Sequestro preventivo: annullato per difetto di motivazione

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 10400 Anno 2025

In nome del Popolo Italiano

Penale Sent. Sez. 3 Num. 10400 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 19/11/2024

TERZA SEZIONE PENALE

Composta da

COGNOME NOME

Presidente –

Sent. n. sez. 1547/2024

ALDO ACETO

Relatore –

CC – 19/11/2024

NOME COGNOME

R.G.N. 19201/2024

NOME COGNOME

NOME COGNOME

ha pronunciato la seguente sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE

avverso l’ordinanza del 13/05/2024 del TRIB. RAGIONE_SOCIALE‘ di Salerno

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME sentite le richieste del Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME che ha concluso per lÕinammissibilitˆ del ricorso; uditi, per la ricorrente, gli Avv.ti NOME COGNOME COGNOME e NOME COGNOME che hanno concluso insistendo per lÕaccoglimento del ricorso.

1.La RAGIONE_SOCIALE ricorre per lÕannullamento dellÕordinanza del 13 maggio 2024 del Tribunale di Salerno che ha rigettato la richiesta di riesame del decreto del 15 febbraio 2024 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Vallo della Lucania che ha disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta, a carico della ricorrente, del profitto dei

reati di cui agli artt. 110, 81, secondo comma, cod. pen., 8 d.lgs. n. 74 del 2000, rubricati ai capi da 1 a 30 dellÕeditto accusatorio provvisorio, e dellÕillecito amministrativo di cui allÕart. 25quinquiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001, per un importo pari ad euro 12.479.061,00; sequestro in esecuzione del quale sono stati sequestrati, a carico della societˆ, euro 8.705.113,33.

1.1.Con il primo motivo deduce lÕincompetenza territoriale del Tribunale di Vallo della Lucania e la violazione degli artt. 8 cod. proc. pen. e 18 d.lgs. n. 74 del 2000, osservando – in fatto – che: a) la societˆ ha sede legale in provincia di Lecce (Racale) ove si trova anche lo studio del suo legale rappresentante; b) i crediti erano stati offerti in cessione allÕistituto di credito RAGIONE_SOCIALE, anchÕesso situato nella provincia di Lecce; c) gli immobili oggetto degli interventi edilizi insistono tutti nella provincia di Lecce.
1.2.Con il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 28, 30 e 32 cod. proc. pen. in conseguenza della mancata trasmissione degli atti alla Corte di cassazione per la risoluzione del conflitto di competenza.

1.3.Con il terzo motivo deduce la violazione dellÕart. 24bis cod. proc. pen. in conseguenza della mancata rimessione degli atti alla Corte di cassazione per la risoluzione in via pregiudiziale della questione di competenza per territorio.

1.4.Con il quarto motivo deduce la nullitˆ del decreto di sequestro per difetto di autonoma valutazione del fumus e del periculum con riferimento alla posizione della societˆ RAGIONE_SOCIALE

Lamenta il pedissequo richiamo alla domanda cautelare del Pubblico ministero e lÕomessa analisi degli elementi prodotti dalla difesa a sostegno della effettivitˆ delle prestazioni rese e a confutazione della sostanziale incapacitˆ della societˆ a far fronte agli impegni contrattualmente assunti. Aggiunge che il Tribunale ha sviluppato le proprie argomentazioni con riferimento ai soli reati rubricati ai capi 7, 12, 15, 17, 22 e 28, omettendo lÕesame degli altri addebiti in considerazione dei quali pure è stato parametrato lÕintero profitto confiscabile. Peraltro, aggiunge, la ricostruzione della vicenda operata dal Tribunale esclude la illiceitˆ dei fatti contestati se si considera che la societˆ ha svolto il ruolo di general contractor e non di materiale esecutrice dei lavori (il che spiega la mancanza delle dotazioni strutturali e personali necessarie alla esecuzione dei lavori, cui la societˆ non attendeva) e che non sono state valutate le fotografie prodotte nellÕudienza camerale, insieme con la consulenza tecnica di parte, che, da un lato, escludono la affermata natura di Òsocietˆ fantasmaÓ della RAGIONE_SOCIALE, dallÕaltro dimostrano la effettiva realizzazione dei lavori. Non vi è infine alcuno specifico richiamo alla posizione della societˆ e del suo legale rappresentante, NOME COGNOME ai fini della valutazione del periculum
1.5.Con il quinto motivo deduce la violazione dellÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 e lÕomesso esame della documentazione difensiva, sbrigativamente definita come

ÒneutraÓ o Ònon rilevanteÓ, con conseguente omessa motivazione sul punto relativo alla effettivitˆ delle prestazioni fatturate, non avendo il Tribunale del riesame valutato il ruolo di general contractor realmente e concretamente disimpegnato dalla societˆ che ha subappaltato lÕesecuzione dei lavori edili ad altra impresa con regolare contratto. Le fatture relative ai lavori edilizi riguardavano i lavori finalizzati al recupero delle facciate esterne e non i lavori eseguiti perchŽ per beneficiare della detrazione completa al 90% era necessario che le fatture fossero emesse nella totalitˆ dei lavori entro il 2021 per poi poter completare le opere negli anni seguenti. Di qui la rilevanza della questione posta.
1.6.Con il sesto motivo deduce la violazione dellÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 lamentando che le fatture oggetto di contestazione sono state emesse per generare un credito non per consentire a terzi lÕevasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, tanto più che beneficiario del credito è proprio il soggetto emittente. Manca inoltre il dolo perchŽ le fatture emesse sono state annotate nella contabilitˆ dellÕazienda per i lavori effettivamente eseguiti generando la base imponibile dellÕimposta effettivamente pagata. Non integra il reato – prosegue lÕinserimento della transazione relativa alla cessione del credito sul portale della ÒPiattaforma RAGIONE_SOCIALE, non potendo tale comunicazione informatica essere equiparata alla fattura della quale non condivide alcun valore, essendo soggetta a riconoscimento da parte dellÕAgenzia delle Entrate che costituisce condizione in presenza del quale viene ad esistere un credito monetizzabile. In conclusione, il mero inserimento del dato non ha alcun effetto produttivo di ÒesistenzaÓ di un documento falso. Aggiunge che, trattandosi del reato di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, lÕentitˆ dei beni confiscabili deve essere parametrata al prezzo dellÕemissione, non al profitto conseguito dal destinatario/utilizzatore della fattura.
1.7.Con il settimo motivo deduce la nullitˆ dellÕordinanza genetica per mancanza di motivazione sul periculum e la nullitˆ dellÕordinanza impugnata per uso illegittimo del potere di integrazione della motivazione sul periculum. Il mero richiamo alla astratta possibilitˆ di ablare i beni operato dallÕordinanza genetica non pu˜ costituire valido argomento dal quale dedurre lÕesistenza del periculum in mora. Dal canto suo, la motivazione del Tribunale del riesame è, sul punto, illogica e, quanto alla concorrente finalitˆ impeditiva, tautologica.
2.Il ricorso è fondato limitatamente allÕesistenza del periculum .

3.Secondo la rubrica, gli amministratori, di fatto e di diritto, della RAGIONE_SOCIALE rispondono dei reati loro provvisoriamente ascritti perchŽ, agendo in concorso tra loro, al fine di consentire a terzi lÕevasione di imposta mediante lÕutilizzo in compensazione di crediti inesistenti, avevano emesso fatture per operazioni (altrettanto) inesistenti relative a lavori mai eseguiti e, attraverso il successivo inserimento del credito di imposta nel portale dellÕAgenzia delle Entrate, documenti aventi valore analogo alle fatture per operazioni inesistenti; in particolare, insieme con il committente dei lavori, nei modelli di comunicazione di cessione del credito trasmessi telematicamente allÕAgenzia delle Entrate attraverso la procedura ÒwebÓ denominata ÒPiattaforma Cessione CreditiÓ, indicavano cessioni di crediti fiscali inesistenti relativi al cd. Òbonus facciataÓ al fine della loro successiva cessione a terzi e/o detrazione ai fini fiscali ai sensi dellÕart. 121 d.l. n. 34 del 2020 (cd. decreto Rilancio), convertito con modificazioni dalla legge n. 70 del 2020, e successive modifiche e integrazioni.
3.1.In particolare, dalla lettura dellÕordinanza impugnata risulta che:

(i) la societˆ RAGIONE_SOCIALE esercitava attivitˆ di consulenza e pianificazione aziendale e attivitˆ secondaria di costruzione di edifici residenziali e non residenziali e lavori edili, aveva sede legale a Racale (LE), era stata costituita il 24/03/2021 con capitale sociale di euro 1.500,00 interamente versato, era riconducibile al socio unico e amministratore NOME COGNOME; il capitale era stato aumentato ad euro 1.000.000,00 con atto notarile registrato lÕ8 agosto 2022;

(ii) la societˆ non aveva alcuna struttura aziendale, nŽ alcuna operativitˆ economico-finanziaria, non era titolare di contratti di locazione, utenze, beni mobili o immobili; fino al mese di luglio 2023 non aveva dipendenti; era dunque una Òsocietˆ fantasmaÓ; in sede di accertamento effettuato nellÕestate del 2022, la Guardia di Finanza aveva riscontrato che nella sede legale della societˆ vi era solo lo studio di Quintino Marino, nella sede indicata come ufficio non vÕera alcuna evidenza della presenza di tale ufficio;
(iii) ci˜ nondimeno, negli anni di imposta 2021-2023 la societˆ aveva emesso fatture attive per complessivi euro 9.307.618,42 ed aveva effettuato acquisti per complessivi euro 367.802,86; nel solo anno 2022 erano state emesse nei confronti della RAGIONE_SOCIALE fatture da una societˆ esercente commercio allÕingrosso di orologi e gioielleria (RAGIONE_SOCIALE) per un importo pari ad euro 824.652,85; si tratta – afferma lÕordinanza – di oro, e quindi di bene rifugio e riserva di valore utilizzato dalla societˆ per farvi confluire le somme introitate a seguito della monetizzazione dei crediti di imposta fittizi generati nellÕambito della frode oggetto di cautela;
(iv) RAGIONE_SOCIALE aveva acquistato e ceduto crediti di imposta fittizi derivanti da cd. Òprime cessioniÓ e Òcessioni successiveÓ per un importo di euro 13.532.586,00, di cui euro 12.022.277,00 derivanti dalla cessione diretta

(cd. prima cessione) dei crediti dei clienti della societˆ relativi esclusivamente al cd. bonus facciate, euro 1.510.309,90 non derivanti da prima cessione;

(v) i crediti di prima cessione, acquisiti per lÕintero importo tra il 30 settembre ed il 31 dicembre 2021, sono stati considerati fittizi perchŽ generati direttamente dallÕesecuzione dei lavori e ceduti alla societˆ esecutrice direttamente dai clienti, benchŽ la societˆ non avesse mezzi e strutture per eseguirli; il dato è stato ritenuto non congruente con i costi direttamente sostenuti per lÕesecuzione dei lavori stessi (acquisti di beni e servizi) per importi pari a euro 48.388,00 per il 2021 e ad euro 277.470,00 per il 2022; inoltre, una gran parte dei crediti (pari ad euro 9.852.533,00) sono stati acquistati da clienti residenti o proprietari di immobili ubicati in Perdifumo (SA), luogo di origine di COGNOME (altro amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE, e i lavori non risultano effettuati, come constatato a seguito di sopralluoghi della Guardia di Finanza; molte fatture erano state emesse senza che venisse pagato il corrispettivo;
(vi) numerosi sono i dati indicati nei bilanci depositati relativi allÕanno di imposta 2021, anche ai fini dellÕimposta sul valore aggiunto, che sono risultati falsi;

(vii) i crediti fiscali per un valore nominale di euro 5.094.545,70, derivanti da detrazioni per bonus facciate, erano stati ceduti, tra i mesi di novembre e dicembre 2021, alla RAGIONE_SOCIALE che ne aveva accettati per un valore nominale di euro 938.272,00 (pagandoli euro 797.389,00), rifiutando i restanti euro 4.297.156,70; altri crediti, di minor importo, derivanti da altri bonus erano stati ceduti al medesimo istituto di credito dopo che la RAGIONE_SOCIALE li aveva a sua volta ricevuti da altre societˆ (RAGIONE_SOCIALE; RAGIONE_SOCIALE);
(viii) RAGIONE_SOCIALE anticipava ai committenti, talvolta anche a titolo di donazione, le somme necessarie per effettuare il cd. Òbonifico parlanteÓ pari, nel caso del cd. bonus facciate, al 10% del totale dei lavori, visto che il 90% era a suo carico tramite il meccanismo dello sconto in fattura; talvolta le transazioni finanziarie tra RAGIONE_SOCIALE e i soggetti cedenti i crediti fiscali (i committenti) sono stati giustificati con contratti di appalto o contratti dÕopera privi della indicazione del corrispettivo;
(ix) in ogni caso, la societˆ si impegnava a sostenere lÕintero importo dei lavori edili anticipando subito al committente il 10% del corrispettivo cos’ da consentirgli di effettuare il cd. Òbonifico parlanteÓ a favore della societˆ stessa, importo del quale il committente rimaneva debitore e che si impegnava a restituire entro un periodo di due/cinque anni dalla firma del contratto;

(x) in alcuni casi RAGIONE_SOCIALE anticipava anche le somme dovute per le spese tecniche;

(xi) nella costituzione dei fondi utilizzati da RAGIONE_SOCIALE per lÕanticipo delle somme ai committenti un ruolo è stato svolto dalla societˆ Tax and

RAGIONE_SOCIALE, gestita occultamente da Malandrino Concordio, societˆ che aveva ceduto alla RAGIONE_SOCIALE i crediti da questÕultima ceduti alla BCC TERRA DÕOTRANTO;

(xii) anche altre societˆ del Malandrino avevano effettuato cessioni di crediti fiscali non di prima cessione in favore di RAGIONE_SOCIALE

3.2.Il Tribunale del riesame ha quindi indicato gli elementi a sostegno dei capi di imputazione n. 7, 12, 15, 17, 22 e 28 avallandone la sussistenza, quantomeno a livello indiziario.

3.3.In conclusione, secondo i Giudici del riesame la RAGIONE_SOCIALE è una societˆ ÒfantasmaÓ che, attraverso la predisposizione di documentazione falsa, utile ad attestare lavori in realtˆ mai eseguiti, nonchŽ attraverso la simulazione di operazioni finanziarie, ha permesso, in concorso con i propri clienticommittenti, la generazione di crediti d’imposta fittizi derivanti da prima cessione e cessioni successive per complessivi euro 13.532.586,30, di cui euro 12.022.277 derivanti da prima cessione (esclusivamente per Òbonus facciateÓ) ossia da clienti diretti della societˆ, euro 1.510.309,30 derivanti da cessioni successive, crediti d’imposta (superbonus 110%, bonus facciate, bonus ristrutturazioni ed ecobonus) acquistati da soggetti-impresa che a loro volta li avevano precedentemente acquistati da terzi.
4.Tanto premesso, i primi tre motivi (comuni per lÕoggetto siccome relativi alla competenza per territorio) sono infondati.

4.1.Nel rigettare analoga deduzione difensiva, il Tribunale, ribadita la assoluta fittizietˆ della sede e lÕinesistenza degli uffici della RAGIONE_SOCIALE e lÕimpossibilitˆ, dunque, di stabilire il luogo di emissione delle fatture, ha ritenuto applicabile al caso di specie lÕart. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 con conseguente individuazione del giudice competente in quello del luogo dellÕaccertamento del reato, dovendosi intendere per tale la localitˆ in cui la polizia giudiziaria ha per prima effettuato le indagini (la Guardia di Finanza di Agropoli e, quindi, il Tribunale di Vallo della Lucania). In particolare, i Giudici del riesame hanno richiamato il principio, affermato da Sez. 3, n. 11216 del 19/02/2021, COGNOME Rv. 281568 01, secondo il quale, in tema di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, il Çluogo in cui il reato è stato consumatoÈ, previsto come criterio determinativo della competenza dall’art. 8, comma 1, cod. proc. pen. – dalla cui inapplicabilitˆ discende la competenza del Çgiudice del luogo di accertamento del reatoÈ, ex art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 Ð deve essere individuato in base ad elementi oggettivi ed idonei a fondare una ragionevole certezza al momento dell’esercizio dell’azione penale, ovvero, se la decisione deve essere assunta anteriormente, allo stato degli
atti, e non coincide necessariamente con la sede dell’ente cui è attribuibile la falsa emissione dei documenti fiscali.

4.2.LÕart. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000, stabilisce una regola suppletiva speciale rispetto a quelle indicate dallÕart. 9 cod. proc. pen. per lÕindividuazione del giudice competente per territorio a conoscere i delitti previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 quando tale competenza non sia in primo luogo determinabile applicando le regole generali stabilite dallÕart. 8 cod. proc. pen.

4.3.LÕimpossibilitˆ di stabilire il luogo di emissione della fattura per operazioni inesistenti comporta lÕapplicazione non giˆ del criterio legale del domicilio fiscale dellÕente emittente (applicabile ai delitti ÒdichiarativiÓ di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5 d.lgs. n. 74 del 2000, e indicato dal secondo comma dellÕart. 18 d.lgs. n. 74 del 2000), nŽ le regole suppletive di cui allÕart. 9 cod. proc. pen. (recessive rispetto allÕart. 18 d.lgs. n. 74 del 2000; nel senso della prevalenza dellÕart. 18, cit., Sez. 3, n. 2351 del 18/11/2022, COGNOME, Rv. 284057 – 01; Sez. 3, n. 6529 del 12/12/2019, dep. 2020, COGNOME, Rv. 278597 – 01), bens’ quello del luogo dellÕaccertamento del reato, intendendosi per tale quello dell’Ufficio in cui è stata compiuta un’effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, essendo invece irrilevante, a tal fine, il luogo di mera acquisizione dei dati e delle informazioni da sottoporre a verifica (Sez. 3, n. 36118 del 15/07/2024, COGNOME, Rv. 286900 – 01; Sez. 3, n. 43320 del 02/07/2014, COGNOME, Rv. 260992 – 01; Sez. 3, n. 11978 del 09/01/2014, COGNOME, Rv. 258732 – 01).
4.4.Nel caso in esame, lÕinesistenza della sede effettiva di una societˆ definita ÒfantasmaÓ dal Tribunale del riesame giustifica, nellÕottica dellÕordinanza impugnata, lÕapplicazione del criterio residuale del luogo di accertamento del reato identificato in Agropoli (circondario del Tribunale di Vallo della Lucania).

4.5.La ricorrente se ne lamenta ma i suoi rilievi sono infondati.

4.6.SÕè giˆ detto che, trattandosi del delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti, il criterio della Òsede legaleÓ dellÕente emittente le fatture non è di per sŽ risolutivo; per ricondurre il fatto al luogo ove lÕente ha sede è necessario che via sia una corrispondenza effettiva tra detto luogo e quello nel quale lÕente opera mediante strutture oggettivamente esistenti e riconoscibili come tali. Nè la sede legale corrisponde necessariamente al luogo nel quale vengono emesse le fatture, magari rilasciate nella diverse sedi amministrative o operative, non automaticamente corrispondenti a quella legale. Dunque, lÕinesistenza della societˆ legittima il ricorso al criterio suppletivo del luogo dellÕaccertamento del reato quando, come nel caso di specie, non sia noto il luogo di effettiva emissione o rilascio delle fatture.
4.7.La ricorrente indica il luogo della esecuzione dei lavori ma, in disparte la natura ipotetica della deduzione, non fondata su specifiche emergenze probatorie in tal senso, si tratta di affermazione intrinsecamente contraddittoria perchŽ il

paradigma accusatorio, validato a fini cautelari, postula lÕinesistenza di tali lavori sicchŽ, in assenza di evidenze di segno contrario, viene proposto quale criterio di individuazione del giudice competente un fatto (lÕesecuzione dei lavori) che è un Ònon fattoÓ.

4.8.Le considerazioni che precedono relative alla corretta individuazione (allo stato) del Tribunale di Vallo della Lucania quale giudice territorialmente competente a procedere, rende inutile lÕesame del secondo e del terzo motivo essendo venuto meno lÕinteresse al ricorso a mezzi di risoluzione di conflitti sulla competenza assolutamente superflui.

5.Il quarto (per la parte relativa al fumus ), il quinto e il sesto motivo, che riguardano il merito della vicenda, sono infondati.

5.1.Occorre in primo luogo ribadire che, in tema di impugnazioni cautelari reali, l’ente proprietario del bene sottoposto a sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta del profitto del reato tributario pu˜ dedurre, in sede di riesame, questioni relative tanto al “fumus” del reato quanto al “periculum in moraÓ (Sez. 3, n. 9709 del 10/10/2023, dep. 2024, Universitˆ degli studi Niccol˜ Cusano Telematica Roma, Rv. 286032 – 02).

5.2.In secondo luogo, è necessario ricordare che avverso le ordinanze emesse a norma degli artt. 322bis e 324 cod. proc. pen., il ricorso per cassazione è ammesso solo per violazione di legge, essendo stato più volte affermato che Çin tema di riesame delle misure cautelari reali, nella nozione di “violazione di leggeÓ per cui soltanto pu˜ essere proposto ricorso per cassazione a norma dell’art. 325, comma 1, cod. proc. pen., rientrano la mancanza assoluta di motivazione o la presenza di motivazione meramente apparente, in quanto correlate all’inosservanza di precise norme processuali, ma non l’illogicitˆ manifesta, la quale pu˜ denunciarsi nel giudizio di legittimitˆ soltanto tramite lo specifico e autonomo motivo di ricorso di cui alla lett. e) dell’art. 606 stesso codiceÈ (Sez. U, n. 5876 del 28/01/2004, COGNOME, Rv. 226710 – 01; si vedano, nello stesso senso, Sez. U, n. 25080 del 28/05/2003, COGNOME, Rv. 224611-01, e, in motivazione, Sez. U, n. 5 del 26/02/1991, Bruno; tra le più recenti, Sez. 2, n. 5807 del 18/01/2017, Rv. 269119 – 01; Sez. 6, n. 20816 del 28/02/2013, Rv. 257007-01; Sez. 1, n. 6821 del 31/01/2012, Rv. 252430-01; Sez. 5, n. 35532 del 25/06/2010, Rv. 248129 – 01).
5.3.Non sono consentite, di conseguenza, censure che di fatto deducono il malgoverno logico dellÕesame del compendio indiziario, ne sollecitano una diversa sistemazione razionale e contestano la decisione dei giudici della cautela di disattenderne una possibile lettura alternativa. LÕampia e articolata motivazione del provvedimento impugnato si sottrae, quanto alla ricostruzione dei fatti, alle censure difensive.

5.4.Ed invero, motivazione assente è quella che manca fisicamente (Sez. 5, n. 4942 del 04/08/1998, non mass.; Sez. 5, n. 35532 del 25/06/2010, COGNOME, Rv. 248129 – 01) o che è graficamente indecifrabile (Sez. 3, n. 19636 del 19/01/2012, Rv. 252898-01); motivazione apparente, invece è solo quella che Çnon risponda ai requisiti minimi di esistenza, completezza e logicitˆ del discorso argomentativo su cui si è fondata la decisione, mancando di specifici momenti esplicativi anche in relazione alle critiche pertinenti dedotte dalle partiÈ (Sez. 1, n. 4787 del 10/11/1993, Rv. 196361 – 01), come, per esempio, nel caso di utilizzo di timbri o moduli a stampa (Sez. 1, n. 1831 del 22/04/1994, Rv. 197465-01; Sez. 4, n. 520 del 18/02/1999, Rv. 213486-01; Sez. 1, n. 43433 dellÕ8/11/2005, Rv. 233270-01; Sez. 3, n. 20843, del 28/04/2011, Rv. 250482-01) o di ricorso a clausole di stile (Sez. 6, n. 7441 del 13/03/1992, Rv. 190883-01; Sez. 6, n. 25631 del 24/05/2012, Rv. 254161 – 01) e, più in generale, quando la motivazione dissimuli la totale mancanza di un vero e proprio esame critico degli elementi di fatto e di diritto su cui si fonda la decisione, o sia priva dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidonea a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal giudice (Sez. U., n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239692 – 01; nello stesso senso anche Sez. 4, n. 43480 del 30/09/2014, Rv. 260314, secondo cui la motivazione è meramente apparente – quindi censurabile con il ricorso per cassazione per violazione di legge – quando le argomentazioni in ordine al “fumus” del carattere di pertinenza ovvero di corpo del reato dei beni sottoposti a vincolo non risultano ancorate alle peculiaritˆ del caso concreto). Apparente o inesistente è la motivazione fondata sul travisamento (per omissione) di plurime circostanze decisive totalmente ignorate ovvero ricostruite dai giudici di merito in modo radicalmente erroneo (Sez. 2, n. 20968 del 06/07/2020, COGNOME, Rv. 279435 – 01).
5.5.Anche l’omesso esame di punti decisivi per l’accertamento del fatto, sui quali è stata fondata l’emissione del provvedimento di sequestro, si traduce in una violazione di legge per mancanza di motivazione , censurabile con ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 325, comma primo cod. proc. pen. (Sez. 6, n. 33705 del 15/06/2016, Caliendo, Rv. 270080 – 01; Sez. 3, n. 28241 del 18/02/2015, Rv. 264011; Sez. 1, n. 48253 del 12/09/2017, n.m.; Sez. 3, n. 38026 del 19/04/2017, n.m.; Sez. 3, n. 38025 del 19/04/2017, n.m.).
5.6.In tal caso, per˜, è onere del ricorrente: a) allegare al ricorso lÕelemento indiziario dirimente di cui eccepisce lÕomesso esame; b) dare prova della sua effettiva esistenza tra gli atti trasmessi al tribunale del riesame o comunque della sua acquisizione nel corso dellÕudienza camerale; c) spiegarne la natura decisiva alla luce sia della limitata cognizione del giudice del riesame (cui non pu˜ essere demandato un giudizio anticipato sulla responsabilitˆ di chi chiede il riesame del provvedimento cautelare reale) sia del fatto che ai fini del sequestro preventivo
sono sufficienti gli indizi del reato, non i gravi indizi di colpevolezza (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 14823 del 30/11/2016, dep. 2017, Lochi, n.m., secondo cui ÇpoichŽ il c.d.”effetto devolutivo” del riesame deve essere inteso nel senso che il tribunale è tenuto a valutare, indipendentemente dalla prospettazione del ricorrente, ogni aspetto relativo ai presupposti della misura cautelare (Òfumus commissi delicti” e, nel sequestro preventivo,” periculum in moraÓ) (Sez. 3, n. 35083 del 14/04/2016, Talano, Rv. 267508), il vizio denunciabile come violazione di legge deve riguardare lÕomessa motivazione su questioni decisive sottoposte al Tribunale del riesame ed evincibili dagli atti ad esso trasmessi o dalle produzioni difensive (atti, compresi quelli investigativi, la cui esistenza il ricorrente ha comunque lÕonere di provare nella loro fisica collocazione tra quelli a disposizione del Tribunale e allegare al ricorso)È).
5.7.Si è più recentemente ribadito che integrano violazione di legge, sotto il profilo della assoluta mancanza di motivazione e della motivazione apparente, lÕomesso esame di specifiche censure mosse dal ricorrente in ordine al “fumus commissi delicti”, in relazione alle quali il tribunale del riesame è tenuto, nei limiti del giudizio cautelare, a fornire adeguata motivazione circa l’infondatezza, l’indifferenza o la superfluitˆ degli argomenti opposti con il ricorso, incorrendo, in caso contrario, nella denunciata “violazione di legge”, cui consegue l’annullamento con rinvio dell’impugnata ordinanza (Sez. 2, n. 37100 del 07/07/2023, COGNOME, Rv. 285189 – 01). Non costituisce, di conseguenza, Òviolazione di leggeÓ la sottovalutazione di argomenti difensivi che, in realtˆ, siano stati presi in considerazione dal giudice o comunque risultino assorbiti dalle argomentazioni poste a fondamento del provvedimento impugnato (Sez. U, n. 33451 del 29/05/2014, Repaci, Rv. 260246 – 01).
5.8.Nel caso di specie non ricorre nessuna delle ipotesi che legittimano, quanto al fumus commissi delicti, il ricorso per cassazione ai sensi dellÕart. 325 cod. proc. pen.

5.9.Il Tribunale del riesame ha ampiamente dato conto, quanto alla sussistenza indiziaria dei reati, anche delle produzioni e deduzioni difensive e delle ragioni della propria decisione adottando una motivazione che in alcun modo pu˜ essere definita apparente o mancante nei termini sopra indicati.

5.10.Il ragionamento, del resto, è chiaro e lineare ed è fondato su dati di fatto dei quali non viene nemmeno dedotta lÕinesistenza: la RAGIONE_SOCIALE, afferma il Tribunale, era Çuna Òsocietˆ fantasmaÓ, in quanto priva di una propria struttura logistico-amministrativa, di una propria forza lavoro e di una struttura economica-patrimoniale, tali da poter far fronte alla realizzazione dei lavori di edilizia di ingente valore oggetto di indagineÈ (pag. 22 dellÕordinanza); una societˆ, dunque, assolutamente priva dei mezzi, di dotazioni e del personale idonei a eseguire i lavori oggetto delle fatture emesse nei confronti dei committenti per
un imponibile superiore a 12.000.000 di euro nellÕarco di soli tre mesi. La ricorrente non contesta in modo diretto la circostanza: la spiega; in tal modo introducendo una veritˆ alternativa che mal si concilia con la natura cautelare del giudizio. Deduce, al riguardo, il proprio ruolo di general contractor ma, in disparte la mancata allegazione, anche in sede di riesame, dei contratti di appalto con i quali sarebbero stati affidati, in tesi, i lavori, che per˜ essa stessa ha fatturato quale diretta esecutrice, e lÕassenza in contabilitˆ di ogni riferimento a tali vicende contrattuali, resta il fatto che, allo stato, tale deduzione si risolve in una prospettazione alternativa delle ragioni per le quali la qualificazione della societˆ come ÒfantasmaÓ non sarebbe rilevante. EÕ spiegazione alternativa, non deduzione decisiva tale da escludere ictu oculi la valenza indiziante degli elementi specifici indicati dal Tribunale del riesame a sostegno della propria decisione o da rendere la motivazione assente o apparente nei termini sopra ampiamente spiegati.
5.11.La stessa ricorrente stigmatizza ÒlÕerroneitˆ del ragionamentoÓ dei Giudici del riesame ma in tal modo spinge le proprie censure fuori del perimetro della cognizione della Corte di cassazione.

5.12.Lamenta inoltre la ricorrente lÕomessa motivazione in ordine agli specifici capi della provvisoria imputazione non indicati dal provvedimento impugnato, avendo il Tribunale del riesame analizzato Ça titolo esemplificativoÈ esclusivamente la Ògravitˆ indiziariaÓ (cos’ nel ricorso) dei soli reati rubricati ai capi 7), 12), 15), 17), 22) e 28).

5.13.La censura è infondata poichŽ non considera che il ragionamento cautelare si fonda su dati di fatto ÒtrasversaliÓ e comuni allÕintera vicenda cautelare che ha il suo leit motiv nella sostanziale inesistenza della societˆ deputata alla realizzazione dei lavori e che, per tutte le singole imputazioni, risulta essere lÕunica ad aver emesso le fatture. LÕesame a campione di alcuni fatti è frutto di una logica decisionale che si espande allÕintera vicenda cautelare oggetto di riesame, non possedendo gli altri fatti-reato, formalmente non esaminati, peculiaritˆ tali da impedire lÕapplicazione, anche ad essi, della medesima ratio decidendi.
5.14.Viene dedotto, con il quarto motivo, un ulteriore profilo di nullitˆ dellÕordinanza. Si sostiene, in particolare, che la motivazione del decreto di sequestro del Giudice per le indagini preliminari non contiene lÕautonoma valutazione degli indizi a norma dellÕart. 292 cod. proc. pen. sicchŽ il Tribunale avrebbe dovuto annullarlo ai sensi dellÕart. 309, comma 9, cod. proc. pen. Il Tribunale affronta lÕargomento difensivo escludendo che il Giudice della cautela abbia abdicato al proprio ruolo di rielaborazione critica degli elementi sottoposti al suo vaglio.
5.15.Le deduzioni difensive sono al riguardo del tutto generiche e in qualche modo anche confuse poichŽ pongono sullo stesso piano la mancata valutazione (da parte del Tribunale del riesame) di elementi ritenuti decisivi ai fini del fumus

e la mancanza di autonoma valutazione della domanda cautelare da parte del Giudice per le indagini preliminari. Si tratta di piani completamente distinti che colgono momenti e protagonisti del tutto diversi del sub-procedimento cautelare.

5.16.La genericitˆ delle odierne deduzioni difensive deriva dal fatto che il ricorrente per cassazione che denunci la nullitˆ dell’ordinanza cautelare per omessa autonoma valutazione delle esigenze cautelari e dei gravi indizi di colpevolezza ha l’onere di indicare gli aspetti della motivazione in relazione ai quali detta omissione abbia impedito apprezzamenti di segno contrario di tale rilevanza da condurre a conclusioni diverse da quelle adottate (Sez. 1, n. 46447 del 16/10/2019, COGNOME, Rv. 277496 – 01; Sez. 1, n. 333 del 28/11/2018, dep. 2019, COGNOME, Rv. 274760 – 01). Si è al riguardo richiamata anche la necessitˆ di fornire indicazioni relative ai passi dell’ordinanza che richiamano o ricalcano la richiesta cautelare (Sez. 2, n. 42333 del 12/09/2019, COGNOME, Rv. 278001 – 01).
5.17.Inoltre, è onere del ricorrente, che deduce la mancanza dell’autonoma valutazione delle esigenze cautelari, degli indizi e degli elementi forniti dalla difesa, allegare al ricorso non solo il provvedimento genetico, ma anche la richiesta del pubblico ministero, entrambi nella loro integralitˆ, per consentire il vaglio dell’eccezione in sede di legittimitˆ (Sez. 3, n. 57524 del 17/04/2018, COGNOME, Rv. 274704 – 01).

5.18.Nel caso di specie, la ricorrente non ha allegato la richiesta di sequestro preventivo ed ha invece sostenuto la natura ÒtautologicaÓ delle valutazioni del GIP desumibile dal fatto che il decreto di sequestro avrebbe fatto riferimento alla sola posizione di COGNOME, negligendo quella dellÕ Òodierno ricorrenteÓ.

5.19.Si tratta di deduzioni che riguardano la motivazione del provvedimento genetico non essendo chiaro in che modo coinvolgano la mancanza di autonoma valutazione della domanda cautelare, vieppiù ove si consideri che il ricorso fa (testualmente) riferimento ÒallÕodierno ricorrenteÓ, laddove ricorrente è la societˆ della quale si afferma che il COGNOME COGNOME fosse amministratore di fatto insieme con NOME COGNOME

6.Vanno più in generale disattese le censure mirate a sostenere la inconfigurabilitˆ del fumus del delitto di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000.

6.1.LÕart. 121, d.l. n. 34 del 2020, convertito con modificazioni dalla legge n. 77 del 2020, attribuisce a chi, nellÕarco temporale indicato dal primo comma nonchŽ dallÕart. 2 d.l. n. 11 del 2023, convertito con modificazioni dalla legge n. 38 del 2023, sostenga o abbia sostenuto spese per gli interventi specificamente e analiticamente indicati dal secondo comma dellÕart. 121 la facoltˆ di optare, in luogo dellÕutilizzo diretto della detrazione, per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso (cd. Òsconto in fatturaÓ) o, in alternativa, per la cessione del credito di imposta ad
altri soggetti. Nel caso dello Òsconto in fatturaÓ, lÕimprenditore recupera il corrispettivo dovuto (e non materialmente corrisposto dal committente dei lavori) sotto forma di credito di imposta di importo pari alla detrazione spettante al contribuente. Tale credito pu˜ essere a sua volta ceduto (nei termini e alle condizioni indicate dallÕart. 121, comma 1, lett. a) oppure utilizzato in compensazione (art. 121, comma 3).

6.2.In caso di Òsconto in fatturaÓ, lÕimporto dello sconto deve essere espressamente indicato nella fattura emessa dal fornitore Çquale sconto praticato in applicazione delle previsioni dellÕarticolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020È (art. 3.1 del Provvedimento adottato lÕ8 agosto 2020 dal direttore dellÕAgenzia delle Entrate in attuazione del comma 7 dellÕart. 121, cit.).

6.3.LÕesercizio dellÕopzione del contribuente (sconto in fattura o cessione del credito) deve essere comunicato allÕAgenzia delle Entrate utilizzando il modello denominato ÒComunicazione dellÕopzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti fotovoltaici e colonnine di ricaricaÓ (dÕora in poi Comunicazione), approvato con il provvedimento del direttore dellÕAgenzia. A seguito dellÕinvio telematico della Comunicazione è rilasciata, entro 5 giorni, una ricevuta che ne attesta la presa in carico, ovvero lo scarto, con lÕindicazione delle relative motivazioni. La ricevuta viene messa a disposizione del soggetto che ha trasmesso la Comunicazione nellÕarea riservata del sito internet dellÕAgenzia delle entrate. Il mancato invio della Comunicazione nei termini e con le modalitˆ previsti rende lÕopzione inefficace nei confronti dellÕAgenzia delle entrate (art. 4 del Provvedimento dellÕ8 agosto 2020, cit.). La Comunicazione non contiene lÕelenco delle fatture nel frattempo emesse e deve essere inviata entro il 16 marzo dellÕanno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione.
6.4.LÕart. 121 d.l. n. 34 del 2020 ha subito, nel tempo, varie modifiche volte a rendere più stringenti i controlli preventivi e successivi allÕesecuzione dei lavori e alla loro effettivitˆ, nonchŽ, per questioni di bilancio, a limitare lÕesercizio dellÕopzione del contribuente fino a escluderlo quasi del tutto per la gran parte dei lavori in detta norma indicati. Di conseguenza sono stati anche adeguati i provvedimenti del direttore dellÕAgenzia delle Entrate ma, nella sostanza, i presupposti per lÕesercizio dellÕopzione (utilizzo diretto della detrazione; sconto in fattura; cessione del credito) sono rimasti gli stessi, identico ne è il meccanismo: la creazione di un credito di imposta a favore del contribuente che esegue o effettua uno o più degli interventi indicati dal secondo comma dellÕart. 121 d.l. n. 34 del 2020, destinato ad essere utilizzato direttamente dal contribuente stesso o ad essere ceduto.
6.5.Tali interventi costituiscono il fatto generatore del credito (Òi requisiti che danno diritto alla detrazione dÕimpostaÓ, secondo il lessico del legislatore che cos’

si esprime al quinto comma), le spese sostenute per effettuarli ne determinano lÕentitˆ; il credito, cos’ determinato nellÕ an e nel quantum , pu˜ essere utilizzato dal contribuente in uno dei modi e termini indicati dal primo comma dellÕart. 121 e dai provvedimenti dellÕAgenzia delle Entrate: facendolo valere direttamente nei confronti dellÕErario (detraendone lÕimporto dallÕimposta lorda dichiarata con la dichiarazione dei redditi) oppure cedendolo a titolo oneroso; in questÕultimo caso la Comunicazione assolve alla funzione di rendere la cessione efficace riguardo allÕErario, secondo lo schema delineato dallÕart. 1264, primo comma, cod. civ. Resta per˜ il fatto che le vicende relative alla circolazione del credito presuppongono – giova ribadirlo – lÕesistenza del fatto generatore del credito stesso e la sua spettanza al contribuente che ha sostenuto le spese per la realizzazione del fatto costitutivo. In questo contesto, la fattura emessa dal fornitore incaricato dal contribuente di eseguire uno degli interventi elencati dal secondo comma dellÕart. 121, cit., assolve alla duplice funzione di documentare lÕintervento e la spesa sostenuta dal contribuente.
6.6.Nel caso in esame si tratta dello sconto in fattura per lÕesecuzione dei lavori di cui allÕart. 121, comma 2, lett. d), d.l. n. 34 del 2020 (recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti; cd. bonus facciate ); i fatti sono contestati come commessi fino al 27 dicembre 2021.

6.7.Secondo lo schema accusatorio, i legali rappresentanti (di fatto e di diritto) della odierna ricorrente si erano accordati con i proprietari degli immobili oggetto dei lavori fatturati per generare crediti di imposta inesistenti comunicati alla Agenzia delle Entrate, ai fini della loro successiva utilizzazione o ulteriore cessione (da parte della ricorrente), nei modi e termini indicati dai provvedimenti sopra indicati.

6.8.In particolare, la ricorrente emetteva fatture per lavori mai eseguiti; tali fatture generavano, a favore dei singoli committenti, un credito di imposta che costoro cedevano allÕimpresa come corrispettivo da questÕultima direttamente scontato in fattura. Per quanto il soggetto emittente la fattura (la societˆ esecutrice dei lavori) si identifichi con lÕutilizzatore finale del credito di imposta (perchŽ ad esso ceduto e a sua volta ceduto o utilizzato in compensazione), ci˜ nondimeno il primo beneficiario del credito di imposta resta, per quanto giˆ detto, il committente.
6.9.Le fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE erano dunque finalizzate a consentire ai singoli committenti il riconoscimento di un inesistente credito di imposta, il quale, invece di essere utilizzato direttamente dal contribuente a compensazione del proprio debito di imposta, veniva ceduto alla societˆ emittente a titolo di corrispettivo per lavori mai eseguiti.

6.10.Il che è perfettamente compatibile con la fattispecie descritta dallÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 che, nel fine di consentire a terzi lÕevasione delle imposte sui

redditi o sul valore aggiunto, comprende anche quello di consentire a terzi il riconoscimento di un inesistente credito di imposta (art. 1, lett. d., d.lgs. n. 74 del 2000; Sez. 3, n. 42417 del 15/07/2019, Reale, Rv. 277984 – 04; Sez. 3, n. 18924 del 20/01/2017, COGNOME, Rv. 269903 – 01; Sez. 2, n. 40226 del 23/11/2006, Rv. 235593 – 01).

6.11.Non coglie dunque nel segno la ricorrente quando sostiene che le fatture non sono state emesse per consentire a terzi lÕevasione di imposta e quando sottolinea la propria carenza della qualitas di terzo: la RAGIONE_SOCIALE non è terza rispetto al rapporto contrattuale con il committente ma è terza rispetto al rapporto obbligatorio tributario nel cui contesto sorge il diritto di credito che il contribuente potrebbe astrattamente utilizzare direttamente nei confronti dellÕErario; è terza rispetto ai soggetti di questo rapporto. Ci˜ è dimostrato dal fatto che essa è, appunto, la prima cessionaria del credito, la prima beneficiaria dellÕopzione del contribuente di disporre del credito mettendolo in circolazione. La posizione della RAGIONE_SOCIALE si colloca nella fase successiva alla esistenza del credito di cui diviene titolare a titolo di successione particolare, quale cessionaria. La cessione è atto dispositivo del credito nato nellÕambito di un rapporto obbligatorio rispetto al quale la beneficiaria della cessione è terza: il cessionario del credito non è terzo rispetto al negozio di cessione (del quale ovviamente è parte), è terzo rispetto al rapporto obbligatorio nellÕambito del quale è nato il credito. La cessione presuppone la preesistenza del credito ceduto; il fatto costitutivo del credito è lÕesecuzione dei lavori; la fattura è il documento che ne prova fiscalmente lÕesistenza.
6.12.In questo senso deve essere corretta la motivazione dellÕordinanza impugnata che attribuisce alla Comunicazione della cessione del credito il valore di Çdocumento avente valore analogo alla fatturaÈ che comporta il riconoscimento di un credito di imposta monetizzabile. In realtˆ, come giˆ detto, la Comunicazione assolve allÕonere di rendere efficace nei confronti dellÕErario la cessione del credito (giˆ avvenuta) e di consentire al debitore ceduto di accettare o meno la cessione stessa (art. 1264 cod. civ.). La Cessione non documenta il fatto generatore del credito, comunica la cessione del credito stesso. Il fatto generatore del credito, il quantum e la cessione sono documentati dalla fattura che precede la Comunicazione e che deve essere compilata nei modi stabiliti dai provvedimenti del direttore dellÕAgenzia delle Entrate per poter essere validamente utilizzata.
6.13.Al fine della sussistenza del reato di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 è sufficiente il fine di far conseguire a terzi il credito di imposta, non è necessario che il credito venga poi effettivamente riconosciuto ed accettato dal debitore ceduto (e cioè dallÕAgenzia delle Entrate). Il fatto che lÕart. 122bis, d.l. n. 34 del 2020, aggiunto dallÕart. 2, comma 1, d.l. n. 157 dellÕ11 novembre 2021, e definitivamente rimodulato dallÕart. 1, comma 30, legge 30 dicembre 2021, n.
234, abbia attribuito allÕAgenzia delle Entrate il potere, esercitabile nei cinque giorni lavorativi successivi allÕinvio della Comunicazione, di sospendere gli effetti della cessione e di procedere ad ulteriori approfondimenti costituisce evenienza successiva al reato ormai giˆ perfezionato con lÕemissione della fattura, non essendo necessario, ai fini della sussistenza del reato di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, lÕeffettivo conseguimento del risultato perseguito dallÕagente o dal terzo. Non è perci˜ necessario sostenere lÕequivalenza della Comunicazione alla fattura quando il fatto è stato consumato, come nel caso di specie, proprio mediante lÕemissione della fattura stessa.
6.14.LÕart. 1, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 74 del 2002, attribuisce rilevanza penale a tutti gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo alle fatture in base alle norme tributarie.

6.15.SicchŽ certamente hanno rilievo probatorio analogo alle fatture, i documenti espressamente qualificati come tali dallÕart. 21, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 (note, di debito e di credito, conti e parcelle emesse per prestazioni di natura professionale), la parte figlia del bollettario di cui allÕart. 32, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 (art. 32, comma 2), ma anche le bollette doganali (art. 25, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972; art. 2, d.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627), gli scontrini fiscali e le ricevute fiscali (emessi in sostituzione delle fatture: legge 26 gennaio 1983, n. 18 per gli scontrini fiscali; art. 8, legge 10 maggio 1976, n. 249 per le ricevute fiscali; art. 6, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 per entrambi), il documento attestante la vendita dei mezzi tecnici di cui allÕart. 74, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., sul punto, lÕart. 6, comma 3-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), i titoli di accesso emessi mediante apparecchi misuratori fiscali ovvero mediante biglietterie automatizzate dalle imprese che forniscono le manifestazioni e gli spettacoli di cui allÕallegato C al d.P.R. n. 633 del 1972 (art. 74quater , comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972: 1) Spettacoli cinematografici e misti di cinema e avanspettacolo, comunque ed ovunque dati al pubblico anche se in circoli e sale private; 2) spettacoli sportivi, di ogni genere, ovunque si svolgono; 3) esecuzioni musicali di qualsiasi genere esclusi i concerti vocali e strumentali, anche se effettuate in discoteche e sale da ballo qualora l’esecuzione di musica dal vivo sia di durata pari o superiore al 50 per cento dell’orario complessivo di apertura al pubblico dell’esercizio, escluse quelle effettuate a mezzo elettrogrammofoni a gettone o a moneta o di apparecchiature similari a gettoni o a moneta; lezioni di ballo collettive; rievocazioni storiche, giostre e manifestazioni similari; 4) spettacoli teatrali di qualsiasi tipo, compresi balletto, opere liriche, prosa, operetta, commedia musicale, rivista; concerti vocali strumentali, attivitˆ circensi e dello spettacolo viaggiante, spettacoli di burattini, marionette e maschere, compresi corsi mascherati e in costume, ovunque tenuti; 5) mostre e fiere campionarie; esposizioni scientifiche, artistiche e industriali,
rassegne cinematografiche riconosciute con decreto del Ministero delle finanze ed altre manifestazioni similari; 6) prestazioni di servizio fornite in locali aperti al pubblico mediante radiodiffusioni circolari, trasmesse in forma codificata; la diffusione radiotelevisiva, anche a domicilio, con accesso condizionato effettuata in forma digitale a mezzo di reti via cavo o via satellite), i documenti di trasporto (art. 21, comma 4, lett. a, d.P.R. n. 633 del 1972; art. 1, comma 3, d.P.R. 14 agosto 1996, n. 472; 6, comma 3, d.lgs. n. 471, cit.), le bolle di accompagnamento (per i residui casi in cui ne è ancora previsto lÕutilizzo: art. 1, d.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627), le schede carburanti (d.P.R. 10 novembre 1997, n. 444).
6.16.Occorre essere avvertiti del fatto che, in ossequio al principio di tassativitˆ, lÕinterpretazione dellÕart. 1, lett. a), d.lgs. n. 74 del 2000 non pu˜ risentire di letture analogiche che ne estendano lÕambito applicativo oltre quello fatto palese dal senso delle parole utilizzate. SicchŽ i documenti rilevanti ai fini dei reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 sono solo quelli che: a) hanno rilievo probatorio analogo a quello delle fatture ; b) hanno tale rilievo in base a norme tributarie. LÕanalogia, dunque, deve riguardare la rilevanza probatoria attribuita al documento da una norma tributaria sostanziale, non da una norma processuale. Dal punto di vista processuale, la fattura è un documento che non è assistito da alcuna presunzione di veridicitˆ e la cui corrispondenza a vero pu˜ essere contestata dallÕamministrazione finanziaria anche mediante presunzioni semplici (Cass. civ., Sez. 5, n. 2935 del 13/02/2015, Rv. 634377 – 01; Sez. 5, n. 26802 del 25/11/2020, Rv. 659559 – 01). Si tratta di operazione ermeneutica non semplice se si considera che lo stesso art. 21, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 contiene una definizione aperta di fattura, estesa, come detto, alle note, conti, parcelle, e simili . Si deve ritenere, che i documenti simili siano solo quelli che, condividendo la natura e la finalitˆ della fattura: a) devono essere emessi in concomitanza o a causa di unÕoperazione imponibile; b) hanno funzione descrittiva dellÕoperazione stessa e dellÕimposta dovuta. Tali requisiti devono ricorrere entrambi. Il rilievo probatorio analogo a quello delle fatture del documento da queste ultime diverso è dunque quello che, in base alle norme tributarie, concorre alla definizione dellÕoggetto dellÕobbligazione tributaria e, dunque, della pretesa erariale. Il richiamo alle norme tributarie ha perci˜ lo scopo di restringere lÕarea della penale rilevanza a quei documenti che, in base a tali norme, sono strutturalmente e funzionalmente assimilabili alle fatture, o forse sarebbe meglio dire, sostitutivi, o equipollenti o alternativi ad esse.
6.17.Orbene, la Comunicazione della cessione non assolve alla funzione di documentare e provare il fatto costitutivo/generatore del credito, bens’ a quella, come detto, di comunicare al debitore la cessione del credito ad altro soggetto diverso da quello dellÕiniziale rapporto obbligatorio.

6.18.In conclusione, la Comunicazione presentata ai sensi e per gli effetti di cui agli artt. 121 e 122bis d.l. n. 34 del 2020 non è documento avente valore analogo alle fatture.

6.19.Si sostiene, ancora, che le fatture non dovevano documentare i lavori eseguiti ma essere emesse solo in vista della loro realizzazione, non essendo richiesta lÕimmediata esecuzione dei lavori stessi. Le fatture, cioè, dovevano essere emesse per la totalitˆ dei lavori entro il 2021; le opere avrebbero potuto essere completate anche successivamente. In disparte la natura fattuale della deduzione (della inesistenza dei lavori sÕè giˆ detto), la circostanza che le fatture riportassero, per questa ragione, la dicitura Òlavori finalizzati al recupero delle facciate esterneÓ, piuttosto che Òlavori eseguitiÓ è francamente capziosa perchŽ la finalizzazione del lavoro documentato dalla fattura, anche nellÕentitˆ della spesa, non equivale ad affermarne la sua attuale inesistenza, nŽ a negare lÕimmediata operativitˆ del fatto costitutivo del credito di imposta e del suo utilizzo (nel senso che integra il “fumus” del delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti la condotta di chi, avendo monetizzato il credito derivante dalla realizzazione di opere suscettibili di fruire dell’agevolazione fiscale del cd. “superbonus 110%” mediante la sua cessione o lo “sconto in fattura” ex art. 121 d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, nella legge 17 luglio 2020, n. 77, effettui la fatturazione “in acconto” di spese relative a opere non ultimate o per le quali non sia stato emesso, da un tecnico abilitato, uno “stato di avanzamento lavori” attestante l’esecuzione di una porzione dell’intervento “agevolabile” e la congruitˆ delle spese per esso sostenute, posto che l’emissione di tali fatture mira a simulare l’esistenza di spese in concreto non ancora sopportate e a creare fittiziamente il presupposto costitutivo del diritto alla detrazione, Sez. 3, n. 42012 del 13/10/2022, De Martino, Rv. 283767 – 01).
7.La ricorrente, infine (sesto motivo), contesta la legittimitˆ del sequestro, a suo carico, di somme per un valore corrispondente al profitto conseguito dagli utilizzatori delle fatture. Cita al riguardo lÕinsegnamento di legittimitˆ secondo il quale, in tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti, non pu˜ essere disposto il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, sui beni dell’emittente per il valore corrispondente al profitto conseguito dall’utilizzatore delle fatture medesime, in quanto il regime derogatorio previsto dall’art. 9 D.Lgs. n. 74 del 2000 – escludendo la configurabilitˆ del concorso reciproco tra chi emette le fatture per operazioni inesistenti e chi se ne avvale – impedisce l’applicazione in questo caso del principio solidaristico, valido nei soli casi di illecito plurisoggettivo (Sez. 3, n. 43952 del 05/05/2015, COGNOME, Rv. 267925 – 01; Sez. 3, n. 15458 del 04/02/2016, COGNOME, Rv. 266832 – 01; Sez. 3, n. 42641 del 26/09/2013, COGNOME, Rv. 257419 – 01).
7.1.Il rilievo (che peraltro non risulta essere stato devoluto in sede di riesame) è infondato.

7.2.LÕinsegnamento citato dalla ricorrente postula lÕapplicazione dellÕart. 9 d.lgs. n. 74 del 2000 che esclude il concorso dellÕemittente delle fatture per operazioni inesistenti nel reato di cui allÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 consumato dallÕutilizzatore e, viceversa, il concorso di questi nel reato di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 consumato dallÕemittente. Si è affermato, al riguardo, che lÕart. 9, cit., mira ad evitare che la sola utilizzazione, da parte del destinatario, delle fatture per operazioni inesistenti possa integrare anche il concorso nella emissione delle stesse cos’ come, all’inverso, il solo fatto dell’emissione possa integrare il concorso nella utilizzazione, da parte del destinatario che abbia ad indicarle in dichiarazione, delle medesime, determinandosi, altrimenti, la sottoposizione per due volte a sanzione penale dello stesso soggetto per lo stesso fatto, che, invece, non pu˜ verificarsi allorquando il destinatario delle fatture non ne abbia fatto utilizzazione (Sez. 3, n. 41124 del 22/05/2019, COGNOME, Rv. 277978 – 01, secondo cui il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti pu˜ concorrere, ove ne sussistono i presupposti, con l’emittente, secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’art. 110 cod. pen.; nello stesso senso, Sez. 3, n. 14862 del 17/03/2010, Perconti, Rv. 246967 – 01; Sez. 2, n. 24167 del 16/05/2003, Grande, Rv. 225453 – 01).
7.3.Nel caso di specie, per˜, non è stato contestato, a carico dei destinatari delle fatture, il delitto di cui allÕart. 2 d.lgs. n. 74 del 2000. SicchŽ, alcuna norma impedisce di ritenere applicabile lÕordinaria disciplina del concorso nel reato di cui allÕart. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 anche del soggetto destinatario della fattura emessa dal futuro cessionario del credito. NellÕimpostazione accusatoria la prospettiva del profitto (la creazione dellÕinesistente credito di imposta) è condivisa da tutti gli attori della vicenda ed ognuno concorre alla sua generazione nei modi giˆ descritti. Il credito inesistente costituisce, in questo caso, il profitto del reato che viene ceduto alla (e perseguito sin dallÕinizio dalla) societˆ emittente in vista della sua monetizzazione (mediante ulteriore cessione o utilizzazione in compensazione). Coerentemente risulta, dalla lettura dellÕordinanza impugnata, che nei confronti della societˆ il sequestro preventivo è stato eseguito sulla somma di euro 8.705.113,33 corrispondente ai crediti di imposta fittizi presenti nel suo cassetto fiscale.
8.Il quarto ( in parte qua ) e il settimo motivo possono essere esaminati congiuntamente in quanto comuni per lÕoggetto.

8.1.Secondo il principio affermato da Sez. U, n. 36959 del 24/06/2021, Ellade, Rv. 281848 – 01, il provvedimento di sequestro preventivo di cui all’art. 321, comma 2, cod. proc. pen., finalizzato alla confisca di cui all’art. 240 cod. pen.,

deve contenere la concisa motivazione anche del “periculum in mora”, da rapportare alle ragioni che rendono necessaria l’anticipazione dell’effetto ablativo della confisca rispetto alla definizione del giudizio, salvo restando che, nelle ipotesi di sequestro delle cose la cui fabbricazione, uso, porto, detenzione o alienazione costituisca reato, la motivazione pu˜ riguardare la sola appartenenza del bene al novero di quelli confiscabili “ex lege”. La Corte ha chiarito che l’onere di motivazione pu˜ ritenersi assolto allorchŽ il provvedimento si soffermi sulle ragioni per cui, nelle more del giudizio, il bene potrebbe essere modificato, disperso, deteriorato, utilizzato od alienato.
8.2.EÕ stato successivamente precisato che la concisa motivazione del “periculum in mora”, deve essere rapportata alle ragioni che rendono necessaria l’anticipazione dell’effetto ablativo rispetto alla definizione del giudizio, dovendosi escludere ogni automatismo decisorio che colleghi la pericolositˆ alla mera natura obbligatoria della confisca, in assenza di previsioni di segno contrario (Sez. 3, n. 37727 del 22/06/2022, COGNOME, Rv. 283694 – 01) o alla natura fungibile del denaro (Sez. 3, n. 9206 del 07/11/2023, dep. 2024, COGNOME, Rv. 286021 – 01).
8.3.LÕart. 309, comma 9, cod. proc. pen., stabilisce che quando la motivazione del provvedimento ÒgeneticoÓ manca o non contiene lÕautonoma valutazione delle esigenze cautelari, degli indizi e degli elementi forniti dalla difesa, il tribunale del riesame non pu˜ emendare il vizio ma deve senzÕaltro annullare il provvedimento impugnato. EÕ stato definitivamente chiarito che le disposizioni concernenti il potere di annullamento del tribunale sono applicabili – in virtù del rinvio operato dall’art. 324, comma settimo, cod. proc. pen. – anche alle misure cautelari reali in quanto compatibili con la struttura e la funzione del provvedimento applicativo della misura cautelare reale e del sequestro probatorio, nel senso che il tribunale del riesame annulla il provvedimento impugnato se la motivazione manca o non contiene la autonoma valutazione degli elementi che ne costituiscono il necessario fondamento, nonchŽ degli elementi forniti dalla difesa (Sez. U, n. 18954 del 31/03/2016, COGNOME, Rv. 266789 – 01; Sez. 3, n. 3038 del 14/11/2023, dep. 2024, NOME COGNOME, Rv. 285747 – 01).
8.4.Si è altres’ precisato che, anche a seguito delle modifiche apportate dalla legge 16 aprile 2015, n. 47 all’art. 309, comma 9, cod. proc. pen., il potere-dovere del tribunale del riesame di integrare le insufficienze motivazionali del provvedimento impugnato non opera nelle sole ipotesi di motivazione mancante sotto il profilo grafico, apparente o inesistente per inadeguatezza normativa (Sez. 5, n. 643 del 06/12/2017, dep. 2018, COGNOME, Rv. 271925 – 01; Sez. 2, n. 46136 del 28/10/2015, COGNOME, Rv. 265212 – 01; Sez. 5, n. 3581 del 15/10/2015, RAGIONE_SOCIALE Rv. 266050 – 01).
8.5.Quanto al periculum, il decreto di sequestro cos’ motiva: Ç nel caso in esame sussiste la concreta probabilitˆ che il credito di imposta illecitamente

generato possa essere compensato e/o monetizzato con conseguente grave pregiudizio della possibilitˆ di recupero del profitto del reato che potrebbe essere facilmente occultatoÈ.

8.6.Si tratta di motivazione insufficiente/carente, ma certamente non di motivazione mancante sotto il profilo grafico, apparente o inesistente secondo i criteri giˆ indicati al ¤ 5.4, e dunque certamente integrabile dal tribunale del riesame.

8.7.Ci˜ nondimeno le ragioni del sequestro, cos’ come indicate nel provvedimento genetico, si prestano ad una lettura non univoca essendo più acconce a quelle di un sequestro impeditivo decretato ai fini del primo comma dellÕart. 321 cod. proc. pen. che ai fini della confisca obbligatoria del profitto del reato ai sensi del combinato disposto di cui agli artt. 12bis d.lgs. n. 74 del 2000 e 321, secondo comma, cod. proc. pen.

8.8.Effettivamente non vÕè, in questo senso, alcun passaggio motivazionale del decreto genetico che spieghi le ragioni della anticipata ablazione a carico della societˆ ricorrente in funzione della successiva confisca. Il terzo paragrafo del decreto, espressamente dedicato alla Òsequestrabilitˆ del profitto illecitoÓ, illustra, ma solo in termini astratti, le ragioni giuridiche che rendono possibile il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta, a carico degli enti, del profitto del delitto tributario, salvo poi indicare, in concreto, le ragioni dellÕanticipata ablazione nei termini contraddittoriamente ÒimpeditiviÓ sopra indicati.
8.9.LÕordinanza impugnata, dal canto suo, si diffonde sulle ragioni della anticipazione del vincolo cautelare apposto sui beni destinati ad essere confiscati ai sensi dellÕart. 321, secondo comma, cod. proc. pen., per poi dar conto delle concorrenti esigenze cautelari di cui al primo comma.

8.10.In particolare, il Tribunale ha ritenuto il periculum in mora osservando che il pericolo di dispersione delle somme di danaro sequestrate alla ricorrente è attuale e concreto posto che, a fronte del profitto complessivo pari ad euro 12.479.061,00, la GdF ha proceduto al sequestro della somma di euro 8.705.113,33, largamente inferiore al menzionato profitto in mancanza di prova di ulteriori disponibilitˆ in capo alla societˆ. Secondo il Tribunale stride con il buon senso ritenere che nelle more della definizione del giudizio la ricorrente, anche alla luce delle condotte tenute, possa conservare risorse economiche giˆ del tutto insufficienti a pagare il debito senza commercializzarli o compensarli. Il sequestro, chiosa il Tribunale, Çoperato in misura ridotta rispetto a quanto disposto è di certo un elemento indicativo dell’assenza di stabilitˆ economica della societˆ, la sola che potrebbe garantire la certezza che, all’esito del giudizio di condanna, la societˆ disponga di risorse idonee a garantire il soddisfacimento della pretesa di ablazioneÈ .
8.11.La motivazione è tuttÕaltro che apparente e non è oggetto di specifica censura della ricorrente che, senza contestare le basi fattuali del ragionamento dei Giudici del riesame, non spinge le proprie critiche oltre la generica considerazione che ogni provvedimento cautelare reale deve essere motivato sulle ragioni della anticipata ablazione del bene da confiscare.

8.12.Del resto, anche per il legislatore più recente le condizioni reddituali, patrimoniali e finanziarie del reo, possono essere valutate ai fini del concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale (art. 12-bis, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, come sostituito dallÕart. 1, comma 1, lett. e), n. 2, d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024).

8.13.LÕordinanza sostiene anche la concorrente Òfinalitˆ impeditivaÓ del sequestro essendo altamente probabile, afferma, il rischio della circolazione dei crediti fittizi mediante la loro compensazione o ulteriore commercializzazione. Si tratta, anche in questo caso, di motivazione succinta ma non sindacabile in questa sede per le ragioni giˆ indicate ai ¤¤ 5.2-5.8, tenuto altres’ conto del fatto che lÕutilizzazione dei crediti fittizi costituisce il fine ultimo perseguito dalla societˆ.

8.14.Il punto, per˜, è un altro: lÕart. 321 cod. proc. pen. non esclude che sul medesimo bene possano convergere (e con il medesimo provvedimento di sequestro preventivo siano perseguite) finalitˆ diverse: quella cautelare di cui al primo comma e quella anticipatoria della confisca di cui al secondo comma dellÕart. 321 cod. proc. pen. Occorre, per˜, che entrambe le finalitˆ siano indicate nella domanda del pubblico ministero non potendo il giudice adottare un decreto di sequestro preventivo per soddisfare esigenze non richieste.
8.15.LÕapplicazione del sequestro preventivo postula come indefettibile presupposto la domanda del pubblico ministero (Sez. 6, n. 2658 del 20/12/2013, dep. 2014, Saˆ, Rv. 257791 – 01; Sez. 2, n. 47257 del 20/10/2009, Liguori, Rv. 245368 – 01). Per cui non incorre nel vizio di ultrapetizione, il provvedimento con il quale il giudice accoglie la richiesta di applicazione di sequestro preventivo, sulla base di una delle plurime finalitˆ rappresentate dal P.M. nella domanda cautelare (Sez. 1, n. 1313 del 04/11/2015, COGNOME, Rv. 265720 – 01, che ha ritenuto legittimo il sequestro preventivo di una somma di denaro, disposto dal G.i.p. ai sensi dell’art. 321, comma secondo, cod. proc. pen., a fronte della richiesta del P.M. motivata ai sensi sia del primo che del secondo comma del citato articolo. L’applicazione del sequestro preventivo finalizzato alla confisca postula, come indefettibile presupposto, una specifica domanda del pubblico ministero (Sez. 6, n. 9756 del 30/10/2015, COGNOME, Rv. 259112 – 01, in fattispecie relativa a sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, disposto a fronte di una richiesta del P.M. formulata ai sensi del primo comma dell’art. 321 cod. proc. pen., e motivata con l’esigenza di evitare sia l’aggravamento o la protrazione delle conseguenze del reato, sia la commissione di altri reati).
8.16.Ma se il pubblico ministero chiede il sequestro preventivo del bene confiscabile al solo fine di evitarne la dispersione, il giudice non pu˜ adottare il decreto per le finalitˆ cautelari di cui al primo comma dellÕart. 321 cod. proc. pen.; viceversa, se il pubblico ministero chiede il sequestro preventivo del bene ai soli fini cautelari di cui allÕart. 321, comma 1, cod. proc. pen., il giudice non pu˜ adottare il decreto per le finalitˆ anticipatorie della confisca di cui al secondo comma. In entrambi i casi ci˜ determina lÕinesistenza della motivazione sullÕesigenza cautelare perseguita (e indicata) dal requirente e la conseguente impossibilitˆ del giudice del riesame di integrarla.
8.17.Il Tribunale, da questo punto di vista, a fronte della dedotta inesistenza della motivazione sulla specifica esigenza anticipatoria perseguita con il decreto di sequestro preventivo, non spiega quale fosse lÕoggetto della domanda cautelare.

8.18.Per questa ragione lÕordinanza impugnata deve essere annullata con rinvio al Tribunale di Salerno competente ai sensi dellÕart. 324, comma 5, cod. proc. pen.

Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al tribunale di Salerno competente ai sensi dell’art. 324, co. 5, c.p.p.

Cos’ deciso in Roma, il 19/11/2024.

Il Consigliere estensore

Il Presidente NOME COGNOME

NOME COGNOME