Reati tributari: quando il ricorso è inammissibile

Un imprenditore, condannato per reati tributari quali dichiarazione fraudolenta e occultamento di scritture contabili, ha presentato ricorso in Cassazione. La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, ribadendo che non è possibile un riesame dei fatti in sede di legittimità. La sentenza chiarisce che il dolo specifico di evasione può essere desunto dal comportamento dell’imputato e che, per l’occultamento documentale, è sufficiente rendere più difficoltosa la ricostruzione del reddito, non necessariamente impossibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Reati Tributari: La Cassazione e i Limiti del Ricorso

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 24427/2025, offre importanti chiarimenti sui reati tributari, delineando con precisione i confini del sindacato di legittimità e i criteri per la valutazione degli elementi soggettivi e oggettivi dei delitti fiscali. Il caso analizzato riguarda un imprenditore condannato per dichiarazione fraudolenta e occultamento di scritture contabili, il cui ricorso è stato dichiarato inammissibile. Questa pronuncia ribadisce principi fondamentali in materia, utili per professionisti e contribuenti.

I Fatti del Caso e la Condanna

Un imprenditore veniva condannato in primo grado dal Tribunale di Avellino per una serie di reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, tra cui l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (art. 2), l’emissione delle stesse (art. 8) e l’occultamento di documenti contabili (art. 10). La Corte di Appello di Napoli, in parziale riforma, confermava la responsabilità per i reati di cui agli artt. 2 e 10, dichiarando invece prescritto il delitto di emissione di fatture false e rideterminando la pena finale.

L’Appello e i Motivi del Ricorso in Cassazione

L’imputato, tramite il suo difensore, ha proposto ricorso per Cassazione articolando quattro motivi principali:

1. Errata valutazione dell’elemento oggettivo: Si contestava che la condanna fosse basata su mere presunzioni tributarie, ignorando prove documentali (contratto di locazione, registro dei beni ammortizzabili) che avrebbero dimostrato l’effettiva operatività dell’azienda.
2. Mancanza del dolo specifico: Il ricorrente lamentava l’assenza di motivazione sulla sussistenza del dolo specifico di evasione, elemento essenziale per la configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta.
3. Insussistenza del reato di occultamento: Si sosteneva l’illogicità della motivazione riguardo alla falsità della denuncia di furto dei documenti contabili e si evidenziava che, comunque, l’amministrazione finanziaria era riuscita a ricostruire il volume d’affari.
4. Eccessività della pena: Si criticava la dosimetria della pena applicata e la mancata concessione della sospensione condizionale.

Le Motivazioni della Suprema Corte: L’Inammissibilità del Ricorso sui Reati Tributari

La Corte di Cassazione ha ritenuto tutti i motivi di ricorso inammissibili, fornendo chiarimenti cruciali su ciascun punto.

Il Divieto di Rivalutazione dei Fatti

Sul primo motivo, la Corte ha ribadito un principio cardine del giudizio di legittimità: alla Cassazione non è consentito un riesame del merito o una rilettura delle prove. Il ricorrente, esponendo censure che si risolvevano in una mera rilettura degli elementi di fatto, chiedeva sostanzialmente una nuova valutazione, preclusa in questa sede. Il controllo della Corte si limita a verificare l’assenza di vizi logici ‘manifesti’ e palesi nella motivazione della sentenza impugnata, vizi che nel caso di specie non sono stati ravvisati.

La Prova del Dolo Specifico nei Reati Tributari

In merito al secondo motivo, la Corte ha giudicato la censura manifestamente infondata. Ha chiarito che la prova del dolo specifico di evasione, ossia il fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, può essere desunta dalle concrete modalità della condotta. Nel caso specifico, i giudici di merito avevano correttamente ricavato la sussistenza dell’elemento psicologico dall’aver l’imputato ‘artatamente predisposto una situazione diversa da quella reale’. L’accertamento del dolo è un’indagine di fatto che, se motivata adeguatamente e senza vizi logici, si sottrae al sindacato di legittimità.

L’Occultamento delle Scritture Contabili

Anche il terzo motivo è stato respinto. La Corte ha ricordato che il reato di occultamento o distruzione di scritture contabili (art. 10 D.Lgs. 74/2000) non richiede che la ricostruzione del reddito diventi ‘assolutamente impossibile’. È sufficiente che la condotta renda la ricostruzione ‘oggettivamente più difficoltosa’. Pertanto, il fatto che gli organi verificatori siano riusciti a pervenire ‘aliunde’ (per altre vie) a una determinazione del volume d’affari non esclude la sussistenza del reato. La Corte territoriale aveva correttamente evidenziato come l’imputato avesse volontariamente occultato la documentazione, rendendo più complessa l’attività di accertamento.

La Congruità della Pena

Infine, la Corte ha ritenuto infondato anche il motivo sulla dosimetria della pena. I giudici d’appello avevano adeguatamente motivato la determinazione della sanzione, richiamando la gravità dei fatti e la pervicacia dei comportamenti. La Cassazione ha sottolineato che il giudice di merito non è tenuto a un’analitica disamina di tutti i criteri dell’art. 133 c.p., essendo sufficiente una motivazione che dia conto delle ragioni della decisione, soprattutto quando la pena non si discosta significativamente dai minimi edittali.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione in esame conferma la linea rigorosa della giurisprudenza in materia di reati tributari. Le implicazioni pratiche sono significative: chi intende impugnare una condanna in Cassazione non può limitarsi a contestare la valutazione delle prove operata dai giudici di merito, ma deve individuare specifici vizi di legittimità, come l’illogicità manifesta o la contraddittorietà palese della motivazione. Inoltre, viene ribadito che l’intento evasivo può essere provato anche in via indiretta, attraverso l’analisi complessiva del comportamento del contribuente, e che ostacolare l’attività di accertamento fiscale, anche senza impedirla del tutto, integra il reato di occultamento documentale.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove di un processo per reati tributari?
No, la Corte di Cassazione non può effettuare una nuova valutazione delle prove o dei fatti. Il suo compito è limitato al controllo della corretta applicazione della legge e alla verifica che la motivazione della sentenza impugnata non sia manifestamente illogica o contraddittoria.

Come si dimostra l’intenzione di evadere le tasse (dolo specifico) nel reato di dichiarazione fraudolenta?
L’intenzione specifica di evadere le imposte può essere dimostrata attraverso l’analisi delle modalità concrete della condotta dell’imputato. Non è necessaria una prova diretta, ma il dolo può essere desunto da elementi fattuali che dimostrano la creazione di una situazione fittizia finalizzata a ingannare il fisco.

Per il reato di occultamento di scritture contabili, è necessario che la ricostruzione del reddito sia diventata totalmente impossibile?
No, non è necessario. Per integrare il reato è sufficiente che l’occultamento o la distruzione dei documenti contabili renda la ricostruzione del volume d’affari o dei redditi ‘più difficoltosa’ per gli organi di verifica, anche se questa è ancora possibile attraverso altre vie.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 24427 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 24427 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 27/05/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOMENOME COGNOME nato a Montoro Superiore il 15/11/1967

avverso la sentenza del 02/07/2024 della Corte di appello di Napoli visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendola declaratoria di inammissibilità del ricorso; lette per l’imputato le conclusioni dell’avv. NOME COGNOME che ha concluso

chiedendo l’annullamento della sentenza impugnata.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 02/07/2024, la Corte di appello di Napoli, in parziale riforma della sentenza emessa in data 14/12/2022 dal Tribunale di Avellino, confermata l’affermazione di responsabilità dei COGNOME per i reati di cui agli artt 2, 8 e 10 d.lgs 74/2000, dichiarava non doversi procedere in relazione al reato di cui all’art 8 d.lgs 74/2000 perché estinto per intervenuta prescrizione e rideterminava la pena per le residue imputazioni in anni due e mesi quattro di reclusione.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione COGNOME a mezzo del difensore di fiducia, articolando quattro motivi di seguito enunciati.

Con il primo motivo deduce violazione di legge in relazione all’elemento oggettivo del reato di cui all’art. 2 d.lgs 74/2000 e vizio di motivazione.

Argomenta che l’affermazione di responsabilità era stata basata solo su presunzioni tributarie che avrebbero dovuto essere sottoposte ad un vaglio preciso; il compendio probatorio, infatti, era costituito solo dal verbale di accertamento in sede tributaria e dalla deposizione di un funzionario; in maniera inverosimile era stato ritenuto che la ditta dell’imputato fosse priva di sede operativa, in presenza di un contratto di locazione commerciale depositato agli atti; l’assenza di beni strumentali sia in relazione all’attività pubblicitaria che quella conciatoria, pur in presenza di prova documentale costituita dal registro dei beni ammortizzabili e dalla valutazione dell’Amministrazione finanziaria; era inverosimile anche la ritenuta l’assenza di forza lavoro, perché inattendibile il teste COGNOME pur risultando il dato dalle buste paga agli atti; contraddittoria ed illogica era, poi, la ritenuta assenza di autorizzazione per l’esercizio dell’attività conciaria in quanto in contrasto con il contenuto dell’avviso di accertamento; infine, non era stata considerata l’ordinanza del Gip del Tribunale di Avellino che si era già espresso in ordine alla presunta inesistenza delle fatture emesse nell’anno 2013 dalla ditta RAGIONE_SOCIALE
Con il secondo motivo deduce violazione di legge in relazione all’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 2 d.lgs 74/2000 e vizio di motivazione.

Argomenta che la Corte territoriale, nonostante la questione fosse stata posta con l’atto di appello, non aveva motivato in ordine alla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato, costituito dal dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Con il terzo motivo deduce violazione di legge e vizio di motivazione in relazione alla sussistenza dell’elemento oggettivo e dell’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 10 d.lgs 74/2000.

Argomenta che, con riferimento all’elemento oggettivo del reato in questione, la Corte di appello aveva espresso una motivazione illogica e contraddittoria, ritenendo la falsità della denuncia di furto delle scritture contabili in considerazione della inverosimiglianza delle circostanze in cui si sarebbe verificato il furto della documentazione. Quanto all’elemento soggettivo, la Corte di appello aveva erroneamente ritenuto che la falsa denuncia avrebbe reso impossibile la ricostruzione della situazione patrimoniale della ditta dell’imputato, in quanto il reddito o il volume di affari era stato comunque ricostruito attraverso la documentazione prodotta in giudizio dalla parte.
Con il quarto motivo deduce violazione dell’art. 133 cod.pen, e vizio di motivazione per eccessività della pena.

Argomenta che la Corte di appello aveva confermato la dosimetria della pena operata dal primo giudice, senza giustificare l’entità della pena base e l’aumento operato per la continuazione; la riduzione disposta per l’intervenuta estinzione del reato di cui all’art. 8 d.lgs 74/2000 era esigua e non era stata data contezza del computo operato; infine, la sospensione condizionale della pena era stata denegata nonostante i reati precedenti erano risalenti nel tempo.

Chiede, pertanto, l’annullamento della sentenza impugnata.

Il Pg ha depositato requisitoria scritta; la difesa dell’imputato ha depositato memoria di replica.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il primo motivo di ricorso è inammissibile.

Il ricorrente, attraverso una formale denuncia di vizio di motivazione, richiede sostanzialmente una rivisitazione, non consentita in questa sede, delle risultanze processuali.

Nel motivo in esame, infatti, si espongono censure le quali si risolvono in una mera rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata, sulla base di diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, senza individuare vizi di logicità, ricostruzione e valutazione, quindi, precluse in sede di giudizio di cassazione (cfr. Sez. 1, 16.11.2006, n. 42369, COGNOME, Rv. 235507; sez. 6, 3.10.2006, n. 36546, COGNOME, Rv. 235510; Sez. 3, 27.9.2006, n. 37006, COGNOME, Rv. 235508).

Va ribadito, a tale proposito, che, anche a seguito delle modifiche dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. introdotte dalla L. n. 46 del 2006, art. 8

non è consentito dedurre il “travisamento del fatto”, stante la preclusione per il giudice di legittimità di sovrapporre la propria valutazione delle risultanze processuali a quella compiuta nei precedenti gradi di merito (Sez.6,n.27429 del 04/07/2006, Rv.234559; Sez. 5, n. 39048/2007, Rv. 238215; Sez. 6, n. 25255 del 2012, Rv.253099) ed in particolare di operare la rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione o l’autonoma adozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti (cfr. Sez. 6, 26.4.2006, n. 22256, Rv. 234148).
Va ricordato che il controllo di legittimità della motivazione che sorregge la decisione di merito può essere eseguito solo, in riferimento ai tassativi vizi che esclusivamente rilevano in questo giudizio: la assenza di motivazione (anche nella forma della mera apparenza grafica), la ‘manifesta’ illogicità e la contraddittorietà, così come previsto dalla lettera e) del primo comma dell’art. 606 cod. proc. pen.; la mera ‘illogicità’ della motivazione è irrilevante, perché strutturalmente diversa dalla ‘manifesta illogicità’, vizio distinto dal precedente e unico rilevante. Infat l’illogicità della motivazione censurabile a norma dell’art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen., è solo quella evidente, cioè di spessore tale da risultare percepibile “ictu oculi” (Sez. U, n. 47289 del 24/09/2003, dep. 10/12/2003, COGNOME, Rv. 226074, Sez.3, n. 17395 del 24/01/2023, Rv.284556 – 01).
La Corte di Cassazione deve circoscrivere il suo sindacato di legittimità, sul discorso giustificativo della decisione impugnata, alla verifica dell’assenza, in quest’ultima, di argomenti viziati da evidenti errori di applicazione delle regole della logica, o fondati su dati contrastanti con il senso della realtà degli appartenenti alla collettività, o connotati da vistose e insormontabili incongruenze tra loro, oppure inconciliabili, infine, con “atti del processo”, specificamente indicat dal ricorrente e che siano dotati autonomamente di forza esplicativa o dimostrativa, tale che la loro rappresentazione disarticoli l’intero ragionamento svolto, determinando al suo interno radicali incompatibilità, così da vanificare o da rendere manifestamente incongrua la motivazione (Sez. 4 08/04/2010 n. 15081; Sez. 6 n. 38698 del 26/09/2006, Rv. 234989; Sez.5, n.6754 del 07/10/2014, dep.16/02/2015, Rv.262722).
Il secondo motivo di ricorso è manifestamente infondato.

La Corte di appello ha ritenuto sussistente l’elemento soggettivo del reato contestato, dando rilievo alle modalità della condotta, che denotavano come l’imputato avesse artatamente predisposto una situazione diversa da quella reale, traendo da tale elemento fattuale la dimostrazione del dolo specifico di evasione del reato di cui all’art. 2 d.lgs 74/2000.

Va rimarcato che l’accertamento del dolo costituisce un accertamento di fatto volto a conoscere e ricostruire il fatto storico e deve fondarsi sulla considerazione

di tutte le circostanze esteriori dello stesso. Nella specie, la motivazione offerta dalla Corte territoriale a fondamento dell’accertamento dell’elemento psicologico ha tenuto conto di tutti gli elementi fattuali rilevanti, e si connota come adeguata e priva di vizi logici e, pertanto, si sottrae al sindacato di legittimità.

3. Il terzo motivo di ricorso è manifestamente infondato.

Va ricordato che l’occultamento, integrante una delle due condotte incriminate dall’art. 10 d.lgs 74/2000 consiste nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori; trattasi di reato permanente che si consuma nel momento dell’ispezione e si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale (cfr. Sez. 3, n. 14461 del 25/05/2016 (dep. 24/03/2017, Rv. 269898 – 01; Sez. 3, n. 13716 del 07/03/2006 Rv. 234239 -01);non è, inoltre, indispensabile, ai fini dell’integrazione del reato, che l’occultamento o la distruzione dei documenti sia integrale, essendo sufficiente che la condotta sia idonea ad impedire la verifica fiscale e l’accertamento dei tributi ed abbia come effetto l’impossibilità di ricostruire il valore economico degli affari del contribuente o di rendere obbiettivamente più difficoltosa la ricostruzione (Sez.3, n.19106 del 02/03/2016, Rv.267102; Sez.3, n.19106 del 02/03/2016, Rv.267102).Costituisce, infatti, consolidato principio di diritto, quello secondo cui il delitto di distruzione od occultamento di scritture contabili o documenti obbligatori, non richiede, per la sua integrazione, che si verifichi in concreto una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d’affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa, non esclusa quando a tale ricostruzione si possa pervenire “aliunde” (Sez.3,n.39711 del 04/06/2009, Rv.244619 – 01; Sez.3 n.7051 del 15/01/2019,Rv.275005 – 01).
La Corte territoriale, facendo buon governo dei suesposti principi di diritti, ha evidenziato come le complessive risultanze processuali comprovavano he l’imputato avesse volontariamente occultato la documentazione contabile richiesta dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate (fatture degli acquisti ricevute e fatture delle vendite emesse dalla RAGIONE_SOCIALE nell’anno di imposta 2013), rendendo più difficoltosa la ricostruzione della situazione patrimoniale della sua ditta.

4. Il quarto motivo di ricorso è manifestamente infondato.

La Corte di appello ha condiviso la dosimetria della pena operata dal primo giudice, sorretta da adeguate argomentazioni e, in particolare, la determinazione della pena base per il reato più grave di cui al capo 3) e l’aumento di pena per la continuazione tra i reati (mesi quattro per ciascuno dei due reati in continuazione), richiamando anche la pervicacia dei comportamenti; a seguito, poi, della declaratoria di prescrizione del reato di cui al capo 2), la Corte di appello ha rideterminato correttamente la pena, sottraendo la porzione di pena (mesi quattro di reclusione) applicata per la continuazione in relazione a tale reato.
Il trattamento sanzionatorio è, dunque, sorretto da argomentazioni adeguate e prive di vizi logici, che si sottraggono al sindacato di legittimità-

Va ricordato che, ai fini del trattamento sanzionatorio, è sufficiente che il giudice di merito prenda in esame, tra gli elementi indicati dall’art. 133 cod.pen., quello (o quelli) che ritiene prevalente e atto a consigliare la determinazione della pena; e il relativo apprezzamento discrezionale, laddove supportato da una motivazione idonea a far emergere in misura sufficiente il pensiero dello stesso giudice circa l’adeguamento della pena concreta alla gravità effettiva del reato e alla personalità del reo, non è censurabile in sede di legittimità se congruamente motivato. Ciò vale, a fortiori, anche per il giudice d’appello, il quale, pur non dovendo trascurare le argomentazioni difensive dell’appellante, non è tenuto a un’analitica valutazione di tutti gli elementi, favorevoli o sfavorevoli, dedotti dall parti, ma, in una visione globale di ogni particolarità del caso, deve indicare quelli ritenuti rilevanti e decisivi ai fini della concessione o del diniego, rimanendo implicitamente disattesi e superati tutti gli altri, pur in carenza di stret contestazione (Sez.2, n.19907 del 19/02/2009, Rv.244880; Sez.4, 4 luglio 2006, n. 32290). Va rammentato anche che costituisce principio consolidato che la motivazione in ordine alla determinazione della pena base (ed alla diminuzione o agli aumenti operati per le eventuali circostanze aggravanti o attenuanti) è necessaria solo quando la pena inflitta sia di gran lunga superiore alla misura media edittale, ipotesi che non ricorre nella specie.
Fuori di questo caso anche l’uso di espressioni come “pena congrua”, “pena equa”, “congrua riduzione”, “congruo aumento” o il richiamo alla gravità del reato o alla capacità a delinquere dell’imputato sono sufficienti a far ritenere che il giudice abbia tenuto presente, sia pure globalmente, i criteri dettati dall’art. 133 c.p. per il corretto esercizio del potere discrezionale conferitogli dalla norma in ordine al “quantum” della pena (Sez.2,n.36245 del 26/06/2009 Rv. 245596; Sez.4, n.21294 de/20/03/2013, Rv.256197).
Infine, del tutto generica e priva di concretezza è la doglianza relativa alla mancata applicazione del beneficio della sospensione condizionale della pena.

Consegue, pertanto, la declaratoria di inammissibilità del ricorso.

Essendo il ricorso inammissibile e, in base al disposto dell’art. 616 cod. proc. pen, non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13.6.2000), alla condanna del ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, indicata in dispositivo.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento dell spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa del

ammende.

Così deciso il 27/05/2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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