Particolare tenuità del fatto e debiti fiscali

Un imprenditore, condannato per omesso versamento IVA, ha impugnato la sentenza sostenendo di aver agito in stato di necessità per pagare i dipendenti. La Cassazione ha respinto la tesi della forza maggiore, ma ha annullato la sentenza con rinvio per una nuova valutazione sulla causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto. La decisione si basa su una recente riforma che consente di considerare il comportamento successivo al reato, come il pagamento integrale del debito, ai fini dell’applicazione dell’art. 131 bis c.p.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Particolare Tenuità del Fatto: una via d’uscita per i debiti IVA?

La gestione finanziaria di un’impresa comporta scelte difficili, specialmente in periodi di crisi di liquidità. Ma cosa succede quando un imprenditore decide di pagare gli stipendi anziché versare l’IVA? Una recente sentenza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: l’applicazione della particolare tenuità del fatto, soprattutto alla luce delle recenti riforme legislative. Questo principio può rappresentare una svolta per gli imprenditori che, pur avendo superato le soglie di punibilità penale, hanno poi sanato la propria posizione con il Fisco.

Il Caso: Omesso Versamento IVA e la Scelta Imprenditoriale

I fatti riguardano un imprenditore condannato in primo e secondo grado per l’omesso versamento di IVA per un importo di circa 263.000 euro, superando di poco più di 18.000 euro la soglia di punibilità penale. La difesa dell’imputato ha basato il ricorso in Cassazione su due argomenti principali:
1. La crisi di liquidità come forza maggiore: L’imprenditore sosteneva di essere stato costretto a scegliere tra il pagamento dei debiti fiscali e quello delle retribuzioni dei dipendenti e di alcuni fornitori strategici per garantire la continuità aziendale. Tale situazione, a suo dire, configurava una causa di forza maggiore che avrebbe dovuto escludere la sua responsabilità penale.
2. L’applicazione della particolare tenuità del fatto: In subordine, la difesa chiedeva il riconoscimento della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto (art. 131 bis c.p.), evidenziando che l’importo evaso superava di poco la soglia di legge e che l’imputato aveva intrapreso un percorso di rateizzazione per estinguere il debito prima ancora dell’inizio del processo.

La Crisi di Liquidità non Giustifica l’Omesso Versamento

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo di ricorso, confermando un orientamento giurisprudenziale consolidato. I giudici hanno chiarito che la crisi di liquidità non può essere considerata una causa di forza maggiore se deriva da scelte imprenditoriali, per quanto difficili. Scegliere di pagare dipendenti e fornitori piuttosto che le imposte è una decisione di gestione aziendale che non esclude la responsabilità per il reato tributario. La priorità dei crediti da lavoro, infatti, vale nelle procedure esecutive e fallimentari, ma non può essere invocata per giustificare l’inadempimento degli obblighi fiscali.

La Svolta sulla Particolare Tenuità del Fatto

Il punto cruciale della sentenza riguarda il secondo motivo di ricorso. La Corte ha accolto questa tesi, annullando la sentenza impugnata e rinviando a un nuovo giudizio d’appello. La decisione si fonda su un’importante novità legislativa introdotta dal D.Lgs. 150/2022 (c.d. Riforma Cartabia). Questa riforma ha modificato l’art. 131 bis c.p., stabilendo che, per valutare la particolare tenuità del fatto, il giudice deve tenere conto anche della condotta successiva al reato. Nel caso di specie, il pagamento integrale del debito tributario, documentato dall’imputato, rappresenta un comportamento che deve essere necessariamente considerato nel nuovo giudizio. Inoltre, la Corte ha sottolineato che l’importo che superava la soglia di punibilità era esiguo (meno del 10% della soglia stessa), un altro elemento a favore della tenuità dell’offesa.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Cassazione tracciano una linea netta. Da un lato, la responsabilità penale dell’imprenditore per l’omesso versamento è stata confermata e dichiarata irrevocabile. La scelta di privilegiare altri creditori rispetto all’Erario non è una scusante. Dall’altro lato, però, la Corte ha riconosciuto che la punibilità non è una conseguenza automatica. Grazie alle recenti modifiche legislative, il comportamento post-delittuoso dell’imputato assume un ruolo centrale. Il fatto di aver estinto il debito, unito all’esiguità dell’importo eccedente la soglia, impone al giudice di riconsiderare il caso per verificare se l’offesa possa essere qualificata come di “particolare tenuità”, escludendo così la punibilità.

Conclusioni

Questa sentenza offre importanti spunti di riflessione per gli imprenditori. Pur ribadendo che gli obblighi fiscali devono essere onorati, apre una possibilità concreta di evitare una condanna penale per chi, pur avendo commesso un errore, dimostra concretamente di voler rimediare. Il pagamento del debito, anche se tardivo, non è più solo un’attenuante, ma può diventare la chiave per ottenere il proscioglimento attraverso l’istituto della particolare tenuità del fatto. La decisione sottolinea l’importanza di agire tempestivamente per sanare le proprie pendenze con il Fisco, in quanto tale comportamento assume oggi un valore determinante anche in sede penale.

Pagare i dipendenti invece delle tasse è una giustificazione per l’omesso versamento IVA?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che questa è una scelta imprenditoriale e non costituisce una “forza maggiore” che possa escludere la punibilità del reato tributario.

Cosa significa “particolare tenuità del fatto” in ambito tributario?
È una causa di non punibilità applicabile quando l’offesa al bene giuridico (in questo caso, l’interesse dello Stato alla riscossione delle imposte) è considerata minima. Nel caso esaminato, l’importo dell’IVA non versata superava di poco la soglia di rilevanza penale, e questo è un indice della tenuità.

Il pagamento del debito fiscale dopo la commissione del reato può portare alla non punibilità?
Sì. Secondo la recente riforma legislativa (D.Lgs. 150/2022), la condotta successiva al reato, come il pagamento integrale del debito tributario, è un elemento che il giudice deve obbligatoriamente valutare per decidere se applicare la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 8045 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 8045 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 30/01/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME nato a AOSTA il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 06/04/2022 della CORTE APPELLO di TORINO

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore NOME COGNOME che ha concluso chiedendo l’annullamento con rinvio del provvedimento impugnato.

Il difensore presente COGNOME NOME, anche quale sost. proc., insiste per l’accoglimento dei motivi di ricorso.

Depositata in Cancelleria

O gg

i, 2 3 FEB. 2624

NOME

RITENUTO IN FATTO

La Corte di appello di Torino con sentenza del 6 aprile 2022, ha confermato la decisione del Tribunale di Aosta (giudizio abbreviato) del 5 giugno 2018, che aveva condannato NOME COGNOME alla pena di mesi 3 di reclusione, relativamente al reato di cui all’art. 10 ter, d. Igs. 74 del 2000, per omesso versamento dell’IVA per l’anno di imposta 2013 per l’importo di euro 263.318,00.

Ricorre in cassazione l’imputato, deducendo i motivi di seguito enunciati, nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dall’art. 173, comma 1, disp. att., cod. proc. pen.

1. Violazione di legge (art. 45 cod. pen.). Mancanza della motivazione sulle specifiche critiche proposte con l’impugnazione.

La motivazione risulta solo apparente in quanto la sentenza della Corte di appello si è limitata a richiamare la sentenza di primo grado e a ritenere configurato il reato in considerazione della scelta di impresa di provvedere al pagamento delle retribuzioni dei dipendenti e di alcune forniture. Nell’appello e nell’esame dell’imputato, nonché nella consulenza depositata, erano ben rappresentati i motivi del mancato pagamento e delle scelte fatte dal ricorrente (che ha deciso di pagare i dipendenti della sua azienda e alcuni fornitori per la continuità del servizio di sgombero neve nelle strade RAGIONE_SOCIALE). Inoltre, la crisi di liquidità era intervenuta anche per l’omesso pagamento alla ditta del ricorrente di alcune fatture, di rilevanti importi.
La decisione impugnata non analizzava tutte le allegazioni proposte dalla difesa (vedi Cassazione Sezione 3, n. 43913 del 13 ottobre 2021) relative alla sussistenza di uno stato di crisi di liquidità non imputabile all’imprenditore e alle iniziative poste in essere per il pagamento delle imposte. Il debito tributario al momento della

decisione della Corte di appello era stato estinto per il pagamento (rateizzazione, chiesta prima dell’inizio del processo).

La grave situazione finanziaria configura comunque uno stato di forza maggiore (art. 45 cod. pen.) non adeguatamente valutato dalla sentenza impugnata. Il ricorrente non avrebbe potuto fare altrimenti.

2. Violazione di legge (art. art. 131 bis cod. pen.); mancanza o manifesta illogicità della motivazione relativamente alla particolare tenuità del fatto. L’imposta non versata supera di poco la soglia di punibilità (euro 18.318,00) e, quindi, doveva trovare applicazione la particolare tenuità del fatto (vedi S.U. n. 13681 del 2016); inoltre la sentenza non tiene conto di tutte le modalità della condotta, del grado di colpevolezza e dell’entità del danno o del pericolo. L’imputato iniziava a pagare il suo debito tributario prima della celebrazione del giudizio di primo grado.
Ha chiesto pertanto l’annullamento della sentenza impugnata.

3. Con successiva memoria l’imputato ha evidenziato la riforma dell’art. 131 bis cod. pen. (con il d. Igs. 150 del 2022) con la previsione della valutazione per la particolare tenuità del fatto anche della condotta successiva alla consumazione del reato (integrale pagamento del debito tributario); norma applicabile per l’art. 2 cod. pen. in quanto di favore che disciplina l’estinzione del reato.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso risulta fondato, limitatamente alla particolare tenuità del fatto, infondato nel resto.

Relativamente alla crisi d’impresa (e allo stato di necessità o di forza maggiore ) la sentenza impugnata con applicazione corretta delle decisioni di questa Corte di Cassazione ha ritenuto che la crisi di liquidità non risulta dalle generiche allegazioni del ricorrente, e

comunque non ha cagionato uno stato di assoluta forza maggiore all’adempimento degli obblighi fiscali, sia per il pagamento delle retribuzioni e sia per le altre scelte imprenditoriali nell’assenza di qualsiasi allegazione concreta sullo stato di forza maggiore. Lo stesso ricorrente, poi, con il ricorso in cassazione prospetta il pagamento delle retribuzioni come scelta imprenditoriale.

Sul punto la giurisprudenza di questa Corte di Cassazione è costante nel ritenere che l’inadempimento della obbligazione può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico; la Cassazione ha, infatti, escluso che potesse essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione (contributiva o fiscale) per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014 dep. 25/02/2015, COGNOME, Rv. 26312801; vedi anche Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019 – dep. 29/05/2019, COGNOME, Rv. 27596701).
Inoltre, «In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’Iva cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 cod civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l’elemento soggettivo del reato» (Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018 – dep. 26/11/2018, COGNOME, Rv. 27431901).
Si tratta, comunque, di una questione di fatto, insindacabile in sede di legittimità, se ben motivata come nel caso in esame.

5. Relativamente alla particolare tenuità del fatto, ex art. 131 bis, cod. pen. deve rilevarsi che sono applicabili (ex art. 2, cod. pen.) le modifiche legislative in materia, di cui al d. Igs. n. 150 del 2022 (art. 1, primo comma, lettera C, n. 1), in quanto istituto di natura sostanziale: “La causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis cod. pen., come novellato dall’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 150, in quanto istituto di natura sostanziale, trova applicazione anche nei giudizi pendenti alla data di entrata in vigore della modifica, relativi a reati commessi in precedenza” (Sez. 6 – , Sentenza n. 7573 del 27/01/2023 Ud. (dep. 21/02/2023) Rv. 284241 – 02; vedi anche Sez. 4 – , Sentenza n. 9466 del 15/02/2023 Ud. (dep. 07/03/2023) Rv. 284133, per la rilevabilità d’ufficio, anche con ricorso inammissibile).
Nel caso in giudizio, conseguentemente, deve essere valutato dal giudice del rinvio il comportamento successivo alla commissione del reato, ovvero l’integrale pagamento del debito tributario, come documentato dall’imputato nelle conclusioni scritte alla Corte di appello di Torino del 30 marzo 2022 e, ciononostante, non considerato dalla sentenza impugnata.

Inoltre, anche nei reati con soglia di punibilità risulta possibile l’applicazione dell’art. 131 bis del cod. pen.: “La causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131- bis cod. pen., in quanto configurabile – in presenza dei presupposti e nel rispetto dei limiti fissati dalla norma – ad ogni fattispecie criminosa, è configurabile anche in relazione al reato di guida in stato di ebbrezza, non essendo, in astratto, incompatibile, con il giudizio di particolare tenuità, la presenza di soglie di punibilità all’interno della fattispecie tipica, rapportate ai valori di tassi alcolemici accertati, anche nel caso in cui, al di sotto della soglia di rilevanza penale, vi è una fattispecie che integra un illecito amministrativo” (Sez. U, Sentenza n. 13681 del 25/02/2016 Ud. (dep. 06/04/2016) Rv. 266589 – 01).
Nel caso in giudizio, peraltro, la somma che supera la soglia risulta di soli 18.318,00 (al di sotto del 10 0/0; vedi sul punto, Sez. 3, Sentenza n. 16599 del 20/02/2020 Ud. (dep. 03/06/2020) Rv.

278946 – 01: “In tema di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini di evasione delle imposte, la causa di non punibilità prevista dall’art. 131-bis cod. pen. è applicabile laddove la omissione abbia riguardato un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, fissata ad euro 50.000,00 dall’art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale. (Fattispecie di affermata esclusione della causa di non punibilità con riferimento ad una evasione di imposta eccedente la soglia di legge per un ammontare di euro 5.825,21, superiore all’il.% dell’importo della soglia stessa)”.
Conseguentemente la sentenza deve annullarsi con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Torino, limitatamente alla causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, con il rigetto nel resto. Ai sensi dell’art. 624 cod. proc. pen. si deve dichiarare l’irrevocabilità della sentenza in ordine all’affermazione di responsabilità.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata limitatamente alla causa di esclusione della punibilità ex art. 131 bis cod. pen. con rinvio per nuovo giudizio ad altra Sezione della Corte di appello di Torino.

Rigetta nel resto il ricorso.

Visto l’art. 624 C.P.P. dichiara la irrevocabilità della sentenza in ordine all’affermazione della penale responsabilità dell’imputato.

Così deciso il 30/09/2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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