Responsabilità amministratore per omessa dichiarazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di due amministratori condannati per diversi reati tributari. La sentenza ribadisce un principio cruciale sulla responsabilità amministratore: colui che ricopre la carica ‘di diritto’ è direttamente responsabile per l’omessa dichiarazione fiscale, anche se non partecipa alla gestione effettiva della società. L’obbligo di presentare le dichiarazioni grava su di lui per legge, e non può sottrarsi a tale dovere adducendo di essere un mero prestanome. La Corte ha inoltre respinto le doglianze sulla prova dei reati e sulla richiesta di attenuanti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Responsabilità Amministratore: Obblighi e Rischi nell’Omessa Dichiarazione

La recente sentenza n. 42606/2024 della Corte di Cassazione affronta un tema di grande attualità e rilevanza: la responsabilità amministratore ‘di diritto’ (o ‘testa di legno’) per i reati tributari commessi nell’ambito della società. La pronuncia chiarisce che accettare formalmente una carica societaria comporta doveri inderogabili, la cui violazione ha conseguenze penali dirette, anche quando la gestione operativa è in mano ad altri.

I Fatti del Caso: Un Complesso Scenario di Reati Tributari

Il caso trae origine dalla condanna di due soggetti, legati da un rapporto di parentela e coinvolti nell’amministrazione di una società cooperativa. Dopo una parziale riforma in appello, che ha dichiarato prescritto un capo d’imputazione, la condanna è stata confermata per una serie di reati tributari, tra cui:

* Indebita compensazione (art. 10-quater, D.Lgs. 74/2000): utilizzo di crediti inesistenti per compensare debiti tributari.
* Omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 74/2000): mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi e IVA.
* Occultamento o distruzione di scritture contabili (art. 10, D.Lgs. 74/2000).

Uno degli imputati, in particolare, risultava essere l’amministratore ‘di diritto’, mentre l’altro era considerato l’amministratore ‘di fatto’.

L’Appello in Cassazione: I Motivi del Ricorso

Gli imputati hanno presentato ricorso in Cassazione basato su sei motivi, contestando diversi aspetti della sentenza d’appello. Tra i punti principali:

1. Mancanza di prova per l’indebita compensazione: si lamentava che la condanna fosse basata su tabelle riassuntive e non sui modelli F24 originali, mai acquisiti agli atti.
2. Violazione di legge sull’omessa dichiarazione: si contestava il superamento delle soglie di punibilità, calcolate tramite accertamento induttivo.
3. Travisamento della prova sulla partecipazione al reato: l’amministratore di diritto sosteneva di essere totalmente estraneo alla gestione societaria.
4. Assenza dell’elemento soggettivo: si argomentava che la responsabilità dovesse ricadere sull’amministratore di fatto e che mancasse la prova del dolo specifico.
5. Mancata applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto (art. 131-bis c.p.).
6. Diniego delle attenuanti generiche e della sospensione condizionale della pena per l’altro imputato.

La Decisione della Corte e la Responsabilità dell’Amministratore

La Corte di Cassazione ha dichiarato tutti i ricorsi inammissibili, confermando le condanne. La parte più significativa della sentenza riguarda la responsabilità amministratore di diritto per il reato di omessa dichiarazione. Gli Ermellini hanno ribadito un principio consolidato e fondamentale: l’obbligo di presentare le dichiarazioni fiscali grava direttamente e personalmente su chi ricopre la carica di legale rappresentante.

Questa responsabilità non deriva da una posizione di garanzia per l’operato altrui (come previsto dall’art. 40, comma 2, c.p.), ma scaturisce direttamente dalla legge (d.P.R. n. 322/1988). L’amministratore di diritto è l’autore principale del reato, in quanto è il soggetto legalmente tenuto all’adempimento. Solo in sua assenza, la responsabilità ricade su chi amministra di fatto.

Le Motivazioni della Sentenza

Prova dell’Indebita Compensazione

La Corte ha specificato che il principio del libero convincimento del giudice consente di provare il reato con qualsiasi mezzo, non essendo necessaria la produzione fisica dei modelli F24. Nel caso di specie, la prova è stata legittimamente desunta da una tabella che riepilogava i dati degli F24, fornita peraltro dagli stessi interessati durante i controlli della Guardia di Finanza.

La Diretta Responsabilità dell’Amministratore di Diritto

La motivazione centrale si fonda sulla natura del reato di omessa dichiarazione, definito a ‘soggettività ristretta’. Può essere commesso solo da chi è obbligato per legge alla presentazione. L’amministratore di diritto non può invocare a sua discolpa il fatto di non gestire la società, poiché l’accettazione della carica implica l’assunzione dei relativi doveri. L’ignoranza di tale obbligo legale costituisce un errore sul precetto, non scusabile ai sensi dell’art. 5 c.p., a meno di un’ignoranza inevitabile, qui non ravvisabile.

Inapplicabilità della Causa di Non Punibilità e delle Attenuanti

Infine, la Corte ha ritenuto inammissibili anche gli altri motivi. La causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto è stata esclusa non solo per il superamento della soglia di evasione, ma soprattutto per la ‘non abitualità’ della condotta, essendo stati contestati ben cinque delitti tributari in un arco temporale di sei anni. Anche il diniego delle attenuanti generiche è stato giudicato immune da censure, in quanto correttamente motivato dal giudice di merito sulla base dei precedenti penali specifici dell’imputato.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso: la responsabilità amministratore non è un mero orpello formale. Chi accetta di figurare come legale rappresentante di una società si assume obblighi precisi e personali, primo fra tutti quello di garantire gli adempimenti fiscali. Non è possibile scaricare la responsabilità penale sull’amministratore di fatto, poiché la legge individua nel rappresentante legale il soggetto primariamente tenuto ad agire. Questa decisione serve da monito sulla necessità di una piena consapevolezza dei doveri e dei rischi connessi a ogni carica societaria.

È necessaria la produzione in giudizio dei modelli F24 per provare il reato di indebita compensazione?
No. Secondo la Corte, il reato di indebita compensazione può essere provato con qualsiasi mezzo di prova, in base al principio del libero convincimento del giudice. La produzione fisica dei modelli F24 non è un requisito indispensabile, potendo la prova essere fornita anche attraverso altri documenti, come tabelle riassuntive dei dati.

L’amministratore di diritto risponde del reato di omessa dichiarazione se la gestione effettiva della società è affidata a un’altra persona?
Sì. La Corte di Cassazione ha affermato che l’obbligo di presentare le dichiarazioni fiscali grava direttamente e personalmente sul legale rappresentante (amministratore di diritto). La sua responsabilità non deriva da un mancato controllo sull’operato dell’amministratore di fatto, ma dalla violazione di un dovere impostogli direttamente dalla legge. Pertanto, egli risponde come autore principale del reato.

Quando può essere esclusa la punibilità per particolare tenuità del fatto in ambito di reati tributari?
La punibilità per particolare tenuità del fatto (art. 131-bis c.p.) può essere esclusa quando mancano i requisiti previsti dalla norma. Nel caso esaminato, la Corte ha negato l’applicazione di tale istituto perché difettava il requisito della ‘non abitualità’ della condotta, dato che l’imputato aveva commesso cinque diversi reati tributari in un arco di tempo definito, dimostrando una tendenza a delinquere nel settore.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 42606 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 42606 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 15/10/2024

SENTENZA

sui ricorsi proposti da COGNOME NOME, nato a Bari il DATA_NASCITA COGNOME NOME, nato a Bari il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 16/05/2024 della Corte di appello di Bari visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria redatta ai sensi dell’art. 23 dl. 28 ottobre 2020, n. 137, Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME

COGNOME, che conclude chiedendo l’inammissibilità dei ricorsi.

RITENUTO IN FATTO

Con l’impugnata sentenza, in parziale riforma della decisione emessa dal G.u.p. del Tribunale di Bari all’esito del giudizio abbreviato e appellata dagl imputati, la Corte di appello di Bari ha dichiarato non doversi precedere nei confronti di NOME COGNOME e di NOME COGNOME in relazione al capo A) per essere il reato estinto per prescrizione e, per l’effetto, rideterminava in un anno e dieci mesi e in due anni e tre mesi di reclusione la pena inflitta rispettivamente, a carico di NOME COGNOME e di NOME COGNOME, nel resto confermando la pronuncia impugnata, che aveva affermato la penale responsabilità degli imputati per i delitti di cui agli artt. 81 cpv., 110 cod. p 10-quater, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 (capo B), 110 cod. pen., 5 d.lgs. n. 74 del 2000 (capi D e E), 110 cod. pen. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 (capo F).
Avverso l’indicata sentenza, gli imputati, tramite il medesimo difensore di fiducia, con un unico atto propongono ricorso per cassazione, affidato a sei motivi.

2.1. Con il primo motivo si deduce la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen. in relazione all’affermazione della penale responsabilità per il delitto di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 di cui al capo B). Rappresenta il difensore che la condanna è intervenuta in assenza dei modelli F24, mai acquisiti nel fascicolo del pubblico ministero su cui si è cristallizzata l prova del giudizio abbreviato, e considerando che l’allegato 21, indicato dalla Corte d’appello e allegato al ricorso, non si riferisce a tali modelli, ciò che integ un travisamento probatorio; in assenza di tale acquisizione, pertanto, non vi sarebbe prova dell’elemento oggettivo del reato in esame.
2.2. Con il secondo motivo si eccepisce la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen. in relazione all’affermazione della penale responsabilità per delitti di cui agli artt. 5 e 10 d.lgs. n. 74 del 2000, contestati ai capi D), E F). Ad avviso del difensore, oltre a non correggere l’errore materiale in relazione alla data di commesso reato dei reati di cui ai capi D) ed E), la Corte di merito, con riguardo al capo D), non si sarebbe confrontata con i motivi di appello, laddove, con riferimento al delitto di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, si contesto il superamento della soglia di punibilità, anche considerando che l’imposta asseritamente evasa era stata calcolata mediante un accertamento induttivo compiuto in sede fiscale. Analoghi rilievi vengono spesi in relazione al delitto di cu al capo E), posto che, anche in tal caso, la Corte di merito non ha svolto alcuna autonoma considerazione in relazione al quantum di imposta evaso. Quanto al capo F), rappresenta il difensore che le fatture asseritamente
occultate sono presenti agli atti, essendo state acquisite a seguito del controllo presso la RAGIONE_SOCIALE che i militari stavano effettuando nel medesimo periodo, ciò che ha consentito la ricostruzione del volume di affari.

2.3. Con il terzo motivo si lamenta la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. e travisamento della prova in relazione all’art. 110 cod. pen. con riferimento a NOME COGNOME. La motivazione, sul punto, sarebbe inesistente e frutto di un travisamento della prova, avendo la Corte di merito omesso di valutare le testimonianze secondo cui l’imputato in esame era estraneo ad ogni ingerenza societaria.

2.4. Con il quarto motivo si lamenta la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione all’art. 110 cod. pen. con riferimento NOME COGNOME con riguardo all’elemento soggettivo. Evidenzia il difensore che, a tale proposito, la motivazione sarebbe apparente, posto che, ad avviso del ricorrente, il fatto può essere addebitato all’amministratore di diritto a norma degli artt. 2392 cod. civ. e 40 cpv. cod. pen. In ogni caso, la motivazione sarebbe assente in relazione alla sussistenza del dolo specifico.
2.5. Con il quinto motivo si lamenta la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione all’art. 131-bis cod. pen. con riferimento capo E), per non avere la Corte esaminato il relativo motivo di appello, ciò che integra il denunciato vizio motivazionale.

2.6. Con il sesto motivo si lamenta la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione alla mancata applicazione RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche e della sospensione condizionale della pena con riguardo a NOME COGNOME, considerando che i precedenti penali specifici risalgono a sedici anni orsono.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. I ricorsi sono inammissibili.

Il primo motivo di ricorso è inammissibile.

2.1. Al proposito, va ribadito il principio, che il Collegio condivide e al qual intende dare continuità, secondo cui, il delitto di indebita compensazione, di cui all’art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, pur esigendo, sul piano materiale, l’utilizzo del modello F24, quale strumento tipico di estinzione dell’obbligazione tributaria, con indicazione del credito inesistente o non spettante portato in compensazione, non richiede, ai fini probatori, la produzione in giudizio dell’anzidetto in concreto utilizzato per il pagamento dell’imposta dovuta, potendo la prova essere fornita in qualunque altro modo (Sez. 3, n. 24254 del
14/02/2024, COGNOME, Rv. 286560); e ciò in quanto il vigente ordinamento processuale penale non conosce le prove legali, ma è incentrato sul principio del libero convincimento del giudice, vale a dire sul convincimento maturato all’esito della corretta valutazione RAGIONE_SOCIALE prove legittimamente acquisite nel processo.

2.2. Nel caso in esame, non vi è dubbio alcuno che siano stati utilizzati i modelli F24, come si desume dalla stessa tabella indicata dalla Corte di appello e allegata al ricorso. Diversamente da quanto opinato dal ricorrente, tale tabella, come recita l’intitolazione, altro non è che un “prospetto dei dati estrapolati dagli F24 presentati dalla RAGIONE_SOCIALE inerenti i tributi della RAGIONE_SOCIALE“, in cui sono, tra l’altro, riportate, con rifermento alle singole date di vo in volta indicate, le voci relative a “credito inesistente”, “credito realment esistente”, “importo a credito compensato”.
Orbene, è la stessa tabella ad indicare la fonte dei dati poi rielaborati, ossia, si ripete, gli F24 presentati dalla RAGIONE_SOCIALE che, come accertato dalla sentenza impugnata (cfr. p. 3), sono stati proprio forniti dagli interessati a militari della G.d.F.

3. Il secondo motivo è inammissibile.

Si osserva, in primo luogo, che i ricorrenti, con l’atto di appello, non avevano posto alcuna questione in relazione al superamento della soglia di punibilità con riguardo ai delitti di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, oggett contestazione ai capi D) ed E), sicché la relativa doglianza, che implica valutazioni fattuali, non può essere introdotta, per la prima volta, nel giudizio d legittimità. In ogni caso, il Tribunale ha dato atto dell’ammontare dell’imposta evasa, di gran lunga superiore alla soglia di punibilità pari, in un caso, a 316.268 euro quanto all’Ires, e, nell’altro, a 67.884,81 euro (cfr. p. 9 della sentenza d primo grado).
Quanto poi al capo D), le censure sollevate dal ricorso, laddove asseriscono l’esistenza RAGIONE_SOCIALE fatture, sono di natura fattuale e si scontrano con quanto concordemente accertato dai giudici di merito, secondo cui non risultano esibite alcune fatture relative agli anni 2015, 2016 e 2017, fatture che non risultano essere state registrate, ciò che ha impedito la ricostruzione del volume d’affari e dei redditi della società, dovendosi ribadire che l’impossibilità ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione dall’occultamento di documenti contabili, elemento costitutivo del reato di cui all’art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde (ex multis, cfr. Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018, Vitali, Rv. 274862-02; Sez. 3, n. 5791 del 18/12/2007,
dep. 2008, COGNOME, Rv. 238989; Sez. 3, n. 3057 del 14/11/2007, dep. 2008, COGNOME, Rv. 238614), come accaduto nel caso di specie, posto che, come ammette il difensore, alcune fatture furono rivenute presso terzi.

Il terzo e il quarto motivo, esaminabili congiuntamente essendo collegati, sono manifestamente infondati.

4.1. Si osserva che il ricorrente contesta l’affermazione della penale responsabilità di NOME COGNOME per i delitti di cui agli artt. 5, comma 1 e 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 sul presupposto, affermato da un orientamento, peraltro non recente, espresso da questa Corte (Sez. 3, n. 38780 del 14/05/2015, COGNOME, Rv. 264971; Sez. 3, n. 23425 del 28/04/2011, COGNOME, Rv. 250962), secondo cui l’amministratore di diritto, in relazione alla violazione degli obblig dichiarativi previsti in materia tributaria, risponde ai sensi dell’art. 40 cpv. co pen., in relazione all’omesso impedimento del reato commesso dall’amministratore di fatto.
Si tratta di una ricostruzione non persuasiva, che è stata correttamente confutata dai giudici di merito.

Invero, secondo il più recente e condivisibile indirizzo assunto da questa Corte di legittimità, correttamente richiamato dai giudici di merito e qui da confermare, in tema di omessa dichiarazione, il legale rappresentante di un ente che non abbia dello stesso l’effettiva gestione non risponde ex art. 40, comma secondo, cod. pen. per violazione dei doveri di vigilanza e controllo derivanti dalla carica rivestita, ma quale autore principale della condotta, in quanto direttamente obbligato ex lege a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte e, solo in sua assenza, da chi abbia l’amministrazione, anche di fatto (Sez. 3, n. 20050 del 16/03/2022, NOME, Rv. 283201; Sez. F, n. 42897 del 09/08/2018, F., Rv. 273939).
Invero, gli obblighi dichiarativi gravano direttamente ed immediatamente sul legale rappresentante dell’ente, a mente degli artt. 1, comma 4, e 8, comma 6, d.P.R. n. 322 del 1988, secondo cui le dichiarazioni relative alle imposte dirette e sul valore aggiunto dei soggetti diversi dalle persone fisiche devono essere sottoscritte da chi ne ha la legale rappresentanza e solo in assenza di questi da chi ne ha l’amministrazione, anche di fatto.

La responsabilità omissiva del legale rappresentante dell’ente non deriva perciò dall’applicazione dell’art. 40 cpv. cod. pen. (e dunque dalla violazione di un dovere di controllo), bensì dalla violazione dell’obbligo gravante direttamente su di lui, obbligo che concorre a tipizzare la fattispecie di reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, selezionandone l’autore e

qualificando il reato stesso come a “soggettività ristretta”, potendo essere commesso solo da chi sia obbligato, per legge, a presentare la dichiarazione.

4.2. Ciò posto, nel caso di specie i giudici di merito non solo hanno correttamente valorizzato la circostanza che l’obbligo dichiarativo incombe direttamente sull’amministratore di diritto, ma hanno anche accertato che, nel caso di specie, NOME COGNOME aveva un ruolo certamente di minore importanza ma non insistente in capo alla società, ciò che esclude che egli non si fosse reso conto della carica assunta e del fatto che egli non fu coartato, costretto o minacciato a non adempiere all’obbligo dichiarativo, circostanze che, ove provate, avrebbero comportato il venire meno della penale responsabilità.
Va da sé che l’errore sul dovere di presentare la dichiarazione fiscale evoca un errore sul precetto, che non scusa ai sensi dell’art. 5 cod. pen., salvo il caso di ignoranza inevitabile, situazione che certamente non è ravvisabile nel caso in esame.

5. Il quinto motivo è inammissibile.

Invero, non solo il superamento della soglia di oltre 17.000 euro non può definirsi di particolare tenuità, ma soprattutto, nel caso di specie, difetta requisito della non abitualità, in considerazione propri del numero – ben cinque dei delitti tributari contestati, realizzati in tempi diversi (dal 2013 al 201 dovendosi peraltro tener conto anche di quello dichiarato prescritto nell’ambito del presente procedimento, posto che l’estinzione del reato per prescrizione non elide ogni effetto penale della sentenza (Sez. 3, n. 32857 del 12/07/2022, Musone, Rv. 283486).
6. Il sesto motivo è inammissibile.

6.1. Con una valutazione di fatto non manifestamente illogica – che quindi sfugge al sindacato di legittimità – i giudici di merito hanno negato l’applicazione RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche in relazione ai precedenti penali specifici di cui è gravato l’imputato, dovendosi ribadire che, in tale ambito, il giudice del merito esprime un giudizio di fatto, la cui motivazione è insindacabile in sede di legittimità, purché sia non contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell’art. 133 cod. pen., considerati preponderanti ai fini della concessione o dell’esclusione (ex multis, cfr. Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, COGNOME, Rv. 271269, la quale ha ritenuto sufficiente, ai fini dell’esclusione RAGIONE_SOCIALE attenuanti generiche, il richiamo in sentenza ai numerosi precedenti penali dell’imputato; Sez. 2, n. 3896 del 20/01/2016, COGNOME, Rv. 265826; Sez. 3, n. 28535 del 19/03/2014, COGNOME, Rv. 259899).
In ogni caso, il motivo appare generico, non indicando alcun elemento che, ove valutato, avrebbe giustificato una mitigazione della pena.

6.2. Si osserva, infine, che, essendo la pena inflitta superiore a due anni di reclusione, non può essere riconosciuto il beneficio della sospensione condizionale della pena.

Essendo i ricorsi inammissibili e, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna dei ricorrenti al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di 3.000 euro in favore della RAGIONE_SOCIALE.

P.Q.M.

Dichiara inammissibili i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di Euro 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

Così deciso il 15/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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