Sequestro preventivo: la Cassazione annulla per difetto

La Corte di Cassazione ha annullato parzialmente un decreto di sequestro preventivo per oltre 2 milioni di euro emesso nei confronti di una società e del suo amministratore per reati tributari. La decisione si fonda su due vizi fondamentali del provvedimento impugnato: la totale assenza di motivazione sul ‘periculum in mora’, ovvero il rischio concreto di dispersione dei beni, e l’insufficiente prova (‘fumus commissi delicti’) per il reato di omesso versamento di ritenute, non essendo più sufficiente la sola dichiarazione Modello 770.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Sequestro Preventivo e Reati Tributari: Motivazione Sempre Necessaria

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 47202/2023) interviene con decisione sui requisiti di validità del sequestro preventivo in materia di reati tributari, annullando parzialmente un provvedimento da quasi 2,5 milioni di euro per un duplice difetto di motivazione. Questa pronuncia ribadisce due principi fondamentali: l’imprescindibile necessità di motivare il periculum in mora e i nuovi, più stringenti, oneri probatori per il reato di omesso versamento di ritenute certificate. Analizziamo nel dettaglio la vicenda e le importanti implicazioni per imprese e professionisti.

I Fatti di Causa

Il Giudice per le Indagini Preliminari (GIP) di un tribunale emetteva un decreto di sequestro preventivo, diretto e per equivalente, nei confronti di una società cooperativa operante nel settore della logistica e del suo legale rappresentante. L’ipotesi di reato contestata era duplice:

1. Indebita compensazione di crediti inesistenti (art. 10-quater, D.Lgs. 74/2000).
2. Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000).

Il valore del sequestro ammontava a circa 2.476.000 euro, corrispondente al profitto dei presunti reati. La difesa della società e dell’amministratore proponeva ricorso diretto per Cassazione, lamentando l’illegittimità del provvedimento per tre ragioni principali: la totale assenza di motivazione sul periculum in mora, e la mancanza di motivazione sul fumus commissi delicti per entrambe le accuse.

La Decisione e le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso, annullando il decreto di sequestro con rinvio al Tribunale per una nuova valutazione. La decisione si articola sull’analisi dei singoli motivi di ricorso, offrendo chiarimenti cruciali.

Il Vizio sul ‘Periculum in Mora’ e l’Obbligo di Motivazione

Il primo motivo di ricorso, ritenuto fondato, riguardava la completa omissione di qualsiasi motivazione in ordine alle esigenze cautelari, ovvero il periculum in mora. La difesa sosteneva che il GIP si fosse limitato a esporre le ragioni giuridiche della confiscabilità dei beni, senza spiegare perché fosse necessario e urgente procedere al sequestro prima della definizione del giudizio.

La Cassazione sposa pienamente questa tesi, richiamando l’autorevole insegnamento delle Sezioni Unite (sentenza Ellade, n. 36959/2021). Anche quando il sequestro preventivo è finalizzato a una confisca obbligatoria, come quella prevista per i reati tributari, il giudice deve sempre fornire una motivazione, seppur concisa, sulle ragioni che rendono necessaria l’anticipazione dell’effetto ablativo. In altre parole, deve spiegare perché esiste il rischio concreto che, nelle more del giudizio, i beni possano essere modificati, dispersi, deteriorati o alienati. L’assenza totale di questa motivazione costituisce una violazione di legge che invalida il provvedimento.

L’Analisi del ‘Fumus Commissi Delicti’ e le Esigenze Probatorie

La Corte ha poi analizzato i motivi relativi alla sussistenza dei gravi indizi di reato (fumus commissi delicti).

Per quanto riguarda l’indebita compensazione, il ricorso è stato respinto. La Cassazione ha ritenuto che il GIP avesse adeguatamente motivato, richiamando le risultanze investigative della Guardia di Finanza che specificavano, per ciascun codice tributo, le ragioni dell’inesistenza del credito utilizzato in compensazione. La Corte ha chiarito che la motivazione per relationem (per riferimento) agli atti d’indagine è legittima, a patto che il giudice dimostri di averli esaminati criticamente, cosa che in questo caso è stata ritenuta avvenuta.

Di segno opposto, invece, la valutazione sul reato di omesso versamento di ritenute. Qui il ricorso è stato accolto. La difesa aveva evidenziato che, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022, per integrare il reato non basta più provare l’omesso versamento risultante dal Modello 770. È necessario che l’accusa dimostri anche l’effettivo rilascio ai sostituiti (es. i lavoratori) delle certificazioni attestanti le ritenute operate. Il GIP, nel suo provvedimento, si era basato unicamente sui dati della dichiarazione e sui modelli F24, senza alcun riferimento alla prova del rilascio delle certificazioni. La Cassazione ha ritenuto tale compendio probatorio insufficiente, integrando un vizio di motivazione che impone l’annullamento.

Le Conclusioni della Sentenza

La sentenza si conclude con l’annullamento del decreto impugnato, limitatamente al reato di cui all’art. 10-bis e al profilo del periculum in mora. Il caso viene rinviato al Tribunale, che dovrà procedere a un nuovo giudizio colmando le lacune motivazionali evidenziate.

Le implicazioni pratiche sono di grande rilievo. Da un lato, viene ribadito con forza che nessun sequestro preventivo, neppure in ambito tributario, può prescindere da una concreta e specifica motivazione sul pericolo di dispersione dei beni. Dall’altro, viene consolidato il principio, post-Corte Costituzionale, secondo cui l’accusa di omesso versamento di ritenute richiede un onere probatorio aggravato: non basta la dichiarazione, serve la prova che le certificazioni siano state effettivamente consegnate, tutelando così il sostituto d’imposta da accuse penali per omissioni che, in assenza di certificazione, restano confinate nell’illecito amministrativo-tributario.

È sempre necessaria la motivazione sul periculum in mora nel sequestro preventivo finalizzato alla confisca, anche in materia tributaria?
Sì. La Corte di Cassazione, richiamando le Sezioni Unite ‘Ellade’, ha confermato che anche per il sequestro finalizzato alla confisca obbligatoria per reati tributari, il giudice deve fornire una motivazione, seppur concisa, sulle ragioni che rendono necessaria l’anticipazione dell’effetto ablativo, ossia sul rischio concreto di dispersione dei beni.

Per provare il reato di omesso versamento di ritenute, è sufficiente la sola dichiarazione (Modello 770) del sostituto d’imposta?
No. A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022, recepita in questa pronuncia, la sola dichiarazione non è più sufficiente. Per l’integrazione del reato è necessaria la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti (es. dipendenti) da parte del sostituto d’imposta. In assenza di tale prova, l’omissione può configurare un illecito amministrativo, ma non il reato penale.

Un giudice può motivare un provvedimento di sequestro semplicemente richiamando gli atti di indagine?
Sì, la motivazione ‘per relationem’ è ammessa, ma a una condizione. Il giudice deve dimostrare di aver compiuto un proprio esame critico degli elementi richiamati e deve esporre le ragioni per cui li ritiene idonei a supportare la misura. Un semplice ‘copia-incolla’ senza una valutazione autonoma non è sufficiente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 47202 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 47202 Anno 2023

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 10/11/2023

SENTENZA

sui ricorsi proposti da: COGNOME NOME NOME a FORMIA il DATA_NASCITA RAGIONE_SOCIALE

avverso il decreto del 11/05/2023 del GIP TRIBUNALE di RIETI

udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; sentite le conclusioni del AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’annullamento con rinvio;

udito il difensore presente, AVV_NOTAIO, anche in sostituzione dell’AVV_NOTAIO, che si è riportato ai motivi e ne ha chiesto l’accoglimento.

RITENUTO IN FATTO

Con decreto dell’Il maggio 2023, il GIP del Tribunale di Rieti disponeva il sequestro preventivo in forma diretta finalizzato alla confisca di denaro ed altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto del reato tributario, p quanto qui di interesse, in relazione ai capi 26) e 27) della rubrica (indebita compensazione di crediti inesistenti e omesso versamento di ritenute certificate da parte del sostituto di imposta), relativamente alla RAGIONE_SOCIALE di cui è legale rappresentante COGNOME NOME, in relazione a fatti contestati come commessi rispettivamente in data 9.02.2021 e 1.03.2021. Con il medesimo provvedimento veniva, in subordine, disposta la confisca per equivalente sui conti correnti, beni mobili ed immobili del COGNOME, il tutto fino a concorrenza della somma di 2.476.085,32 euro, quale profitto dei predetti reati.
Avverso il decreto impugNOME nel presente procedimento, il predetto propone ricorso per cassazione tramite i difensori, AVV_NOTAIO, quale difensore dell’indagato e della società, e AVV_NOTAIO anche quale difensore, procuratore speciale, della società, deducendo tre motivi, di seguito sommariamente indicati.

2.1. Deducono, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione agli artt. 125 e 321, c.p.p., sotto il profilo dell’assoluta mancanza di motivazione in ordine al requisito del periculum in mora.

In sintesi, si giustifica l’impugnazione per saltum del decreto di sequestro preventivo per aver il GIP totalmente omesso qualsiasi motivazione in ordine alle esigenze cautelari giustificative della misura. Il GIP si sarebbe limitato ad esporre le astratte ragioni giuridiche che consentirebbero l’oggettiva confiscabilità delle cose di cui era stato chiesto il sequestro, ma non avrebbe addotto alcuna motivazione, nemmeno di stile, in ordine alle esigenze cautelari che giustificherebbero la misura. Richiamato il dictum delle Sezioni Unite Ellade (n. 36959/2021), e alcune decisioni di questa Corte che richiedono la motivazione sul periculum in mora anche per la confisca tributaria (n. 4920/2023; n. 49491/2022), rileva conclusivamente la difesa che l’assoluta mancanza di motivazione sul periculum integra quella violazione di legge che inficia il provvedimento impugNOME).
2.2. Deducono, con il secondo motivo, il vizio di mancanza assoluta della motivazione quanto al fumus commissi delicti in relazione al reato di indebita compensazione contestato al capo 26 della rubrica.

In sintesi, si duole la difesa per essersi il GIP limitato, nell’indicazione degl elementi di fatto che consentirebbero la configurabilità del reato in questione, a riprodurre con la tecnica del copia-incolla una parte della CNR della GdF. Non sarebbe quindi possibile apprezzare alcuna autonoma valutazione della sussistenza del fumus, omesso vaglio critico che sarebbe altresì desumibile dalla circostanza che il decreto di sequestro ometterebbe anche di specificare quando e dove il reato si sarebbe consumato.
2.3. Deducono, con il terzo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione al reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui al capo 27) e correlato vizio di mancanza di motivazione in ordine al fumus commissi delicti.

In sintesi, si duole la difesa in quanto il GIP avrebbe ritenuto sufficiente, ai fini dell’integrazione del predetto reato, quanto risultante dalla semplice dichiarazione annuale di sostituto di imposta (c.d. NUMERO_DOCUMENTO). Si tratterebbe di una lettura della norma del tutto errata, soprattutto alla luce della declaratoria di incostituzionalità operata dalla Corte costituzionale, con la sentenza n. 175/2022, sicché oggi ai fini dell’integrazione del reato è necessaria la prova del rilascio delle certifica zioni ai sostituiti da parte del sostituto. Il giudice, diversamente, si sarebbe lim tato ad affermare che le ritenute operate dalla società cooperativa non sono state versate all’Erario, senza tuttavia nulla dire, nemmeno in via congetturale, circa l’avvenuto rilascio delle certificazioni.
AVV_NOTAIO ha fatto pervenire in data 9.08.2023 istanza di trattazione orale del ricorso, accolta con provvedimento del Presidente titolare di questa sezione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

I ricorsi, trattati in presenza, sono parzialmente fondati.

Il primo motivo è fondato.

Ed invero risulta per tabulas che il GIP, pur avendo esposto le astratte ragioni giuridiche che consentivano l’oggettiva confiscabilità delle cose di cui era stato chiesto il sequestro, non ha effettivamente addotto alcuna motivazione, nemmeno di stile, in ordine alle esigenze cautelari che giustificherebbero la misura.

Sul punto, coglie nel segno l’obiezione difensiva che richiama l’autorevole insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte le quali hanno affermato che il

provvedimento di sequestro preventivo di cui all’art. 321, comma 2, cod. proc. pen., finalizzato alla confisca di cui all’art. 240 cod. pen., deve contenere la concisa motivazione anche del “periculum in mora”, da rapportare alle ragioni che rendono necessaria l’anticipazione dell’effetto ablativo della confisca rispetto alla defini zione del giudizio, salvo restando che, nelle ipotesi di sequestro delle cose la cui fabbricazione, uso, porto, detenzione o alienazione costituisca reato, la motivazione può riguardare la sola appartenenza del bene al novero di quelli confiscabili “ex lege” (Fattispecie relativa a sequestro preventivo finalizzato alla confisca del profitto del reato in ordine al quale la Corte ha chiarito che l’onere di motivazione può ritenersi assolto allorché il provvedimento si soffermi sulle ragioni per cui, nelle more del giudizio, il bene potrebbe essere modificato, disperso, deteriorato, utilizzato od alieNOME: Sez. U, n. 36959 del 24/06/2021, Ellade, Rv. 281848 – 01).
Tale principio è stato poi decliNOME dalla giurisprudenza successiva con riferimento alla confisca prevista dall’art. 12-bis, D.Igs. n. 74 del 2000 con riferimento ai reati tributari, affermandosi infatti che anche il provvedimento di sequestro preventivo finalizzato alla confisca obbligatoria ex art. 12-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, deve contenere la concisa motivazione anche del “periculum in mora”, da rapportare alle ragioni che rendono necessaria l’anticipazione dell’effetto ablativo rispetto alla definizione del giudizio, dovendosi escludere ogni automatismo decisorio che colleghi la pericolosità alla mera natura obbligatoria della confisca, in assenza di previsioni di segno contrario (Sez. 3, n. 37727 del 22/06/2022, Rv. 283694 – 01; Sez. 3, n. 46245 del 18/10/2022, Rv. 283836 – 01; Sez. 3, n. 47054 del 22/09/2022, Rv. 283910 – 01; Sez. 3, n. 49491 del 04/11/2022, Rv. 283993 – 01; Sez. 3, n. 4920 del 23/11/2022, dep. 2023, Rv. 284313 – 01).
3. Il secondo motivo è infondato.

Il GIP motiva in relazione al fumus delicti di cui al capo 26, reato di indebita compensazione per complessivi 1.667.087,12 euro, richiamando le risultanze delle attività di indagine svolte dalla GdF (codice tributo 1655; codice tributo 1627; codice tributo 1631; codice tributo 1669) da cui risulta l’indebito utilizzo in compensazione per crediti inesistenti nell’anno 2019 per l’importo sopra indicato, essendo specificato, per ciascuna ripresa, il motivo relativo (differenza di credito, quanto al cod. trib. 1655, indebitamente compensata per come rilevata direttamente dal NUMERO_DOCUMENTO presentato dal contribuente; mancata effettuazione, quanto al cod. trib. 1627, di versamenti IRPEF di sorta, indicati invece come effettuati in eccedenza; riferimento del credito, quanto al cod. trib. 1631, a somme che il sostituto avrebbe rimborsato nell’anno 2018, circostanza da escludere dal momento che la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è stata costituita in epoca successiva,
ossia il 16.04.2019; mancata effettuazione, quanto al cod. trib. 1669, di versamenti di addizionali regionali da parte della società, indicati invece come effettuati in eccedenza).

Alla stregua di tali elementi probatori, non è ravvisabile il dedotto vizio motivazionale, sotto il profilo della mancanza assoluta, atteso che, in tema di motivazione dei provvedimenti cautelari reali, la prescrizione della necessaria autonoma valutazione delle esigenze cautelari e dei gravi indizi di colpevolezza, contenuta nell’art. 292, comma primo, lett. c), cod. proc. pen., come modificato dalla legge 16 aprile 2015, n. 47, è osservata anche quando il giudice ripercorra, motivando “per relationem”, gli elementi oggettivi emersi nel corso delle indagini e segnalati dalla richiesta del pubblico ministero, purché dia conto del proprio esame critico dei predetti elementi e delle ragioni per cui egli li ritenga idonei a supportar l’applicazione della misura (Sez. 3, n. 35296 del 14/04/2016, Rv. 268113 – 01).
E ciò è quanto avvenuto nel caso in esame, avendo infatti il GIP a pag. 30 del decreto impugNOME affermato che la condotta in precedenza descritta per relationem, integrasse il reato di indebita compensazione di crediti inesistenti, dovendosi peraltro puntualizzare che il difetto di originalità linguistica o espositiv del contenuto del provvedimento cautelare emesso dal giudice per le indagini preliminari rispetto alla richiesta del pubblico ministero non implica automaticamente la violazione dell’obbligo di autonoma valutazione delle esigenze cautelari e dei gravi indizi di colpevolezza, ma rileva soltanto come uno degli elementi da cui desumere l’insussistenza di un effettivo vaglio da parte del giudice (Sez. 2, n. 43676 del 07/10/2021, Rv. 282506 – 02): e non vi è dubbio che gli elementi rappresentati a pag. 29 del decreto impugNOME rendevano evidente la configurabilità dell’illecito di cui all’art. 10-quater, co. 2, d. Igs. n. 74 del 2000.
4. Il quarto motivo è fondato.

Il GIP motiva in ordine al fumus delicti di cui all’art. 10-bis, Digs. n. 74 del 2000 a pag. 30. Emerge chiaramente dalla struttura argomentativa del provvedimento impugNOME che la prova del reato in questione è stata reperita dall’esame del modello NUMERO_DOCUMENTO e dal confronto con i modelli f/24 di pagamento, da cui non risultavano riscontrati pagamenti da parte della cooperativa né di ritenute IRPEF né di addizionali regionali e comunali. Tale compendio probatorio, tuttavia, in assenza di prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, non è sufficiente ai dell’integrazione della fattispecie di cui all’art. 10-bis, d. Igs. n. 754 del 2000.
Ed invero, coglie nel segno l’obiezione difensiva. Il legislatore del 2004 nel reintrodurre nel diritto penale tributario l’illecito di omesso versamento delle ritenute (già previsto dalla L. 516/1982 e poi abrogato dal D.Igs. 74/2000), aveva

limitato il fatto alle sole ritenute “risultanti dalla certificazione rilasciata ai tuiti”: solo le ritenute che risultavano, ovvero erano attestate, dalle certificazion potevano essere idonee a integrare un’omissione penalmente rilevante. Da ciò era sorto un contrasto giurisprudenziale in seno alla Corte di Cassazione: a) secondo l’orientamento prevalente, spettava all’accusa l’onere di provare l’elemento costitutivo rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le riten effettivamente operate e tale prova non poteva essere costituita dal solo contenuto del modello 770 proveniente dal datore di lavoro (cfr. Cass. pen. 10475/2015, 5736/2015 e 40526/2014); b) secondo altre pronunce, invece, sarebbe stato sufficiente, ai fini della prova del rilascio delle certificazioni, la ma riale allegazione del modello 770 (cfr. Cass. pen. 19454/2014 e 20778/2014). Tale contrasto è stato composto dalle Sezioni Unite con la pronuncia n. 24782/2018 che ha affermato che, con riferimento all’art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal D.Igs. 158/2015, la dichiarazione modello NUMERO_DOCUMENTO proveniente dal sostituto di imposta non poteva essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale. A seguito dell’entrata in vigore del D.Igs. 158/2015, l’art. 10-bis del D.Igs. 74/2000 ha sanzioNOME chi, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ometta di versare le ritenute che risultino dalla certificazione rilasciata ai sostituiti o che siano, comunque, dovute sulla base della stessa dichiarazione, sempre che l’omesso versamento sia superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta. L’ambito di operatività della fattispecie è stato cosi esteso anche alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro contenuta nel modello 770 (il nuovo titolo del reato fa riferimento alle ritenute “dovute o certificate”). Corte di Cassazione – copia non ufficiale
La Corte costituzionale, con la sentenza 14 luglio 2022 n. 175, ha però dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7 co. 1 del D.Igs. 158/2015 nel parte in cui ha inserito le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” nel testo dell’art. 10-bis del D.Igs. 74/2000. È stata contestualmente dichiarata incostituzionale tale ultima disposizione nella versione novellata nel 2015 ed è stato quindi ripristiNOME il regime in vigore prima del D.Igs. 158/2015. Pertanto, da una parte l’integrazione dell’art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi l ritenute certificate; dall’altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dal dichiarazione, ma delle quali non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.
In assenza, pertanto, di prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti non può dirsi raggiunta la prova del reato in questione, con conseguente doverosità dell’annullamento con rinvio al tribunale di Rieti perché colmi il deficit motivazionale rilevato sia quanto al fumus del reato di cui all’art. 10-bis, D.Igs. n. 74 del 2000 che con riferimento al periculum in mora.

P.Q.M.

Annulla il decreto impugNOME, limitatamente al reato di cui all’art. 10-bis, D.Igs. n. 74/2000, ed al periculum in mora, e rinvia per nuovo giudizio sul punto al tribunale di Rieti. Rigetta, nel resto, i ricorsi.

Così deciso, il 10 novembre 2023

Il Con liere estensore

Il Presidente

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