Ritenute non versate: la Cassazione annulla condanna

La Corte di Cassazione ha annullato una condanna per il reato di ritenute non versate, stabilendo un principio fondamentale sulla prova. È stato chiarito che un controllo a campione effettuato dall’Agenzia delle Entrate non è sufficiente per dimostrare, oltre ogni ragionevole dubbio, il superamento della soglia di punibilità. La sentenza sottolinea che, per configurare il reato, è necessario provare che le certificazioni siano state effettivamente rilasciate ai lavoratori per un importo superiore al limite di legge, un onere che non può essere soddisfatto da verifiche parziali o presuntive.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 febbraio 2026 in Diritto Penale, Diritto Tributario, Giurisprudenza Penale

Ritenute non versate: Prova rigorosa necessaria, non basta un controllo a campione

Con la recente sentenza n. 44665/2023, la Corte di Cassazione interviene con decisione sul tema delle ritenute non versate, fissando un paletto cruciale in materia di onere della prova. La Suprema Corte ha annullato una condanna per omesso versamento, stabilendo che un mero controllo a campione non è sufficiente per dimostrare il superamento della soglia di punibilità. Questa pronuncia ribadisce la necessità di una prova certa e completa, specialmente dopo le modifiche normative e l’intervento della Corte Costituzionale.

I Fatti: Una condanna basata su dati incerti

Il caso riguardava il legale rappresentante di una società, condannato in primo e secondo grado per il reato previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era di aver omesso il versamento di ritenute certificate per un importo di circa 161.000 euro, superando di poco la soglia di punibilità fissata a 150.000 euro per l’anno d’imposta in questione.

Il punto critico del processo è emerso in appello. A seguito di una fondamentale sentenza della Corte Costituzionale (n. 175/2022), la fattispecie penale è tornata a richiedere la prova che le ritenute non solo fossero dovute, ma anche che le relative certificazioni fossero state effettivamente rilasciate ai lavoratori. Per accertare questo fatto, la Corte d’Appello aveva disposto la testimonianza di un funzionario dell’Agenzia delle Entrate.

La prova delle ritenute non versate dopo la Corte Costituzionale

La sentenza della Consulta ha avuto un impatto determinante. Prima del suo intervento, una riforma del 2015 aveva esteso il reato anche alle ritenute semplicemente ‘dovute’ in base alla dichiarazione del sostituto d’imposta (Modello 770), anche se non certificate. La Corte Costituzionale ha dichiarato illegittima questa estensione, riportando l’orologio indietro. Oggi, per la condanna, è indispensabile provare che il datore di lavoro abbia effettivamente consegnato ai dipendenti le certificazioni attestanti le trattenute.

Proprio su questo punto si è giocata la partita in Cassazione. L’imputato ha sostenuto che la Corte d’Appello avesse travisato la testimonianza del funzionario, il quale aveva parlato di un semplice ‘controllo a campione’, senza poter affermare con certezza che tutti i lavoratori avessero ricevuto la certificazione per l’intero importo contestato.

La decisione della Cassazione: il “travisamento della prova”

La Suprema Corte ha accolto pienamente il ricorso, ravvisando un ‘travisamento della prova’. I giudici hanno evidenziato come la Corte d’Appello avesse erroneamente concluso per l’esistenza di una ‘sostanziale coincidenza’ tra la dichiarazione 770 e le certificazioni rilasciate, basandosi su una verifica che, per ammissione stessa del testimone, era stata solo parziale.

Le motivazioni

La Cassazione ha chiarito che, ai fini della configurabilità del reato, non è sufficiente una valutazione presuntiva. Citando importanti precedenti, inclusa una pronuncia delle Sezioni Unite, la Corte ha ribadito che l’onere dell’accusa è fornire la prova piena e completa del rilascio delle certificazioni. Un controllo a campione, per sua natura, non può fornire quella certezza ‘al di là di ogni ragionevole dubbio’ richiesta dal processo penale. Questo è tanto più vero quando l’importo contestato supera di poco la soglia di punibilità, rendendo ogni incertezza decisiva. La motivazione della sentenza d’appello è stata quindi ritenuta carente, in quanto non dimostrava in modo adeguato come si fosse raggiunto il superamento della soglia penale basandosi solo su dati parziali.

Le conclusioni

La sentenza rappresenta un importante baluardo a tutela dei principi del giusto processo e della presunzione di non colpevolezza. Le implicazioni pratiche sono significative: per ottenere una condanna per ritenute non versate, l’accusa dovrà dimostrare puntualmente il rilascio delle certificazioni per un ammontare superiore alla soglia. Non sono ammesse scorciatoie probatorie come i controlli parziali o le presunzioni basate sul solo Modello 770. La Corte ha quindi annullato la sentenza con rinvio, incaricando un’altra sezione della Corte d’Appello di riesaminare il caso attenendosi a questi rigorosi principi di prova.

Per il reato di omesso versamento di ritenute, è sufficiente la prova di un controllo a campione da parte dell’Agenzia delle Entrate per dimostrare il superamento della soglia di punibilità?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che un mero controllo ‘a campione’ non è sufficiente per provare, al di là di ogni ragionevole dubbio, che l’ammontare delle ritenute effettivamente certificate e rilasciate ai sostituiti superi la soglia di punibilità. È necessaria una verifica che investa complessivamente tutte le certificazioni.

Dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022, cosa deve provare l’accusa nel reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. 74/2000?
L’accusa deve provare non solo che le ritenute non sono state versate, ma anche che esse risultano da certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti (lavoratori/dipendenti). Non è più sufficiente che le ritenute siano semplicemente ‘dovute’ in base alla dichiarazione (Modello 770).

Cosa succede quando la Corte di Cassazione rileva un ‘travisamento della prova’?
Quando la Corte di Cassazione accerta che il giudice di merito ha basato la sua decisione su una prova inesistente o palesemente fraintesa, annulla la sentenza impugnata. In questo caso, ha annullato la condanna e ha rinviato il processo ad un’altra sezione della Corte d’Appello per un nuovo giudizio che valuti correttamente le prove.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 44665 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 44665 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data Udienza: 27/10/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da NOME NOME, nato a Brescia il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 17/01/2023 della Corte di appello di Brescia visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata; udito per il ricorrente l’AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE conclusioni del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 17 gennaio 2023, la Corte d’appello di Brescia, decidendo il gravame proposto da NOME COGNOME, per quanto qui rileva ne ha confermato la penale responsabilità, accertata all’esito del giudizio abbreviato, in ordine al reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 per aver omesso, quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, il versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute certificate per 161.079,74 euro in relazione all’anno d’imposta 2015.

Avverso la sentenza di appello, a mezzo del difensore fiduciario, l’imputato ha proposto ricorso per cassazione, deducendo l’inosservanza della disposizione incriminatrice e il difetto di motivazione, anche con travisamento della prova testimoniale del funzionario dell’RAGIONE_SOCIALE escusso nel corso della rinnovazione istruttoria espletata in grado di appello.

In particolare, per quanto qui rileva, il teste era stato escusso al fine d accertare se le ritenute oggetto di contestazione risultassero da certificazioni consegnate ai soggetti sostituiti, accertamento impostosi a seguito della parziale declaratoria d’illegittimità costituzionale della disposizione incriminatrice operata con sent. Corte cost. n. 175/2022 ed in primo grado non effettuato alla luce della previsione in allora vigente quale risultante dalle modifiche operate con d.lgs. 158/2015. La sentenza impugnata – lamenta il ricorrente – nell’attestare che il suddetto testimone avrebbe riferito che, a seguito di un controllo d’ufficio, “fu verificata la sostanziale coincidenza tra la dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO a firma dell’imputato e la maggioranza RAGIONE_SOCIALE certificazioni rilasciate”, travisa il dato probatorio, no avendo il teste reso quella dichiarazione. Il funzionario – osserva il ricorrente, allegando al ricorso la trascrizione del verbale della deposizione – si era limitato ad affermare che l’RAGIONE_SOCIALE aveva effettuato un mero controllo a campione, puntualizzando che molti dei sostituiti verificati, ma non tutti, avrebbero presentato la dichiarazione. Non vi era dunque prova che l’ammontare degli importi indicati nelle certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti superas la soglia di punibilità.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Come anche ritenuto dal AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, il ricorso è fondato.

Con sent. n. 175 del 26 maggio/14 luglio 2022, la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (recante Revisione del sistema sanzionatorio, in

attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23) nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e dello stesso art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» e, in via consequenziale, dell’art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 158 del 2015, e dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole «dovute o» contenute nella rubrica della disposizione.
1.1. Dopo aver ripercorso le vicende normative concernenti gli illeciti, amministrativi e penali, configurati a carico del sostituto d’imposta a partire dall’organica revisione del sistema sanzionatorio penale tributario operato con d.l. 10 luglio 1982, n. 429, conv., con modiff., dalla I. 7 agosto 1982, n. 516, la Corte costituzionale ha preso atto che, a seguito dell’intervenuta depenalizzazione RAGIONE_SOCIALE relative condotte, con l’art. 1, comma 414, I. 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005), il legislatore, inserendo l’art. 10-bis nel corpo del d.lgs. 74/2000 ha reintrodotto, a certe condizioni, la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute d’imposta certificate, lasciando invece immuni da sanzione penale i casi di mancato versamento all’erario di ritenute che non fossero state certificate ai soggetti sostituiti. Tale disposizione, infatti, così recitava: «È punito con reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta».
A seguito della delega contenuta nell’art. 8 I. n. 23 del 2014, contenente i principi dettati con riguardo alla revisione del sistema sanzionatorio in materia di ordinamento tributario, l’art. 7, comma 1, lett. a) e b), del d.lgs. n. 158 del 201 ha modificato la previsione di cui all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 rispettivamente nella rubrica e nella descrizione della fattispecie, stabilendo la sanzione penale nei limiti edittali previgenti per «chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta». In sostanza, al di là dell’aumento della soglia di punibilità, il legislatore delegato del 2015 ha esteso la fattispecie di reato all’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute d’imposta, purché risultanti dalla dichiarazione, anche se non certificate, ciò che in precedenza costituiva invece soltanto illecito amministrativo.
1.2. Dando altresì atto del contrasto interpretativo sviluppatosi in seno alla giurisprudenza di legittimità sull’originaria disposizione penale, circa la possibilit o meno di desumere la prova del rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni dalla mera

dichiarazione fiscale presentata dal sostituto d’imposta, e del fatto che la relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo concernente la revisione del sistema sanzionatorio tributario attestava che l’intervento sull’art. 10-bis d.lgs. 74/2000 aveva lo scopo di chiarire la portata dell’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate dal sostituto d’imposta, la Corte costituzionale ha tuttavia ritenuto che il legislatore delegato del 2015 non avesse il potere di reintrodurre la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute non certificate. Si è quindi riconosciuto il contrasto RAGIONE_SOCIALE citate norme con gli artt. 25, secondo comma, 76 e 77, primo comma, Cost., non essendo la modifica – della rubrica e della fattispecie consentita alla luce dei principi e dei criteri direttivi della delega legislativa.
Nella stessa sent. n. 175/2022, la Corte costituzionale ha avuto cura di precisare, per quanto qui interessa, che «per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall’altra il mancato versamento dell ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma RAGIONE_SOCIALE quali non c’è prova del rilascio RAGIONE_SOCIALE relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario
Questa Corte ha pertanto conseguentemente ritenuto che, a seguito della richiamata declaratoria d’illegittimità costituzionale, il giudice, per verificare configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, deve tener conto, nel determinarne l’ammontare, RAGIONE_SOCIALE sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l’entità RAGIONE_SOCIALE ritenute operate per ciascuno di essi (Sez. 3, n. 2338 del 27/09/2022, dep. 2023, COGNOME, Rv. 284035; Sez. 3, n. 47687 del 09/11/2022, COGNOME, n.m.).
Nel presente procedimento, all’imputato odierno ricorrente è stato contestato, successivamente alla modifica della norma incriminatrice fatta oggetto della parziale declaratoria d’illegittimità costituzionale, di aver omesso di versare «entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti».

Mentre la decisione di primo grado, pronunciata in epoca anteriore alla richiamata sent. Corte cost. n. 175/2022, si era accontentata di verificare la sussistenza della prima, in allora alternativa, condizione, quella qui impugnata, tenendo conto dell’intervenuta declaratoria d’illegittimità costituzionale, ha disposto la rinnovazione dell’istruttoria per accertare se le ritenute indicate dall’imputato nel modello 770 risultassero dalle certificazioni rilasciate ai sostituit

e ha ritenuto verificata detta condizione operando, tuttavia, un travisamento della prova testimoniale assunta.

Ed invero, come risulta dalla trascrizione della deposizione testimoniale del funzionario dell’RAGIONE_SOCIALE escusso, allegata al ricorso, questi ha al proposito dichiarato: «qui stiamo parlando di numerose persone, quindi noi non abbiamo la certezza, l’unica cosa che noi possiamo andare a vedere, se quella persona, quell’operaio, quel sostituito presenta dichiarazione e mi indica quel reddito. Le dico subito che molti l’hanno fatto, non tutti». Rispondendo, poi, alla domanda «quindi avete fatto un controllo a campione diciamo?», il teste ha dichiarato: «sì, un grosso campione ma l’abbiamo fatto. Noi questo è il controllo che facciamo».
Da tali dichiarazioni – reputa il Collegio – non può dunque ricavarsi, come invece si legge nella sentenza impugnata, «che sulla base di un controllo d’ufficio eseguito all’epoca dell’accertamento, fu verificata la sostanziale coincidenza tra la dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO a firma dell’imputato e la maggioranza RAGIONE_SOCIALE certificazioni rilasciate ai sostituiti d’imposta».

Avendo il teste riferito di un controllo fatto a campione, il medesimo non ha infatti specificato: quale fosse la percentuale dei soggetti sostituiti sottoposti a controllo; quanti avessero ricevuto le certificazioni e quanti no; soprattutto, a quanto ammontasse l’importo complessivo dei soggetti verificati a campione che avevano ricevuto la certificazione rispetto all’importo complessivo fatto oggetto di contestazione. Poiché, come detto, questo superava di poco più di 11.000 Euro la soglia di punibilità, non può pertanto ritenersi adeguatamente argomentato, al di là di ogni ragionevole dubbio, il superamento della soglia di rilevanza penale.
3. Ed invero, con riguardo al testo della disposizione incriminatrice precedente alle modifiche apportate dall’art. 7, d.lgs. n. 158 del 2015, oggi nuovamente vigente, questa Corte nella sua più autorevole composizione ha affermato che ai fini della prova del rilascio al sostituito RAGIONE_SOCIALE certificazi attestanti le ritenute operate non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO (Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801). La successiva giurisprudenza ha ulteriormente precisato che, al fine di accertare se il reato è configurabile, non è sufficiente la sola verifica “a campione” RAGIONE_SOCIALE certificazioni rilasciate ai sostituiti, in modo da pervenire ad una valutazione presuntiva dell’entità dell’inadempimento, ma è necessario che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni onde accertare se l’omesso versamento superi la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice (Sez. 3, n. 13610 del 14/02/2019, Clementi, Rv. 275901).
3.1. Nella motivazione della più recente sentenza sopra richiamata si è ulteriormente chiarito che, ai fini del riscontro del superamento della soglia di punibilità, è legittimo un meccanismo di accertamento di tale ammontare basato anche solo su un campionamento statistico, purché questo sia in grado di attestare, secondo un criterio di prudenziale normalità, l’ordinario rilascio di tali certificazioni (Sez. 3, n. 2338 del 27/09/2022, dep. 2023, D’COGNOME,Rv. 284035) e – deve aggiungersi – purché la verifica consenta di poter affermare, al di là di ogni ragionevole dubbio, il superamento della soglia di punibilità.
3.2. La motivazione della sentenza qui impugnata, depurata dal travisamento del dato probatorio di cui si è dato conto, non soddisfa questi requisiti.

Vi si legge, difatti, che agli atti risultano 27 certificazioni allegate al modell 770 semplificato – ma non si precisa né quale ne sia l’importo rispetto a quello complessivo contestato, né, soprattutto, essendo questo il dato rilevante, se si tratti di certificazioni che rechino la sottoscrizione, per ricevuta, dei soggett sostituiti o se ne sia stata altrimenti verificata la consegna a costoro – e che l’imputato, assente nel corso del giudizio di primo grado, non aveva mai dedotto di non aver rilasciato ai sostituiti le certificazioni attestanti le ritenute (circostan questa, priva di rilievo, posto che, all’epoca del giudizio di primo grado e ancora all’epoca della presentazione dell’appello, non risultava depositata la sentenza Corte cost. n. 175/2022).
Deve pertanto disporsi l’annullamento della sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Brescia, che si atterrà ai principi sopra affermati sub §. 3.1.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Brescia.

Così deciso il 27 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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