Onere della prova nei reati tributari: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per omessa dichiarazione. La Corte ha stabilito che, in materia di onere della prova, la difesa non può limitarsi ad addurre genericamente l’esistenza di costi deducibili senza fornire alcun elemento concreto a supporto, confermando così la condanna per reato tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Onere della Prova nei Reati Tributari: Non Bastano Affermazioni Generiche

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 5669/2024) offre un importante chiarimento sui principi che regolano l’onere della prova nei processi per reati tributari. Il caso riguardava un imprenditore condannato per aver omesso la presentazione delle dichiarazioni fiscali. La Suprema Corte, nel dichiarare inammissibile il ricorso, ha ribadito che la difesa non può limitarsi a contestazioni astratte e generiche, ma deve fornire elementi concreti a sostegno delle proprie tesi, in particolare per quanto riguarda la deducibilità dei costi.

I Fatti di Causa

Il procedimento trae origine dalla condanna di un imprenditore, titolare di ditte individuali, per il reato di omessa dichiarazione previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000. La condanna, emessa dal Tribunale di Perugia e confermata in appello, si basava sull’accertato superamento delle soglie di punibilità per le imposte sui redditi e sul valore aggiunto relative agli anni 2011 e 2012. L’imputato ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidandosi a due principali motivi di doglianza.

I Motivi del Ricorso e l’Onere della Prova Contestato

La difesa dell’imputato lamentava, in primo luogo, un’erronea applicazione della legge penale. Sosteneva che i giudici di merito avessero fondato la loro decisione su un accertamento presuntivo, tipico del diritto tributario, senza considerare la situazione reddituale reale del contribuente. Secondo il ricorrente, non si era tenuto conto di costi effettivamente sostenuti e fiscalmente deducibili, invertendo di fatto l’onere della prova, che nel processo penale grava interamente sull’accusa. In secondo luogo, veniva contestata la sussistenza del dolo specifico di evasione, ovvero l’intenzione finalizzata a evadere le imposte, ritenendola non adeguatamente provata.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il ricorso inammissibile, giudicando le censure difensive come mere affermazioni astratte e generiche, prive di un reale confronto con le motivazioni della sentenza impugnata e con gli atti processuali.

Sul primo punto, relativo al calcolo dell’imposta evasa e ai costi deducibili, la Corte ha sottolineato come la difesa non avesse mai concretamente prodotto né specificato quali fossero i costi realmente sostenuti e deducibili. I giudici di merito non hanno applicato alcuna inversione dell’onere della prova, ma si sono limitati a constatare la genericità della tesi difensiva. In presenza di una contabilità da cui non emergeva come i pagamenti fossero stati effettuati e in assenza di qualsiasi documento di costo, l’affermazione difensiva è rimasta una mera enunciazione di principio, insufficiente a scalfire l’impianto accusatorio.

Anche riguardo al secondo motivo, relativo al dolo specifico, la Corte ha evidenziato l’astrattezza della censura. La sentenza di appello aveva correttamente valorizzato elementi fattuali concreti per desumere l’intento evasivo, come l’abitudine a effettuare pagamenti in contanti o con modalità non precisate e la totale mancanza di documentazione relativa agli esborsi. Tali circostanze, secondo la Corte, dimostrano la volontà di occultare le operazioni e, di conseguenza, di evadere le imposte.

Le Conclusioni

La sentenza in esame consolida un principio fondamentale nel contenzioso penale-tributario. Se è vero che l’onere della prova della colpevolezza spetta interamente alla pubblica accusa, è altrettanto vero che l’imputato che intende contrastare tale accusa allegando fatti a sé favorevoli (come l’esistenza di costi deducibili) ha l’onere di allegazione. Ciò significa che deve fornire al giudice elementi specifici e concreti su cui fondare la propria tesi. Non è sufficiente una generica affermazione dell’esistenza di costi non documentati per neutralizzare l’accusa, soprattutto quando questa è basata su solidi elementi probatori. La difesa deve “collaborare” alla ricostruzione dei fatti, prospettando in modo dettagliato le circostanze che potrebbero ridurre l’imposta evasa al di sotto della soglia di punibilità. In assenza di tale specificità, la censura si rivela inammissibile, come avvenuto nel caso di specie.

In un processo per omessa dichiarazione, a chi spetta provare l’esistenza di costi deducibili?
Sebbene l’onere di provare il reato spetti all’accusa, la sentenza chiarisce che l’imputato che afferma l’esistenza di costi deducibili deve fornire elementi concreti e specifici a sostegno della sua tesi. Una mera e generica affermazione non è sufficiente.

È sufficiente per la difesa contestare l’accusa basandosi su affermazioni generiche?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la prospettazione difensiva deve essere concreta e non astratta. Deve confrontarsi specificamente con le motivazioni della sentenza impugnata e con gli atti di causa, altrimenti il ricorso viene dichiarato inammissibile.

Come viene provato il dolo specifico di evasione in un reato tributario?
La sentenza conferma che il dolo specifico di evasione può essere desunto da elementi fattuali e circostanziali. Nel caso specifico, sono stati ritenuti rilevanti l’effettuazione di pagamenti in contanti o con modalità non tracciabili e la totale assenza di documentazione a supporto dei costi, indicativi della volontà di occultare le operazioni per evadere le imposte.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 5669 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 5669 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data Udienza: 09/11/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOME, nato a Bettona il DATA_NASCITA; avverso la sentenza del 20/05/2022 della Corte di appello di Perugia; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME AVV_NOTAIONOME COGNOME, che ha concluso chiedendo che il ricorso sia dichiarato inammissibile.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 20 maggio 2022, la Corte d’appello di Perugia ha confermato la sentenza del 15 febbraio 2021, con la quale il Tribunale di Perugia ha condannato COGNOME NOME, in relazione a reati di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, per avere, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto e con superamento delle soglie di punibilità, omesso la presentazione delle dichiarazioni relative agli anni 2011 e 2012, quale titolare di ditte individuali.

Avverso la sentenza l’imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l’annullamento.

2.1. Con un primo motivo di doglianza, si lamentano l’erronea applicazione della disposizione incriminatrice e il vizio di motivazione, per avere la Corte di appello ritenuto sussistente il fatto, basandosi sull’assenza di risultanze dimostrative dell’effettivo sostenimento di costi realmente deducibili a livello fiscale. Non si sarebbe tenuto conto delle argomentazioni difensive relative ai criteri di calcolo dell’imposta ai fini della verifica della soglia di punibilità, sec cui il giudice del merito avrebbe tratto la propria conclusione sulla base dell’accertamento presuntivo tipico dell’ordinamento tributario, contro i principi enucleati dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui l’accertamento del reato dovrebbe basarsi sulla situazione reale del contribuente, tenuto conto anche degli elementi negativi del reddito. Né sarebbe ammissibile, nell’ordinamento penale, un’inversione dell’onere della prova circa l’effettiva ricorrenza di costi deducibili livello fiscale.
2.2. In secondo luogo, si denunciano la violazione dell’art. 42 cod. pen. e il vizio di motivazione, sul rilievo che la Corte d’appello avrebbe ritenuto sussistente l’elemento soggettivo del dolo specifico di evasione relativo al superamento della soglia legale, senza considerare la mancanza di risultanze probatorie in tal senso.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è inammissibile. La difesa censura solo formalmente violazioni di legge delle quali non precisa la portata effettiva, ma in realtà sottopone a critica, su un piano sostanziale, la motivazione della sentenza impugnata, rispetto alla quale non individua, neanche in via di mera prospettazione, lacune o profili di contraddittorietà o illogicità censurabili ai sensi dell’art. 606 cod. proc. pen.

3.1. Tali considerazioni valgono per il primo motivo di doglianza, riferito al computo dell’imposta evasa anche in relazione alla sottrazione di eventuali costi. La prospettazione difensiva rimane ancorata a mere affermazioni, prive di riferimenti agli atti di causa o alla motivazione della sentenza impugnata.

Non si considera, in particolare, quanto evidenziato dalla Corte d’appello e dal giudice di primo grado, con conforme valutazione, da cui emerge come la difesa non abbia concretamente prodotto né sostanzialmente prospettato la ricorrenza di costi realmente deducibili a fini fiscali, in presenza di una contabilità dalla qual non emerge il modo in cui i pagamenti siano effettuati. La sentenza impugnata non ha, dunque, applicato alcuna inversione dell’onere della prova, essendosi

limitata a verificare la sostanziale genericità della prospettazione difensiva quanto alla sussistenza di pretesi costi non documentati.

3.2. Analoghe considerazioni valgono per il secondo motivo, riferito al dolo specifico di evasione. La prospettazione difensiva è del tutto astratta, perché non si confronta con la motivazione della sentenza impugnata, che correttamente valorizza, a favore della prospettazione accusatoria, l’effettuazione di pagamenti a mezzo contanti o con modalità non precisate e la mancanza di documentazione relativa agli esborsi effettivamente sostenuti, non essendo stato esibito alcun documento di costo.

Tenuto conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che “la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen., l’onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in € 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di € 3.000,00 in favore della Cassa delle ammende.

Così deciso il 09/11/2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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