Processo verbale di constatazione: quando è prova?

Un imprenditore, condannato per reati fiscali, ha contestato l’uso del processo verbale di constatazione (PVC) redatto durante la verifica fiscale, sostenendo che le garanzie difensive non fossero state attivate tempestivamente. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che il PVC è pienamente utilizzabile fino a quando non emergano indizi chiari e completi di un reato, inclusa la prova del superamento delle soglie di punibilità. La condanna per occultamento di scritture contabili è stata confermata sulla base del rinvenimento delle fatture solo presso i clienti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Processo Verbale di Constatazione: Quando è utilizzabile come prova nel processo penale?

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 36068/2025, torna a pronunciarsi su un tema cruciale nel rapporto tra procedimento amministrativo-tributario e processo penale: l’utilizzabilità del processo verbale di constatazione (PVC). La pronuncia offre chiarimenti fondamentali su quando scatta l’obbligo di applicare le garanzie difensive previste dal codice di procedura penale durante una verifica fiscale e su quali elementi possono fondare una condanna per reati tributari.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un imprenditore condannato in primo grado e in appello per reati previsti dal D.Lgs. 74/2000. Le accuse erano relative all’omessa dichiarazione ai fini IRPEF e IVA per l’anno d’imposta 2013 (art. 5) e alla distruzione o occultamento delle scritture contabili (art. 10). La condanna si basava in larga parte sulle risultanze di una verifica fiscale, cristallizzate nel relativo processo verbale di constatazione. L’imputato, tramite il suo difensore, ha proposto ricorso per cassazione, lamentando principalmente la violazione delle norme procedurali durante l’accertamento fiscale.

I Motivi del Ricorso: il Processo Verbale di Constatazione sotto accusa

La difesa ha articolato il ricorso su due motivi principali.

Primo Motivo: Inutilizzabilità del PVC

Il ricorrente sosteneva che, nel corso della verifica, erano emersi chiari indizi di reato. In particolare, l’ammissione da parte del contribuente di non essere in possesso delle scritture contabili obbligatorie avrebbe dovuto far scattare immediatamente le garanzie difensive previste dall’art. 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale. Da quel momento, secondo la difesa, ogni ulteriore attività ispettiva avrebbe dovuto svolgersi nel rispetto del codice di rito, con l’invito a nominare un difensore. Poiché ciò non era avvenuto, la parte del verbale redatta successivamente a tale ammissione sarebbe stata processualmente inutilizzabile.

Secondo Motivo: Motivazione Illogica e basata su Presunzioni

In secondo luogo, si contestava l’illogicità della motivazione della Corte d’Appello, accusandola di aver fondato il giudizio di colpevolezza su mere presunzioni, valide in ambito tributario ma non sufficienti a sostenere una condanna penale. Si evidenziava inoltre che il reato di distruzione delle scritture contabili richiede una condotta attiva (distruggere o occultare), mentre nel caso di specie si era in presenza di una condotta meramente omissiva (non aver tenuto correttamente le scritture), di per sé non sufficiente a integrare il reato.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato entrambi i motivi di ricorso inammissibili, ritenendoli manifestamente infondati, e ha fornito importanti precisazioni.

La Piena Utilizzabilità del Processo Verbale di Constatazione

La Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato: il processo verbale di constatazione, in quanto atto amministrativo, è pienamente utilizzabile come prova documentale nel processo penale. L’obbligo di procedere secondo le norme del codice di procedura penale scatta solo quando emergono indizi di reato non generici, ma specifici e delineati in tutti i loro elementi costitutivi.

Nel caso dei reati tributari che prevedono una soglia di punibilità (come l’art. 5 contestato), gli indizi di reità non si concretizzano fino a quando non sia stata quantificata l’imposta evasa e non sia stato accertato il superamento di tale soglia. Una semplice dichiarazione del contribuente, in assenza di questi dati, non è sufficiente a far scattare le garanzie. Analogamente, l’ammissione di non possedere le scritture non equivale a una confessione del reato di distruzione o occultamento. Pertanto, i giudici di merito hanno correttamente ritenuto utilizzabile l’intero PVC.

La Validità della Prova Oltre le Presunzioni

Sul secondo motivo, la Cassazione ha chiarito che la condanna non si è basata su semplici presunzioni tributarie. Il fatturato dell’imputato non è stato presunto, ma ricostruito analiticamente attraverso le fatture emesse, reperite presso i suoi clienti grazie ai dati dello spesometro. Questo costituisce un elemento probatorio solido e non una mera presunzione.

Infine, per quanto riguarda il reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili (art. 10 D.Lgs. 74/2000), la Corte ha confermato la correttezza del ragionamento dei giudici di appello. Il reato è stato ritenuto provato non da una semplice omissione, ma da un preciso dato di fatto: il rinvenimento delle copie delle fatture presso i clienti (i destinatari) e la contemporanea assenza degli originali presso l’imprenditore (l’emittente). Secondo un principio consolidato, tale circostanza è sufficiente per dedurre logicamente che l’emittente abbia volontariamente distrutto o occultato la propria copia per impedire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari.

Conclusioni

La sentenza consolida principi di fondamentale importanza pratica. In primo luogo, stabilisce un confine chiaro per l’applicazione delle garanzie penali durante le verifiche fiscali: esse diventano obbligatorie non al primo sospetto, ma solo quando il quadro indiziario di uno specifico reato è completo. In secondo luogo, conferma che la ricostruzione del fatturato basata su prove documentali reperite presso terzi (clienti) è un elemento di prova pienamente valido nel processo penale, superando il concetto di mera presunzione. Infine, ribadisce che il reato di occultamento documentale può essere provato anche in via logico-deduttiva, valorizzando la mancata conservazione della propria copia di fatture regolarmente consegnate ai clienti.

Quando un processo verbale di constatazione (PVC) diventa inutilizzabile nel processo penale?
La parte del PVC redatta dopo l’emersione di chiari ‘indizi di reità’ diventa inutilizzabile se non vengono rispettate le garanzie difensive previste dal codice di procedura penale. Tuttavia, la Cassazione precisa che tali indizi emergono solo quando il fatto è delineato in tutti i suoi elementi costitutivi, compreso l’eventuale superamento delle soglie di punibilità.

Una condanna per reati tributari può basarsi solo su presunzioni fiscali?
No. La Corte di Cassazione ribadisce che le presunzioni tributarie da sole non sono sufficienti per una condanna penale. Devono essere corroborate da altri elementi di prova gravi, precisi e concordanti, come in questo caso la ricostruzione del fatturato tramite le fatture trovate presso i clienti.

La mancata conservazione delle fatture integra sempre il reato di distruzione o occultamento di scritture contabili?
La sentenza chiarisce che il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili può essere provato anche in modo indiretto. Il rinvenimento di una copia della fattura presso il cliente, a fronte del mancato rinvenimento dell’altra copia presso l’emittente, può essere sufficiente a ritenere che quest’ultimo l’abbia distrutta o occultata.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 36068 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 36068 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: AMOROSO NOME COGNOME

Data Udienza: 17/09/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da

COGNOME NOME, nato a Livorno in data DATA_NASCITA

avverso la sentenza emessa in data 26/11/2024 dalla Corte di Appello di Firenze

– 6 NOV, 213i5

visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso. udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME. lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Cuomo NOME, che ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 26/11/2024 la Corte d’appello di Firenze ha confermato la decisione con la quale il Tribunale di Livorno ha condannato COGNOME NOME per i delitti di cui agli artt. 5, d.lvo n. 74 del 2000, limitatamente all’Irpef e all’Iva periodo d’imposta 2013, e 10 del medesimo d.lvo.

Avverso tale pronuncia, COGNOME NOME ha proposto ricorso per cassazione, a mezzo del proprio difensore, articolando due motivi di impugnazione.

Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione di legge, in relazione alla ritenuta utilizzabilità del processo verbale di constatazione da parte del giudice di merito, secondo la prospettazione difensiva, l’emersione di indizi di reità nei

corso dell’attività ispettiva avrebbe imposto il rispetto RAGIONE_SOCIALE garanzie difensive previste dal codice di rito, ai sensi dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen.

Si evidenzia che al capitolo 1, paragrafo 6 del verbale, si dà atto dell’ammissione da parte del contribuente di non essere in possesso RAGIONE_SOCIALE scritture contabili obbligatorie e si annota che “sarà notiziata la competente A.G. per il reato di cui all’art. 10 del DLGS.74/200 in capo a COGNOME NOME“. Da tale momento, secondo la tesi difensiva, ogni ulteriore attività avrebbe dovuto essere svolta nel rispetto RAGIONE_SOCIALE garanzie previste dalla legge, con conseguente necessità di assumere l’indagato a sommarie informazioni ai sensi dell’art. 350 cod. proc. pen., con verbale redatto ex art. 357, comma 2, lett. b), previo invito a nominare un difensore di fiducia ovvero, in difetto, con nomina di difensore d’ufficio e comunque con l’osservanza RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui agli artt. 64 e 65 cod. proc. pen. Non essendo stata osservata tale modalità, si assume l’inutilizzabilità del verbale nella parte redatta successivamente all’emersione degli indizi.
Sotto altro profilo, si censura l’affermazione del giudice di merito nella parte in cui ritiene il verbale pienamente utilizzabile, in virtù del fatto che uno degli accertatori ne ha confermato il contenuto a posteriori in sede dibattimentale.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce manifesta illogicità della motivazione, nella parte in cui la Corte territoriale è pervenuta al giudizio di responsabilità penale dell’imputato sulla base di presunzioni, che, diversamente dall’ambito tributario, non possono costituire prova di una condotta penalmente rilevante.

Nel medesimo motivo si evidenzia che l’RAGIONE_SOCIALE ha successivamente rettificato le conclusioni contenute nel processo verbale dì constatazione, relativamente a due periodi d’imposta oggetto del capo di imputazione sub lettera b). A seguito di tale rettifica, è emerso che le soglie di punibilità non sono state superate, e l’imputato è stato assolto per i capi a), b), ad eccezione dell’Irpef e IVA 2013, e c).

In relazione al capo d), si contesta l’illogicità della motivazione addotta dalla Corte d’Appello, evidenziando che le condotte punite dall’art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000 sono esclusivamente attive, consistenti nell’occultamento o distruzione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili obbligatorie. La condotta omissiva, consistente nel non aver tenuto le scritture in modo tale da rendere difficoltosa la ricostruzione della situazione contabile, non avrebbe potuto essere considerata di per sé sufficiente ad integrare l’elemento materiale del reato.
Si censura, infine, l’affermazione della Corte territoriale secondo cui la prova della configurabilità della fattispecie sarebbe desumibile dalla registrazione RAGIONE_SOCIALE fatture attive da parte dei clienti dell’imputato.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.11 primo motivo di ricorso, con cui si deduce la violazione dell’art. 220 RAGIONE_SOCIALE disposizioni di attuazione del codice di procedura penale, è inammissibile poiché manifestamente infondato.

In premessa appare opportuno richiamare sinteticamente i principi ermeneutici che governano l’interpretazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., alla luce della consolidata giurisprudenza di legittimità.

È pacifico che, ai sensi della norma richiamata, qualora nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergano indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere ogni altro elemento utile all’applicazione della legge penale debbano essere compiuti nel rispetto RAGIONE_SOCIALE disposizioni del codice di rito. Il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, costituisce prova documentale anche nei confronti di soggetti non direttamente destinatari della verifica fiscale, a prescindere dalla sua qualificazione come atto irripetibile (cfr. Sez. 3, n. 36399 del 18/05/2011, COGNOME, Rv. 251235) ovvero come documento acquisibile ex art. 234 cod. proc. pen. (Sez. 3, n. 6881 del 18/11/2008, COGNOME, Rv. 242523). Tuttavia, una volta emersi indizi di reato, la prosecuzione dell’attività deve avvenire secondo le modalità previste dall’art. 220 cit., pena l’inutilizzabilità della parte del documento redatta successivamente a tale emersione (Sez. 3, n. 15372 del 10/02/2010, Fiorillo, Rv. 246599; Sez. 3, n. 6881/2008, cit.).
Ne consegue che la parte del documento redatta prima dell’insorgere degli indizi mantiene efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre la parte successiva è inutilizzabile ove non siano state rispettate le garanzie procedurali previste dal codice.

Il presupposto per l’operatività della norma in esame è rappresentato dalla mera possibilità di attribuire rilevanza penale al fatto emerso dall’inchiesta amministrativa, indipendentemente dalla riferibilità dello stesso a persona determinata (Sez. 3, n. 15372/2010, cit.; Sez. Un., n. 45477 del 28/11/2004, COGNOME, Rv. 220291; Sez. 2, n. 2601 del 13/12/2005, Cacace, Rv. 233330). In una più recente pronuncia, questa Corte ha precisato che, pur richiamando i principi espressi dalle Sezioni Unite, la rilevanza penale del fatto deve emergere in tutti i suoi elementi costitutivi, tra cui, come nel caso di specie, il superamento della soglia di punibilità (Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, COGNOME, Rv. 272578; Sez. 3, n. 35611 del 16/06/2016, COGNOME, Rv. 268007). In altri termini, affinché sorga l’obbligo di osservanza RAGIONE_SOCIALE disposizioni codicistiche, è necessario che l’inchiesta amministrativa abbia già delineato un fatto penalmente rilevante nella sua completezza, come descritto dalla fattispecie incriminatrice.
I

Alla luce RAGIONE_SOCIALE coordinate normative e giurisprudenziali richiamate, deve ritenersi corretta la decisione della Corte di appello che ha dichiarato l’inammissibilità dell’eccezione di inutilizzabilità del pvc nella parte successiva al paragrafo 6 del capitolo 1; i giudici territoriali, richiamando e condividendo la motivazione di primo grado, da un lato hanno condivisibilmente evidenziato che per nessuno dei delitti contestati le dichiarazioni rese dal COGNOME potevano essere considerate idonee a integrare indizi di reato, posto che, al momento RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni, per i delitti di cui ai capi a) b) e c, ) per i quali è prevista soglia di punibilità, non era emersa la quantificazione della soglia evasa, e che per quello di cui al capo d) l’indagato non aveva fatto cenno alcuno alla distruzione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, elemento integrativo della fattispecie, né vi erano stati accertamenti in tal senso; dall’altro hanno, inoltre aggiunto che la circostanza che il pvc non conteneva una esposizione RAGIONE_SOCIALE attività di verifica svolte in ordine cronologico impediva di considerare le dichiarazioni svolte al capitolo 1 paragrafo 6 come anteriori rispetto a quanto successivamente esposto.
Tali considerazioni rendono superflua l’analisi della doglianza concernente l’escussione dibattimentale del teste, atteso che, esclusa l’inutilizzabilità del materiale probatorio, la deposizione sul relativo contenuto risulta pienamente utilizzabile.

2.11 secondo motivo di ricorso è inammissibile perché manifestamente infondato.

La Corte di cassazione ha più volte ribadito che le presunzioni tributarie, pur essendo centrali nell’accertamento fiscale, non possono costituire prova autonoma nel processo penale. Esse hanno valore meramente indiziario e possono concorrere alla formazione del convincimento del giudice solo se corroborate da altri elementi probatori gravi, precisi e concordanti. Il giudice penale, quindi, non può fondare una condanna esclusivamente su presunzioni tributarie, ma deve verificare la sussistenza autonoma degli elementi costitutivi del reato, secondo i criteri dell’art. 192 cod. proc. pen. Sez. 3, n. 17214 del 14/03/2023, COGNOME, Rv. 284554 – 01; Sez. 3, n. 30890 del 23/06/2015, COGNOME, Rv. 264251 – 01; Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013, COGNOME, Rv. 254852 – 01.
Tanto premesso, la censura appare manifestamente priva di fondamento atteso che la Corte d’appello fiorentina, ha illustrato, con ragionamento immune da vizi logici, che il fatturato del 2013, dato fondamentale in considerazione del quale si è pervenuti alla decisione di condanna, è stato quantificato non per presunzioni, ma con l’analisi dettagliata RAGIONE_SOCIALE fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE nei confronti di clienti, e da questi ultimi inseriti nello spesometro, e, almeno per il

cliente principale, la RAGIONE_SOCIALE, mediante risconto diretto e che, comunque, il complessivo accertamento non è contestato dalla difesa che non ha prospettato alcunché in ordine alla sussistenza di elementi negativi di reddito, quali ad esempio i costi, né ha formulato richieste di prove, fossero esse testimonianze di fornitori o fatture d’acquisto.

Anche la doglianza, contenuta nel medesimo motivo, in cui si deduce la presunta violazione dell’art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 avendo la Corte d’appello riconosciuto la sussistenza del reato di cui al capo d) in presenza di condotte omissive, non merita accoglimento giacché il giudizio di condanna non si è fondato sulla omessa tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili ma sul rinvenimento presso terzi di uno dei due esemplari in cui deve essere compilata la fattura.

In proposito va ricordato che la fattura, obbligatoriamente da conservare a fini fiscali, rientra nella definizione di documento contabile penalmente rilevante ai sensi dell’art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, essa deve essere compilata in duplice esemplare, uno dei quali è consegnato alla controparte; correttamente, dunque, la Corte d’appello ha ritenuto integrato il delitto contestato in linea con il costante orientamento di questa Corte secondo cui i ai fini della configurabilità del delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, il rinvenimento presso il terzo destinatario dell’atto di uno dei due esemplari in cui dev’essere compilata la fattura, documento di cui è obbligatoria la conservazione a fini fiscali, può indurre a ritenere che il mancato rinvenimento dell’altro esemplare presso l’emittente sia conseguenza della sua distruzione o del suo occultamento (ex multis, Sez. 3, n. 3729 del 22/10/2024 (dep. 2025), Accogli, Rv. 287392 01; Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018, COGNOME, Rv. NUMERO_DOCUMENTO).
3.Per queste ragioni il ricorso deve essere dichiarato inammissibile con condanna del ricorrente alle spese processuali e alla somma di euro tremila in favore della cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

Così deciso in Roma, in data 17/09/2025

Il AVV_NOTAIO estensore

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