Principio di specialità: frode fiscale e truffa

La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento di un sequestro preventivo, ribadendo il principio di specialità tra il reato di dichiarazione infedele e quello di truffa aggravata. Se la condotta fraudolenta non produce un profitto ulteriore e diverso rispetto alla mera evasione fiscale (come un indebito rimborso), si applica solo la norma tributaria specifica. Se quest’ultima non è punibile per il mancato superamento delle soglie di legge, il sequestro è illegittimo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Principio di Specialità: Quando la Frode Fiscale Assorbe la Truffa

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 26934 del 2025, offre un importante chiarimento sul rapporto tra i reati tributari e la truffa aggravata ai danni dello Stato. Il fulcro della decisione è il principio di specialità, un cardine del diritto penale che stabilisce quale reato debba essere applicato quando una singola azione sembra violare più norme. La Corte ha stabilito che una condotta fraudolenta finalizzata all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore nella specifica norma tributaria, a meno che non produca un profitto ulteriore e diverso rispetto alla semplice evasione.

I Fatti del Caso

Il caso riguardava un’indagine su un complesso sistema fraudolento. Un soggetto, agendo in concorso con altri nell’ambito di un’associazione per delinquere, aveva presentato dichiarazioni fiscali (mod. 730) contenenti dati fittizi per ottenere indebiti rimborsi d’imposta. Il meccanismo era elaborato e prevedeva la creazione di falsi profili di operatori accreditati presso centri di assistenza fiscale (CAF), la raccolta illecita di dati di contribuenti e l’inserimento di un’enorme mole di dichiarazioni fraudolente.

Il Giudice per le Indagini Preliminari (GIP) aveva disposto un sequestro preventivo per un valore di oltre 700.000 euro, ipotizzando il reato di truffa aggravata ai danni dello Stato. Tuttavia, il Tribunale del Riesame, in accoglimento del ricorso dell’indagato, aveva annullato il sequestro. Secondo il Tribunale, la condotta rientrava nel reato specifico di ‘dichiarazione infedele’ (art. 4 del D.Lgs. 74/2000) e, in base al principio di specialità, non poteva configurarsi anche il più generale reato di truffa. Inoltre, poiché l’imposta evasa tramite i rimborsi non superava le soglie di punibilità previste dalla legge per quel reato tributario, non sussisteva il fumus boni iuris necessario per mantenere il sequestro. Il Pubblico Ministero ha quindi proposto ricorso in Cassazione contro questa decisione.

La Decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso del Pubblico Ministero, confermando in toto la decisione del Tribunale del Riesame. I giudici hanno stabilito che il provvedimento impugnato era immune da censure e che la corretta qualificazione giuridica del fatto era quella di dichiarazione infedele, assorbente rispetto alla truffa.

Le Motivazioni della Corte sul Principio di Specialità

La Corte di Cassazione ha basato la sua decisione su un solido ragionamento giuridico, ancorato a un precedente fondamentale delle Sezioni Unite (sent. n. 1235/2010). Le motivazioni possono essere così sintetizzate:

1. Rapporto di Genere a Specie: La Corte ribadisce che tra la truffa aggravata e i reati di frode fiscale esiste un rapporto di specialità. La frode fiscale è una ‘specie’ del ‘genere’ truffa. La condotta fraudolenta descritta dalla norma tributaria (come l’indicazione di elementi passivi fittizi in dichiarazione) non è altro che una forma specifica degli ‘artifici e raggiri’ richiesti per la truffa.

2. L’Assenza di un Profitto ‘Ulteriore e Diverso’: Il criterio distintivo per stabilire se possa concorrere anche il reato di truffa è la natura del profitto. Il concorso di reati è possibile solo se dalla condotta deriva un profitto ulteriore e diverso rispetto alla mera evasione fiscale. Nel caso di specie, il rimborso d’imposta ottenuto non è un profitto ‘diverso’, ma costituisce l’esatto risultato della condotta evasiva. È il profitto tipico del reato fiscale.

3. Irrilevanza della Complessità Organizzativa: Il Pubblico Ministero sosteneva che la complessità dell’organizzazione (creazione di falsi CAF, raccolta illecita di dati) costituisse un ‘quid pluris’ rispetto alla semplice dichiarazione infedele, integrando così gli artifici e raggiri della truffa. La Cassazione ha respinto questa tesi, chiarendo che tutte le attività preparatorie e organizzative, per quanto complesse, se finalizzate unicamente a presentare la dichiarazione fraudolenta, sono assorbite dal reato fiscale. Esse non costituiscono un’autonoma condotta di truffa ma rientrano nel perimetro del reato tributario.

4. Estensione del Principio: La Corte ha affermato che i principi espressi dalle Sezioni Unite, sebbene relativi ad altri reati fiscali, sono pienamente applicabili anche all’ipotesi di dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000), data la coerenza sistematica e teleologica del sistema penale tributario.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale di grande importanza pratica. Stabilisce una netta linea di demarcazione: le condotte fraudolente finalizzate a evadere le imposte o a ottenere rimborsi indebiti devono essere inquadrate esclusivamente nelle fattispecie previste dalla legislazione penale tributaria. L’accusa di truffa aggravata può essere mossa solo in presenza di un vantaggio patrimoniale che esula dal rapporto fiscale, come l’ottenimento di pubbliche erogazioni non collegate a un’imposta. Questa decisione fornisce certezza giuridica, impedendo duplicazioni di accuse per lo stesso fatto (violazione del ne bis in idem) e ancora la repressione penale al rispetto delle specifiche soglie di punibilità previste dalle norme tributarie, come voluto dal legislatore.

Quando una frode fiscale può essere considerata anche truffa aggravata ai danni dello Stato?
Secondo la Corte, ciò avviene solo quando la condotta fraudolenta produce un profitto che è ‘ulteriore e diverso’ rispetto al mero vantaggio fiscale. Un rimborso d’imposta, essendo il diretto risultato dell’evasione, non costituisce un profitto ulteriore e diverso, quindi la condotta resta confinata nel reato tributario.

Una struttura organizzativa complessa creata per evadere le tasse integra il reato di truffa?
No. La Cassazione ha chiarito che anche le condotte preparatorie complesse (come la creazione di profili falsi, la raccolta illecita di dati, etc.), se finalizzate unicamente alla presentazione di una dichiarazione fiscale fraudolenta, sono assorbite dal reato tributario e non configurano un’autonoma fattispecie di truffa.

Cosa accade se una condotta è qualificata come reato tributario ma l’importo evaso è inferiore alla soglia di punibilità?
Se la condotta viene inquadrata in uno specifico reato tributario (come la dichiarazione infedele) ma non raggiunge le soglie di punibilità previste dalla legge per quel reato, il fatto non è penalmente rilevante. Di conseguenza, non possono essere applicate misure cautelari come il sequestro preventivo, poiché manca il presupposto del ‘fumus boni iuris’, ossia la parvenza di un reato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 2 Num. 26934 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 2 Num. 26934 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 11/07/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

Pubblico Ministero presso il Tribunale di Reggio Calabria nel procedimento a carico di:

COGNOME NOME nato a Palmi il 04/09/1972

avverso il provvedimento del Tribunale del Riesame di Reggio Calabria in data 20/03/2025 udita la relazione del Consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria con la quale il Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME chiesto l’annullamento dell’ordinanza impugnata

RITENUTO IN FATTO

1.11 Tribunale del riesame di Reggio Calabria con il provvedimento impugnato ha annullato il decreto di sequestro emesso dal Gip del locale Tribunale in data 13/02/2025 con il quale era stato disposto nei confronti, tra l’altro, di COGNOME NOME, “il sequestro preventivo 718.426,25 (ammontare complessivo dato dalla soma di euro 406.306,96 – importo contribuenti – ed euro 3212.119,29 – importo associazione)” in relazione al contestato di c all’art. 640, commi 1 e 2 n. 1, cod. pen. ( capo 74 dell’imputazione provvisoria).
In particolare, il Collegio della cautela reale ha osservato che il G.i.p. aveva dispo sequestro preventivo di somme di denaro ipotizzando che l’indagato, in concorso con COGNOME

COGNOME ed COGNOME questi ultimi partecipi dell’associazione per delinquere di cui al capo quale contribuente con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, mediante artifici e raggiri consistiti nell’inserimento nelle dichiarazioni fiscali mod. 730 con l’ind di elementi fittizi e inveritieri avesse indotto in errore l’Agenzia delle Entrate in ordi sussistenza di crediti di imposta, così ottenendo rimborsi non dovuti.

Il Tribunale della cautela, esclusa la sussistenza di elementi ulteriori, nemmeno rinvenu nell’editto accusatorio che potessero far ipotizzare l’utilizzo di artifici o raggiri ag rispetto a quelli concretizzatisi nel contenuto delle dichiarazioni infedeli, in applicazio principio di specialità di cui all’art. 15 cod. pen., come affermato dalle Sez. U. con la sen 1235 del 28/10/2010, Rv. 248865, secondo cui “E’ configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 200 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, c pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il prop disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dall condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’otteni di pubbliche erogazioni”, ha annullato il provvedimento di sequestro perché ha escluso la configurabilità della truffa, ritenendo altresì che il delitto di dichiarazione infedele di c 4 D.Igs. 74/2000, non fosse punibile per il mancato superamento della soglia di punibilità (eur 100.000,00 di imposta evasa) atteso che i rimborsi percèpiti dal contribuente negli anni 2016, 2017, 2018 ammontavano a 4.000 euro l’anno.
Avverso detto provvedimento ha proposto ricorso per cassazione il Pubblico Ministero presso il Tribunale di Reggio Calabria deducendo, con il primo motivo:

violazione di legge in relazione agli artt. 640 comma 2, cod. pen., 3 e 4 d.lgs. 74/200 avendo il Tribunale avrebbe omesso di considerare tutte le condotte ulteriori e diverse rispett alla mera dichiarazione infedele, idonee ad integrare gli artifizi o raggiri di cui all’art. 6 pen. e trascurato di considerare il profitto complessivamente conseguito dall’associazione, esorbitante rispetto quello derivante dalla singola evasione fiscale.

vizio di motivazione riguardo alla ritenuta assenza del periculum in mora.

Ad avviso del P.M., vertendosi in tema di sequestro finalizzato alla confisca, la motivazione de provvedimento del Gip, lungi dall’essere assente o meramente apparente, era specifica ed esaustiva ponendo l’accento sulla sistematicità e ripetizione delle frodi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.11 provvedimento del Tribunale del riesame appare immune da censure e pertanto il ricorso va rigettato.

2.Deve premettersi che l’art. 4 del D.Igs. n. 74 del 2000 (rubricato “dichiarazione infedele sanziona la condotta di chi, fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, al fine di ev imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relati

dette imposte, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superi al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, comunque, è superiore a euro due milioni.

Premesso ancora, che la norma è stata modificata a seguito del D.Igs. 158/2015 che ha incrementato le pene e sostituito al termine (elementi) “passivi”, il termine “inesistenti”, da ampliare l’ambito applicativo della norma, evidenzia il Collegio come il P.M. impugnante non ponga in dubbio l’astratta configurabilità, rispetto alle singole condotte, della fattispe dichiarazione infedele ex art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, né metta in discussione l’avvenu applicazione del principio di specialità affermato dalle Sez. U. nella sent. 1235/2010, R 248865, quanto piuttosto ritenga configurabile la truffa in ragione delle “ulteriori e div condotte” rispetto alla falsa dichiarazione, condotte consistite nella creazione di falsi pro operatori accreditati presso diversi CAF; nella creazione di false sedi di CAF; nella ripartizi di compiti di procacciamento di contribuenti; nella raccolta illecita di dati identif credenziali di accesso e PIN, nella raccolta di dati anagrafici e fiscali; nell’inserimento d mole significativa di dichiarazioni, nella fraudolenta indicazione di codici IBAN, oltre imp della somma complessivamente percepita dall’associazione.
Orbene, premesso che le Sez. U. di questa Corte nella sentenza n. 1235/2010 hanno ravvisato la sussistenza di un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa aggravata ai danni Stato precisando che la condotta di cui alla frode fiscale è una specie del genere “artifiz osserva il Collegio che in forza del principio affermato dal Supremo consesso va esclusa tout court la configurabilità di un concorso tra i reati (la truffa e i delitti di natura fiscal D.Igs. 74/2000), dovendosi ribadire che “qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normat speciale salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evas fiscale”.
In ossequio a tali principi e con motivazione aderente ai dati processuali il Tribunale ha qui rilevato che tale evenienza e cioè la sussistenza di un profitto ulteriore e diverso risp all’evasione fiscale, non è riscontrabile nel caso di specie, costituendo il rimborso di impost profitto fiscale della condotta evasiva.

Ed invero, l’operazione che pretende di condurre l’impugnante e cioè la valorizzazione di elementi ulteriori rispetto alla condotta di dichiarazione infedele, quali la natura organizza professionale delle attività di falsa rappresentazione dei dati immessi nelle dichiarazioni fis ad opera di soggetti professionalmente dediti a tale attività, non costituiscono elemen integrativi degli artifici e raggiri posti in essere nell’ambito del rapporto tra il privato e delle Entrate tali da aver determinato l’ente ad effettuare la disposizione patrimonia costituente l’ingiusto profitto. Infatti, l’indicazione, in dichiarazione, di elementi inesis
NOME

determinato, in sé, l’attribuzione allo Ieracitano di un rimborso non dovuto, mentre tutte altre condotte indicate nel ricorso (dal procacciamento dei clienti alla creazione di pr inesistenti) si pongono al di fuori del reato fiscale e possono concorrere, al più, a dimostr l’esistenza di una struttura organizzata rilevante ai fini della integrazione del deli associazione per delinquere.

Vi è da chiedersi, poi, se il rapporto di genere a specie richiamato dal Tribunale in ossequio dictum delle Sezioni Unite, sia configurabile rispetto alla dichiarazione infedele di cui all’ D.Igs. 74/2000, posto che come sottolineato dal P.G. nella sua requisitoria scritta, la sentenz del Supremo Consesso ha riguardato il rapporto esistente tra le fattispecie penali tributarie materia di frode fiscale di cui agli artt. 2 ed 8 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e la truffa.

Ritiene il Collegio che i principi espressi dalle Sez. Unite siano esportabili anche al cas esame poiché la pronuncia citata valorizza argomenti di carattere sistematico, teleologico e sostanzialistico che rilevano non solo con riferimento alle fattispecie specificamente analizza ma, in via generale, nel rapporto tra la fattispecie di truffa e le fattispecie facenti pa sistema penale tributario.

Osservano le Sez. Unite che ipotizzare il concorso di reati (tra i reati natura tributaria truffa), comprometterebbe la ratio stessa del sistema penale tributario avendo il legislatore scelto di incentrare il disvalore della fattispecie sulla dichiarazione infedele, escludend esempio la rilevanza delle condotte preparatorie e prodromiche, come dimostrato dalla previsione di disposizioni ad hoc che espressamente derogano alla disciplina generale sul tentativo e sul concorso di persone nel reato ( artt. 6 e 9 D.Igs. 74/2000).
Inoltre, sottolineano le Sez. U., ipotizzare un concorso di reati potrebbe determinare un lesione del principio, rilevante anche a livello comunitario, del ne bis in idem.

In tal senso ricordano che l’art. 7 della Convenzione relativa alla tutela degli interessi fina della Comunità europea del 26 luglio 1995 prevede che “Gli Stati membri applicano, nel loro diritto penale interno, il principio ne bis in idem, in virtù del quale la persona che sia stata giudicata con provvedimento definitivo in uno Stato membro non può essere perseguita in un altro Stato membro per gli stessi fatti”.

Tale disposto, mentre evidenzia la duplicità della lesione degli interessi finanziari dei si Stati e della U.E., conferma che la tutela dei suddetti interessi deve essere attuata mediant un sistema sanzionatorio che è esaustivo degli interventi repressivi, non solo all’interno confini nazionali, ma anche nella dimensione comunitaria. Dal che discende che vi è una generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le qu quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di interven della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato (e della Unione Europea). Il principio del ne bis in idem copre infatti la frode fiscale in materia di IVA ( che è lesiva anche degli interessi della UE , atteso che tra le fonti di approvvigionamento del bilanc europeo, rientra una quota dell’imposta sul valore aggiunto) ma non “coprirebbe” la truffa
aggravata che quindi potrebbe essere contestata anche a chi è già stato condannato in un altro

Stato per frode fiscale ai danni dell’UE.

Conclusivamente deve ribadirsi che il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale

esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali nece a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corret

percezione delle entrate fiscali.

Diverso discorso deve farsi con riferimento alle ipotesi in cui dalla condotta di frode fis derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenime

pubbliche erogazioni. In tali ipotesi è possibile il concorso fra il delitto di frode fiscale di truffa (in tal senso, già Sez. U, n. 27 del 2000, cit.; nonché: Sez. 2, n. 40266

23/11/2006, COGNOME, Rv. 235593; Sez. 2, n. 42089 del 08/10/2009, COGNOME, n.m; Sez. 3, n.

14866 del 17/03/2010, COGNOME, Rv. 246968). Infatti, l’ulteriore evento di danno che soggetto agente si rappresenta non inerisce al rapporto fiscale, con la conseguenza che se

l’attività frodatoria sia diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità u non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché una stessa condotta

viene utilizzata per finalità diverse e viola diverse disposizioni di legge e non si esau nell’ambito del quadro sanzionatorio delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente punibilità di più finalità diverse compresenti nell’azione criminosa.

Nel caso di specie, come risulta dalla stessa ordinanza impugnata, nessuna finalità e nessun vantaggio o danno extratributario risultano realizzati o perseguiti, pertanto il ricors rigettato.

La valenza assorbente di tali considerazioni, inerenti al fumus del reato, rende superflua la disamina del secondo motivo di ricorso riguardante il periculum in mora.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Il presidente

gelo gputo

Roma, 11 luglio 2025

Il consigliere estensore NOME COGNOME

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La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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