Onere della prova costi: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un imprenditore condannato per omessa dichiarazione dei redditi. La sentenza ribadisce un principio fondamentale in materia di reati tributari: l’onere della prova costi non contabilizzati spetta all’imputato. Quest’ultimo deve fornire elementi concreti per dimostrare l’esistenza di tali costi, non potendo il giudice basarsi su mere ipotesi o presunzioni. La Corte ha ritenuto logica e adeguata la motivazione della Corte d’Appello, che aveva ricostruito il reddito evaso escludendo entrate personali e utilizzando indici di settore per la stima dei costi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Onere della Prova Costi: La Cassazione Conferma la Linea Dura

In materia di reati tributari, la questione della deducibilità dei costi non contabilizzati è da sempre un terreno scivoloso. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha offerto un importante chiarimento sul tema, ribadendo che l’onere della prova costi sostenuti ma non dichiarati grava interamente sull’imputato. Questo principio è cruciale per definire i confini tra l’accertamento fiscale e la responsabilità penale, sottolineando l’autonomia del giudice penale nella valutazione delle prove.

Il caso esaminato riguardava un imprenditore condannato per omessa dichiarazione dei redditi, il quale aveva impugnato la decisione della Corte d’Appello sostenendo un’errata valutazione dell’imposta evasa e, di conseguenza, del superamento della soglia di punibilità.

I Fatti di Causa

La vicenda processuale ha origine da una condanna in primo grado per il reato di cui all’art. 5 del D.Lgs. 74/2000 (omessa dichiarazione). La Corte d’Appello, in parziale riforma, aveva dichiarato la prescrizione per una delle annualità contestate, ma aveva confermato la responsabilità penale per le altre, rideterminando la pena.

L’imprenditore ha proposto ricorso per cassazione, lamentando principalmente la ‘mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione’ della sentenza d’appello. Secondo la difesa, i giudici di secondo grado avrebbero erroneamente optato per l’ipotesi di calcolo più sfavorevole tra le due prospettate da un perito contabile, senza fornire una spiegazione adeguata. Inoltre, la difesa contestava la stima dei costi operata dalla Guardia di Finanza, ritenendola inverosimile e basata su mere ipotesi, anziché su un accertamento concreto dei costi effettivamente sostenuti.

La Difesa e la Questione dell’Onere della Prova Costi

Il nucleo del ricorso si concentrava sulla violazione del principio secondo cui il giudice penale deve accertare autonomamente l’imposta evasa, non potendo basarsi su semplici presunzioni tributarie. L’imputato sosteneva che la Corte d’Appello non avesse adeguatamente considerato i costi effettivamente sostenuti, elementi necessari per determinare il reale superamento della soglia di punibilità.

La difesa criticava la sentenza per non aver risposto in modo esauriente alle doglianze sollevate, confermando di fatto una motivazione basata su ipotesi piuttosto che su prove concrete. La questione centrale, dunque, verteva su chi dovesse provare l’esistenza e l’ammontare dei costi da dedurre dai ricavi accertati ‘in nero’.

La Decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso manifestamente infondato, confermando in toto la decisione della Corte d’Appello. I giudici supremi hanno chiarito che la motivazione della sentenza impugnata non era affatto viziata, ma conteneva una ‘ragionata ed adeguata valutazione di tutti gli elementi disponibili’.

La Corte ha evidenziato come i giudici di merito avessero correttamente escluso dal calcolo dei ricavi non dichiarati tutte le operazioni riferibili a entrate personali dell’imputato e quelle di natura dubbia. Questo dimostra un’analisi critica e non una ricezione passiva degli accertamenti fiscali.

Le Motivazioni

Il punto cardine della motivazione della Cassazione riguarda proprio l’onere della prova costi. La Suprema Corte ha ribadito il principio costante secondo cui, qualora l’imputato lamenti la mancata deduzione di costi inerenti ai ricavi non dichiarati, spetta a lui ‘provarne l’esistenza o, comunque, allegare i fatti dai quali questa può essere desunta’. Non è sufficiente una mera affermazione; occorrono allegazioni fattuali che portino a una ‘certezza probatoria, diretta o indiziaria, o anche solo il ragionevole dubbio circa la loro esistenza’.

Nel caso specifico, la Corte d’Appello aveva agito correttamente. Aveva considerato la documentazione prodotta insufficiente a individuare costi ulteriori rispetto a quelli già considerati dal perito. Anzi, aveva persino utilizzato metodi di stima concreti, come gli indici di redditività lorda di settore dell’ISTAT e l’incidenza dei costi sull’ultimo bilancio depositato, per arrivare a una determinazione del reddito netto non presuntiva, ma basata su calcoli analitici. La Cassazione ha quindi concluso che la censura del ricorrente, focalizzata sulla mancata valutazione di un’ipotesi peritale più favorevole, era infondata, poiché il Collegio d’appello aveva espressamente fatto propria la ricostruzione che escludeva le entrate non riconducibili a ricavi effettivi.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza pratica. Chi è accusato di reati tributari non può limitarsi a contestare genericamente gli accertamenti, ma deve assumere un ruolo attivo nel processo, fornendo le prove dei costi che intende portare in deduzione. Questa pronuncia riafferma l’autonomia del processo penale rispetto a quello tributario: il giudice penale ha il dovere di ricostruire il fatto-reato basandosi su prove concrete e non su presunzioni, ma ciò non esonera l’imputato dal fornire gli elementi a suo favore, specialmente quando si tratta di fatti (come i costi sostenuti) che rientrano nella sua diretta sfera di conoscenza e disponibilità documentale.

In un processo penale per omessa dichiarazione, chi deve provare l’esistenza dei costi non contabilizzati?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere di provare l’esistenza di costi non contabilizzati, da dedurre dai ricavi accertati, spetta all’imputato. Egli deve fornire allegazioni fattuali e prove concrete che dimostrino la loro esistenza o che, quantomeno, generino un ragionevole dubbio.

Il giudice penale può basare una condanna per reati tributari su semplici presunzioni fiscali?
No. La sentenza riafferma il principio secondo cui il giudice penale non può condannare sulla base di semplici presunzioni tributarie, ma deve accertare in concreto l’imposta evasa, quantificando tutti gli elementi necessari a individuare l’eventuale superamento della soglia di punibilità.

Come ha agito la Corte d’Appello per determinare l’imposta evasa in questo caso specifico?
La Corte d’Appello ha effettuato una valutazione analitica e non presuntiva. Ha escluso dal computo dei ricavi le entrate personali dell’imputato e le operazioni di natura dubbia. Per stimare i costi, ha applicato gli indici di redditività di settore ISTAT e ha considerato l’incidenza dei costi risultante dall’ultimo bilancio depositato, compiendo calcoli concreti per determinare l’IRES e l’IVA evase.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 26398 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 26398 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 04/06/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da

COGNOME NOMECOGNOME nato a Esanatoglia (Mc) il 4/6/1948

avverso la sentenza del 3/10/2024 della Corte di appello di Ancona; visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso; sentita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha chiesto dichiarare inammissibile il ricorso;

lette le conclusioni del difensore del ricorrente, Avv. NOME COGNOME che ha chiesto l’accoglimento del ricorso, anche con memoria

RITENUTO IN FATI -0

Con sentenza del 3/10/2024, la Corte di appello di Ancona, in parziale riforma della pronuncia emessa il 18/3/2022 dal Tribunale di Macerata, dichiarava non luogo a procedere nei confronti di NOME COGNOME quanto al delitto di cui all’art. 5, d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, limitatamente all’annualità 2011, perché estinto per prescrizione, e rideterminava nella misura del dispositivo la pena irrogata quanto alle ulteriori annualità contestate con riguardo allo stesso reato.

Propone ricorso per cassazione il COGNOME deducendo i seguenti motivi:

mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione. La Corte di appello avrebbe steso una motivazione viziata in ordine all’elemento oggettivo del delitto, in quanto il perito avrebbe proposto due ipotesi contabili diverse, ed una di queste (la prima) avrebbe individuato solo un modesto superamento della soglia di punibilità, quanto al 2013, peraltro in misura compatibile con l’applicazione dell’art. 131-bis cod. pen.; ebbene, la sentenza avrebbe optato per la differente ipotesi, senza tuttavia fornire alcuna indicazione al riguardo. In particolare, avrebbe affermato corretti principi giurisprudenziali in tema di valutazione della prova, ma poi non li avrebbe seguiti, in tal modo non rispondendo alle doglianze sollevate dall’appellante quanto alla mancanza dello stesso elemento oggettivo del reato. La medesima pronuncia, peraltro, sosterrebbe l’inverosimiglianza dei costi accertati dalla Guardia di Finanza, senza tuttavia indicarne le ragioni e, dunque, confermando una motivazione sostenuta soltanto da mere ipotesi. La Corte di appello, pertanto, non avrebbe rispettato il principio in forza del quale il giudice penale non può condannare sulla base di semplici presunzioni tributarie, dovendo piuttosto accertare in concreto l’imposta evasa, anche in ragione dei costi effettivamente sostenuti, con quantificazione di tutti gli elementi necessari ad individuare l’eventuale superamento della soglia di punibilità.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso risulta manifestamente infondato.

Il Collegio, in particolare, rileva che la motivazione redatta dalla Corte di appello non appare viziata nei termini indicati, contenendo, piuttosto, una ragionata ed adeguata valutazione di tutti gli elementi disponibili per verificare l’eventuale superamento della soglia di punibilità prevista per il delitto di cui all’a 5, d. Igs. n. 74 del 2000, la cui consumazione, peraltro, non è contestata.

In particolare, e ribadito che lo stesso Giudice di secondo grado aveva disposto una perizia contabile, la sentenza impugnata ha dato atto della correttezza di alcuni rilievi sollevati dalla difesa con il gravame, evidenziando che dal computo dei ricavi non dichiarati, ma adeguatamente accertati, dovevano essere escluse tutte le operazioni riferibili ad entrate personali del ricorrente, “nonché una serie di operazioni la cui natura, in uno con la mancanza di ulteriore documentazione, può indurre a nutrire dubbi sul fatto che corrispondano ad un effettivo ricavo”.
5.1. Con riguardo, poi, ai costi sostenuti, la sentenza ha sottolineato che la documentazione prodotta in primo grado non consentiva di individuarne di ulteriori

rispetto a quelli considerati dal perito; ciò, peraltro, anche in ragione “dell inverosimiglianza dei costi accertati dalla Guardia di Finanza rispetto al ben maggiore volume dei ricavi e dell’entità delle movimentazioni bancarie verificate, comprensive anche di prelevamenti di rilevante ammontare”. Nessuna illazione od affermazione apodittica, dunque, come invece denunciato, ma adeguata lettura dei documenti prodotti, per come esaminati e letti dal perito. Ancora sui costi, la sentenza ha poi considerato anche gli indici di redditività lorda di settore individuati dall’ISTAT, e li ha applicati all’importo complessivo dei ricavi non dichiarati; sulla base dell’ultimo bilancio depositato dalla società, ancora, la Corte ha determinato l’incidenza dei costi sui ricavi, così infine individuando, per ciascun anno, un reddito netto (pagg. 8-9). Infine, analitici calcoli – concreti, non presuntivi – son stati compiuti per l’accertamento dell’IRES e dell’IVA evase (pagg. 9-10), con indicazioni che il ricorso non contesta specificamente.
5.2. La sentenza, pertanto, ha fatto corretta applicazione del costante principio – qui da ribadire – in forza del quale, qualora l’imputato lamenti la mancata deduzione di costi inerenti a ricavi, deve provarne l’esistenza o, comunque, allegare i fatti dai quali questa può essere desunta e che, pur offerti al giudice, non sono stati invece valutati (per tutte, Sez. 3, n. 2383 del 3/12/2024, Montoya, secondo cui ai fini della verifica del superamento delle soglie di punibilità previste con riguardo ai reati tributari, i costi non contabilizzati sostenuti da contribuente per il conseguimento dei maggiori ricavi egualmente non contabilizzati concorrono alla determinazione dell’imposta evasa ex artt. 1, comma 1, lett. f) e 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nel caso in cui il reddito imponibile s ricostruito incrociando la contabilità di impresa con quella “in nero”, sennpreché siano offerte allegazioni fattuali da cui risulti la certezza probatoria, diretta indiziaria, o anche solo il ragionevole dubbio circa la loro esistenza).
A fronte di questo più che analitico e congruo argomento, peraltro, l’unica censura proposta dal ricorrente attiene alla motivazione della sentenza in tema di perizia contabile, di cui non sarebbe stata valutata una delle ipotesi proposte dal professionista, quella più favorevole all’imputato stesso.

6.1. Questa affermazione non risulta fondata.

6.2. La Corte di appello ha affermato (pag. 6) che “con riferimento ai versamenti effettuati sui c/c per gli anni 2011-2014, può dirsi che, in mancanza di allegazioni di segno contrario, sia pienamente giustificata la considerazione di essi come ricavi non dichiarati, sebbene vadano escluse dal computo le operazioni riferibili a entrate personali nonché una serie di operazioni la cui natura, in uno con la mancanza di ulteriore documentazione, può indurre a nutrire dubbi sul fatto che corrispondano ad un effettivo ricavo” (come da specificazione successiva). Ebbene, con queste parole il Collegio ha dunque espressamente fatto propria la
seconda ipotesi formulata dal perito che, a differenza della prima, “riguarda i versamenti sui conti correnti bancari ingiustificati dalla parte e considerati ricavi

non dichiarati”; dal che, il corretto esame dell’elaborato peritale ed una motivata adesione alla seconda delle ipotesi formulate, contrariamente a quanto affermato

nell’impugnazione.

6. Il ricorso, pertanto, deve essere dichiarato inammissibile. Alla luce della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella

fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che «la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità»,

alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art. 616

cod. proc. pen., l’onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente

fissata in euro 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.

Così deciso in Roma, il 4 giugno 2025

Il Cw)sigliere estensore

GLYPH Il Presi ente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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