concentrata sulla sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza per i singoli reati:

* Dichiarazione infedele (Art. 4 D.Lgs. 74/2000): Il ricorso è stato accolto. I ricorrenti avevano lamentato che il Tribunale avesse ignorato le loro contestazioni documentali (note di credito, errata imputazione di cessione di beni). La Cassazione ha ravvisato un’omessa risposta del Tribunale, che si era limitato a replicare le conclusioni del G.i.p., integrando una violazione di legge.
* Omesso versamento di IVA (Art. 10-ter D.Lgs. 74/2000): Il ricorso è stato respinto. La Corte ha ribadito che l’imposta dovuta è quella risultante dalla dichiarazione annuale (rigo VL38), e il giudice può discostarsene solo per correggere errori formali interni alla dichiarazione stessa, non sulla base di accertamenti esterni. Nel caso specifico, la Guardia di Finanza aveva legittimamente rettificato i valori tenendo conto di un ammontare non versato ma considerato come eseguito.
* Omesso versamento di ritenute certificate (Art. 10-bis D.Lgs. 74/2000): Il ricorso è stato accolto. La Corte ha specificato che il reato non si perfeziona con la sola creazione delle certificazioni, ma richiede la loro materiale consegna ai destinatari (i lavoratori). Il Tribunale, pur affermando correttamente questo principio, non aveva verificato se le certificazioni fossero effettivamente pervenute ai lavoratori (ad esempio, tramite i loro cassetti fiscali), accontentandosi di un livello indiziario incompleto.
* Dichiarazione fraudolenta (Art. 2 D.Lgs. 74/2000): Anche questo motivo è stato accolto. Il Tribunale aveva desunto l’utilizzo delle fatture false nella dichiarazione fiscale dalla semplice comunicazione delle stesse all’Agenzia delle Entrate, basandosi su un criterio ‘logico’. La Cassazione ha definito questa motivazione ‘congetturale’ e non aderente alle massime di esperienza. La giurisprudenza richiede, per integrare il reato, la registrazione delle fatture in contabilità o la loro conservazione ai fini di prova, e il conseguente inserimento degli elementi fittizi in dichiarazione. La mera comunicazione non è sufficiente.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sul principio che il controllo di legittimità sulle misure cautelari reali è limitato alla violazione di legge. In questa nozione rientrano però anche i vizi di motivazione talmente radicali da renderla inesistente, illogica o meramente apparente. Nel caso di specie, per i reati di dichiarazione infedele, omesso versamento di ritenute e dichiarazione fraudolenta, la motivazione del Tribunale del riesame è stata giudicata carente. Per la dichiarazione fraudolenta, in particolare, la Corte ha censurato il ricorso a un criterio ‘logico’ che si traduceva in una mera congettura, non supportata da elementi indiziari concreti come richiesto dalla legge. Per l’omesso versamento delle ritenute, il Tribunale ha applicato erroneamente il principio di diritto, omettendo un accertamento cruciale (la consegna delle certificazioni). Questo ha portato all’annullamento parziale del provvedimento, con rinvio per una nuova valutazione.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito per i giudici della cautela. Un sequestro per reati tributari deve poggiare su un apparato argomentativo solido, completo e coerente, che dia conto di tutti gli elementi indiziari. Non è sufficiente basarsi su presunzioni o su una ricostruzione logica ma astratta. È necessario che il fumus del reato sia dimostrato attraverso prove concrete, anche in fase cautelare. La decisione rafforza le garanzie difensive, imponendo un vaglio rigoroso sulla fondatezza dell’accusa prima di poter aggredire il patrimonio di un individuo o di una società.

Cosa è necessario per configurare il reato di dichiarazione fraudolenta ai fini di un sequestro?
Non è sufficiente la mera comunicazione delle fatture per operazioni inesistenti all’Agenzia delle Entrate. La giurisprudenza richiede che tali fatture siano registrate nella contabilità o conservate ai fini di prova e che i corrispondenti elementi fittizi siano inseriti nella dichiarazione dei redditi. Una motivazione basata su una mera deduzione logica è considerata congetturale e insufficiente.

Quando si perfeziona il reato di omesso versamento di ritenute certificate?
Il reato si perfeziona non con la semplice emissione delle certificazioni, ma con la loro effettiva consegna ai sostituiti (lavoratori, professionisti, ecc.). Ai fini di un sequestro, è necessario verificare che questa consegna sia avvenuta, ad esempio controllando i cassetti fiscali dei destinatari.

Può la Corte di Cassazione riesaminare la valutazione dei fatti in un ricorso contro un sequestro?
No, il controllo della Corte di Cassazione è un controllo di legittimità. Non può rivalutare nel merito gli indizi (ad esempio, l’attendibilità di un testimone), ma può annullare il provvedimento se la motivazione del giudice è assente, manifestamente illogica, contraddittoria o basata su un’errata applicazione della legge.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 29544 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 29544 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 22/05/2025

In nome del Popolo Italiano

TERZA SEZIONE PENALE

NOME COGNOME

Sent. n. sez. 823 CC – 22/05/2025 R.G.N. 6166/2025

– Relatore –

SENTENZA

sui ricorsi di COGNOME NOMECOGNOME nato a Manfredonia il 01/03/1965 COGNOME NOME, nato a San Giovanni Rotondo il 31/01/1980, avverso l’ordinanza in data 26/07/2024 del Tribunale di Rimini, visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME che ha concluso chiedendo l’inammissibilità dei ricorsi

RITENUTO IN FATTO

1.Con ordinanza in data 26 luglio 2024 il Tribunale del riesame di Rimini, per quanto qui di interesse, nell’ambito di un procedimento per i reati degli art. 2, 4, 5, 10bis e 10ter , d.lgs. n. 74 del 2000 nonchØ 646 cod. pen., ha annullato il sequestro diretto disposto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE solo in relazione ai reati capi H) e I) e, conseguentemente, ha annullato anche il sequestro per equivalente nei confronti di NOME COGNOME ed NOME COGNOME in relazione ai medesimi reati.

I ricorrenti presentano sette motivi di ricorso per cassazione, di cui il primo relativo alla contestazione della qualifica di amministratori di fatto della RAGIONE_SOCIALE, gli altri quattro relativi all’assenza di fumus rispettivamente del reato del capo B), relativo all’omessa dichiarazione IRES per l’anno 2020, del reato del capo C), relativo alla dichiarazione infedele ai fini IRES per l’anno 2021, del reato del capo D), relativo all’omesso versamento dell’IVA per gli anni 2021 e 2022, del reato del capo E), relativo all’omesso versamento delle ritenute certificate dell’anno 2021, il sesto relativo all’assenza di fumus del reato del capo G), relativo alla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per
operazioni inesistenti per il periodo d’imposta 2022, ascritto al solo COGNOME in qualità di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, il settimo relativo all’assenza di periculum .

CONSIDERATO IN DIRITTO

3. Il ricorso Ł fondato limitatamente ai reati del capo C), art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, del capo E), art. 10bis d.lgs. n. 74 del 2000 e del capo G), art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 ascritto al solo COGNOME con conseguenti ripercussioni anche sull’entità del profitto confiscabile.

3.1. GLYPHIl limite del controllo di legittimità sulle misure cautelari reali GLYPHGLYPHŁ fissato dall’art. 325 cod. proc. pen. nella violazione di legge, in tale nozione dovendosi comprendere sia gli “errores in iudicando” o “in procedendo”, sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l’apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento o del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal giudice (Sez. U, n. 25932 del 26/06/2008, Ivanov, Rv. 239692 e Sez. U, n. 5876 del 13/2/2004, COGNOME, Rv. 226710, e tra le piø recenti Sez. 2, n. 49739 del 10/10/2023, COGNOME, Rv. 285608 – 01 e amplius con riferimento ai precedenti giurisprudenziali, Sez. 3, n. 19989 del 10/01/2020, COGNOME, Rv. 279290-01; si vedano anche Sez. 2, n. 18951 del 14/03/2017, Napoli e altro, Rv 269656; Sez. 2, n. 5807 del 18/01/2017, COGNOME, Rv. 269119 – 01; Sez. 6, n. 6589 del 10/01/2013, NOME, Rv. 254893; Sez. 6, n. 7472 del 21/01/2009, COGNOME e altri, Rv. 242916; Sez. 6, n. 3529 del 01/02/1999, COGNOME, Rv. 212565; Sez. 4, n. 2050 del 24/10/1996, COGNOME, Rv. 206104).
Il primo motivo di ricorso sul ruolo di amministratori di fatto rientra invece nel vizio di motivazione, perchØ i ricorrenti hanno dedotto il malgoverno degli indizi a loro carico. Il motivo Ł per giunta fattuale e rivalutativo.

COGNOME ha contestato le dichiarazioni del dipendente che aveva riferito di essersi attivato per procurargli un amministratore, testa di legno, tale NOME COGNOME e le risultanze dei conti correnti da cui era emersa una perdurante movimentazione dopo la sua fuoriuscita dalla società. COGNOME ha invece insistito sul fatto che ogni suo rapporto con la società era cessato al piø tardi a giugno 2022. I Giudici della cautela hanno accertato, invece, sulla base dell’esposto del dipendente allegato alla comunicazione della notizia di reato del 22 giugno 2024 e delle sommarie informazioni testimoniali allegate alla comunicazione della notizia di reato del 15 marzo 2024, che COGNOME e COGNOME avevano continuato a gestire la società anche dopo la loro fuoriuscita, controllando COGNOME e, sulla base dell’analisi dei conti della società, riportata nella comunicazione della notizia di reato del 6 novembre 2023 n. 366522 e nel seguito del 9 dicembre 2023 n. 4222219, che avevano continuato a operare sui conti tant’era vero che erano stati denunciati per appropriazione indebita dalla nuova amministratrice, NOME COGNOME. I ricorrenti si sono confrontati solo con parte del compendio indiziario, ma non hanno confutato la motivazione nella sua interezza, deducendo vizi riconducibili alla violazione di legge. Il primo motivo Ł pertanto inammissibile.
3.2. Del pari inammissibile Ł il secondo motivo di ricorso relativo al reato del capo B), art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 per la dichiarazione IRES 2020. I ricorrenti hanno sostenuto che la dichiarazione dei redditi, ancorchØ presentata tardivamente, indicava che la società aveva dichiarato un reddito ai fini IRES di euro 12.958,86, sotto soglia, che i redditi indicati

erano coerenti con i dati del bilancio depositato al registro delle imprese, che la Guardia di finanza aveva fatto malgoverno del metodo induttivo puro per aver trascurato le componenti negative del reddito. Il motivo sollecita una cognizione piena, estranea al processo cautelare, ma Ł al contempo generico perchØ non Ł supportato da elementi di valutazione adeguata e non si confronta con l’ordinanza impugnata, secondo cui la contribuente non aveva esibito la documentazione relativa all’acquisto di beni e servizi e la Guardia di finanza aveva dovuto ricostruire induttivamente i costi di produzione sostenuti.
3.3. E’ fondato il terzo motivo di ricorso sul reato del capo C), art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000. I ricorrenti hanno sostenuto che non era stato depositato il bilancio 2021; il depositario delle scritture contabili, non investito di un incarico, aveva fornito dei dati inattendibili; non erano state indicate le verifiche in banca dati effettuate dalla Guardia di finanza. Hanno, quindi, lamentato l’omessa valutazione della memoria difensiva con allegati con cui erano stati contestati l’omesso calcolo delle note di credito e l’erronea imputazione a reddito di fatture relative alla cessione di beni strumentali. Il Tribunale del riesame ha ignorato tali rilievi e ha ripetuto tal quali le conclusioni del G.i.p. Si registra sul punto un’omessa risposta che integra la violazione di legge.
3.4. Il quarto motivo di ricorso, relativo al reato del capo D), art. 10ter d.lgs. n. 74 del 2000, Ł infondato. I ricorrenti hanno lamentato che i Giudici della cautela non si erano attenuti al dato della voce VL38. E’ pacifico in giurisprudenza che il reato dell’art. 10ter d.lgs. n. 74 del 2000 di omesso versamento dell’I.V.A. sia un reato dichiarativo o formale in cui l’imposta dovuta Ł quella che risulta in base alla dichiarazione annuale e, dunque, quella indicata nel rigo VL38 della dichiarazione, non quella risultante dalle scritture contabili, mentre il giudice può prescindere dall’importo dichiarato, se esso non Ł giustificato dall’esame formale della dichiarazione stessa, altrimenti, in caso di difformità sostanziali e falsità, potrebbero configurarsi i piø gravi reati di cui agli artt. 2, 3, e 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 (Sez. 3, n. 31367 del 21/04/2021, Agic, Rv. 282211 – 01; Sez. 3, n. 2563 del 18/05/2018, dep. 2019, COGNOME, Rv. 275686-01; Sez. 3, n. 14595 del 17/11/2017, dep. 2018, Strada, Rv. 272552-01; Sez. 3, n. 38487 del 21/04/2016, Reale, Rv. 268012 – 01). Quindi, il calcolo richiede che si guardi alla voce VL 38 relativa all’Iva dovuta, sia pure col ‘correttivo’ di dovere guardare alla dichiarazione nel suo complesso quando le voci indicate precedentemente non possano portare formalmente alla indicazione contenuta nella voce VL38; in tal senso deve infatti in particolare interpretarsi la affermazione di Sez. 3 n. 31179 del 29/05/2014, Comes, non mass., per cui ‘l’imposta dovuta non Ł quella indicata a debito in dichiarazione ma quella dovuta in base alla dichiarazione annuale’ posto che, diversamente, si farebbe luogo ad un controllo, non formale, ma sostanziale, in contrasto con la stessa struttura della fattispecie di cui all’art. 10ter ove il versamento, la cui omissione integra il reato, non va valutato rispetto a quanto dovuto a seguito del risultato di accertamenti esterni alla dichiarazione (come a esempio sulle annotazioni contabili) ma rispetto alla stessa dichiarazione (Sez. 3, n. 45731 del 12/07/2023, COGNOME, non mass.).
Nel caso in esame, i Giudici della cautela, alla stregua delle risultanze degli accertamenti della Guardia di finanza, hanno rettificato in aumento i valori indicati nella voce VL38 della dichiarazione 2021 e di quella 2022 perchØ hanno tenuto conto anche di ‘un ammontare non versato e indebitamente considerato come eseguito’, circostanza non specificamente confutata nel merito.

3.5. E’ fondato il quinto motivo di ricorso relativo al reato del capo E), art. 10bis d.lgs. n. 74 del 2000. I ricorrenti hanno constatato che il Tribunale del riesame non aveva tenuto conto della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022 e della giurisprudenza di legittimità per cui, ai fini dell’integrazione del reato, non basta la formazione delle

certificazioni, eventualmente perfezionata con la sottoscrizione dei lavoratori, ma Ł necessaria la materiale consegna ai rispettivi destinatari. Nel caso in esame, il Tribunale ha accertato che dalle banche dati della Guardia di Finanza non risultavano versate le trattenute indicate nelle certificazioni. Il Tribunale ha mal applicato il principio di diritto, pur avendolo correttamente affermato, e si Ł accontentato di un livello indiziario incompleto, senza verificare se le certificazioni risultavano nei cassetti fiscali dei lavoratori (in termini, Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 2015, COGNOME, Rv. 262365 – 01; si veda anche per un inquadramento piø generale, Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801 – 01).
3.6. E’ fondato il sesto motivo di ricorso relativo al reato del capo G), art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, contestato al solo COGNOME in qualità di amministratore della RAGIONE_SOCIALE Il ricorrente ha svolto delle deduzioni molto approfondite nella memoria difensiva depositata al Tribunale e ha concluso che la mera comunicazione delle fatture all’Agenzia delle Entrate non implicava la registrazione in contabilità e l’utilizzo ai fini della dichiarazione. Il Tribunale del riesame ha reso sul punto una motivazione congetturale perchØ ha desunto l’utilizzo delle fatture per operazioni inesistenti dalla mera comunicazione sulla base di un criterio ‘logico’ che Ł invece congetturale e non corrispondente alle massime di esperienza. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti Ł integrato dalla registrazione in contabilità delle false fatture o dalla loro conservazione ai fini di prova, nonchØ dall’inserimento nella dichiarazione d’imposta dei corrispondenti elementi fittizi, condotte queste ultime tutte congiuntamente necessarie ai fini della punibilità (in termini, Sez. 3, n. 14855 del 19/12/2011, dep. 2012, Malagò, Rv. 252513 – 01).
3.7. Il settimo motivo di ricorso sul periculum Ł infondato perchØ il Tribunale del riesame ha ben evidenziato, confermando la valutazione del G.i.p. Ł legittimamente integrando la motivazione, il livello delle frodi, il ruolo dei ricorrenti e la capacità delinquenziale, l’incapienza patrimoniale delle società e delle persone fisiche, gli ingenti profitti realizzati.

3.8. Tuttavia, l’accoglimento dei ricorsi relativamente ai reati dei capi C), E) e G), per i motivi sopra indicati, impone la rivisitazione anche dell’entità del sequestro.

P.Q.M.

Così deciso, il 22 maggio 2025

Il Consigliere estensore NOME COGNOME

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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