Omissione dichiarazione: costi indeducibili se non certi

La Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per omissione dichiarazione. La Corte ha confermato che, ai fini della determinazione dell’imposta evasa, i presunti costi aziendali non possono essere dedotti se la loro esistenza non è provata con certezza, respingendo le contestazioni basate su stime generiche e testimonianze non attendibili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omissione Dichiarazione: La Prova dei Costi è a Carico del Contribuente

Con una recente sentenza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul reato di omissione dichiarazione, previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000. Il caso offre spunti cruciali sull’onere della prova relativo ai costi deducibili, stabilendo che, in assenza di prove certe e concrete, le affermazioni del contribuente non sono sufficienti a ridurre l’imponibile ricostruito ai fini penali. La decisione ribadisce la netta distinzione tra l’accertamento tributario e quello penale, chiarendo i limiti delle difese basate su stime e consulenze di parte.

Il Caso in Esame: Dalla Condanna al Ricorso in Cassazione

Il titolare di una ditta individuale veniva condannato in primo e secondo grado per il reato di omissione della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2014. La condanna si basava sulla ricostruzione dei ricavi effettuata dalla Guardia di Finanza, che aveva quantificato un’imposta IRPEF evasa superiore a 72.000 euro, ben al di sopra della soglia di punibilità prevista dalla legge.

L’imprenditore, tramite il suo difensore, proponeva ricorso per Cassazione, lamentando diversi vizi nella motivazione della sentenza d’appello. Sostanzialmente, la difesa accusava i giudici di merito di aver acriticamente recepito le conclusioni degli investigatori, senza tenere in debito conto gli elementi a discarico, tra cui l’esistenza di costi aziendali che, se considerati, avrebbero ridotto l’imponibile e, di conseguenza, l’imposta evasa.

I Motivi del Ricorso: una Difesa Basata sui Costi non Documentati

La linea difensiva si articolava su quattro punti principali:
1. Acritico affidamento: I giudici avrebbero erroneamente fatto affidamento sulla ricostruzione induttiva della Guardia di Finanza, ignorando la mancanza di un avviso di accertamento formale da parte dell’Agenzia delle Entrate.
2. Esistenza di costi passivi: La difesa sosteneva l’esistenza di costi d’impresa (spese di trasferta, costi standardizzati) che non erano stati considerati nel calcolo del reddito.
3. Consulenza tecnica di parte: Le conclusioni del consulente tecnico della difesa, che proponeva una diversa ricostruzione del reddito e una ripartizione dei ricavi su più annualità, sarebbero state ingiustamente disattese.
4. Inattendibilità del consulente: La credibilità del consulente di parte era stata, a dire della difesa, minata sulla base di vicende giudiziarie personali, estranee al caso specifico.

In sintesi, l’imputato chiedeva una riconsiderazione fattuale, sostenendo che una corretta valutazione dei costi avrebbe dimostrato il mancato superamento della soglia di punibilità per il reato di omissione dichiarazione.

La Decisione della Corte: l’Omissione Dichiarazione e l’Onere della Prova sui Costi

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile. I giudici hanno ritenuto che le doglianze sollevate fossero generiche e, soprattutto, mirassero a ottenere una rivalutazione dei fatti, attività preclusa in sede di legittimità. La Corte ha specificato che il giudice d’appello aveva già fornito una motivazione adeguata, seppur richiamando la sentenza di primo grado, operando un’autonoma valutazione delle prove e delle argomentazioni difensive.

Le Motivazioni della Sentenza

Il cuore della decisione risiede nei principi di diritto applicati dalla Suprema Corte. In primo luogo, viene ribadito un punto fondamentale in materia di reati tributari: i costi non contabilizzati possono essere considerati deducibili solo se vi sono allegazioni fattuali tali da dimostrarne la certezza o, quantomeno, il ragionevole dubbio sulla loro esistenza. Mere asserzioni congetturali, basate su stime incomplete o testimonianze non decisive, sono insufficienti. Nel caso di specie, le affermazioni sui costi di trasferta e standardizzati sono state ritenute generiche e prive di riscontri concreti, quindi correttamente considerate inesistenti dai giudici di merito.

In secondo luogo, la Corte ha chiarito che, ai fini dell’accertamento penale, la ricostruzione del reddito può basarsi sugli accertamenti della Guardia di Finanza. La mancanza di un avviso di accertamento definitivo da parte dell’Agenzia delle Entrate è stata giudicata irrilevante, poiché l’accertamento penale segue regole e finalità diverse da quello tributario. Infine, il rigetto delle conclusioni del consulente di parte è stato ritenuto legittimo, in quanto basate su criteri di ricostruzione del reddito definiti “del tutto infondati e irrealistici”.

Conclusioni

La sentenza consolida un orientamento rigoroso sull’onere della prova nei reati di omissione dichiarazione. Il contribuente che intende contestare la ricostruzione dei ricavi operata dagli organi inquirenti non può limitarsi a invocare genericamente l’esistenza di costi non documentati. È necessario fornire prove concrete, precise e attendibili, capaci di dimostrare con certezza la loro esistenza e inerenza all’attività d’impresa. In assenza di tale prova, che grava interamente sul contribuente, il giudice penale è legittimato a considerare tali costi come inesistenti, confermando la ricostruzione accusatoria. Questa pronuncia serve da monito: nel processo penale tributario, le affermazioni devono essere supportate da fatti certi, non da mere ipotesi o stime.

In un processo per omissione dichiarazione, i costi aziendali non contabilizzati possono essere detratti dall’imponibile?
Sì, ma solo a condizione che l’imputato fornisca allegazioni fattuali concrete da cui si possa desumere la certezza o, quantomeno, il ragionevole dubbio della loro esistenza. Mere asserzioni generiche o congetturali non sono sufficienti.

Ai fini di una condanna per omissione dichiarazione, è necessario l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la mancata acquisizione dell’avviso di accertamento fiscale è irrilevante per il processo penale, poiché la determinazione dell’imposta evasa può essere basata su altri elementi, come gli accertamenti della Guardia di Finanza.

Cosa succede se un ricorso in Cassazione è ritenuto generico e mira a una rivalutazione dei fatti?
Il ricorso viene dichiarato inammissibile. Ciò significa che la Corte non entra nel merito della questione, la sentenza impugnata diventa definitiva e il ricorrente viene condannato al pagamento delle spese processuali e di una sanzione pecuniaria.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 14821 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 14821 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data Udienza: 11/12/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOMECOGNOME nato in Venezuela il 16 gennaio 1971 avverso la sentenza del 19/12/2V3 della Corte di appello di Bologna; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo che il ricorso sia rigettato.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 19 dicembre 2023, la Corte di appello di Bologna ha confermato la sentenza del 24 gennaio 2022, con la quale il Tribunale di Rimini aveva condannato COGNOME NOME in relazione al reato di cui all’art. 5 del d.lgs. n.74 del 2000, per avere, quale titolare di una ditta individuale, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, pur essendovi obbligato, omesso di presentare per l’anno di imposta 2014, la relativa dichiarazione annuale dei redditi,

a fronte di ricavi ricostruiti per un importo di euro 184.637,59, evadendo le imposte per un importo IRPEF pari ad euro 72.564,00 (Rimini, 30 settembre 2015).

Avverso la sentenza l’imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, lamentando, con un unico motivo di doglianza, vizi della motivazione in relazione alla sussistenza dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato, anche in riferimento al superamento della soglia di punibilità prevista dalla medesima norma. Vi sarebbe un’omessa risposta alle specifiche doglianze contenute nell’atto di appello e dotate del requisito della decisività, perché il giudice di appello s sarebbe limitato a motivare richiamando per relationem la séntenza di primo grado, senza rispondere ai motivi dedotti nell’atto di appello, e in particolare: 1) circa l’acritico affidamento del Tribunale sulle conclusioni della Guardia di Finanza, che aveva determinato in modo induttivo l’ammontare IRPEF evasa, senza tenere conto della mancata acquisizione dell’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate né dei costi connaturati all’attività imprenditoriale, e degradando a mere · ipotesi 12,conclusionf del consulente tecnico dott. COGNOME 2) sull’esistenza di costi passivi dell’impresa, quali le spese di trasferta, testimoniate da COGNOME, nonché dei costi standardizzati, ricostruiti in parte dalla documentazione in possesso dell’imputato, in parte con il metodo induttivo, utilizzato anche dalla Guardia di Finanza e argomentato nella consulenza del dott. COGNOME; 3) quanto all’omessa considerazione dei rilievi della consulenza tecnica di parte, contrari alla ricostruzione della Guardia di Finanza, con riguardo al governo dei principi contabili applicabili per la determinazione del reddito, e desumibili dalle fatture, nonché alla ripartizione dei ricavi dei fatturati su un periodo dei quattro anni precedenti; 4 circa le osservazioni e conclusioni tecniche del consulente, svalutate dal Tribunale per l’inattendibilità dello stesso, dovuta alle vicende giudiziarie che lo hanno attinto. Corte di Cassazione – copia non ufficiale

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è inammissibile, perché formulato in modo non specifico quanto alla motivazione del provvedimento impugnato e, comunque, diretto ad ottenere una rivalutazione fattuale, preclusa in sede di legittimità ai sensi dell’art. 606 cod. proc. pen.

1.1. Deve rilevarsi, in ogni caso, che, dalla lettura del provvedimento di appello, il quale rimanda all’esaustiva motivazione di primo grado, si evince un’autonoma valutazione della Corte territoriale nel disattendere le doglianze difensive. In particolare, si è correttamente ritenuto che la soglia di punibilità

prevista dalla norma incriminatrice, sia stata superata, dovendo gli importi evasi essere riferiti tutti all’annualità 2014, anziché al quadriennio 2010-2014. Il reddito dell’impresa è stato, infatti, ricostruito in base agli accertamenti della Guardia d Finanza, mentre la mancata acquisizione dell’avviso dell’Agenzia delle Entrate risulta irrilevante, essendo chiara la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa. Il Tribunale e la Corte d’appello, hanno condiviso tale valutazione, opportunamente disattendendo le osservazioni proposte dal consulente tecnico dott. COGNOME in quanto basate su criteri per la ricostruzione del reddito del tutto infondati e irrealistici; né il ricorrente deduce per quale ragione, invece, l osservazioni del suo consulente avrebbero dovuto essere seguite, con la conseguenza che la doglianza appare inevitabilmente assertiva e generica.
1.2. In particolare, la Corte d’appello ha rilevato in sentenza che gli elementi passivi a cui la difesa si richiama sono basati su stime e dati incompleti, mentre il ricorso per cassazione è, ancora una volta, generico sul punto.

1.2.1. Con riguardo ai costi dell’impresa, deve richiamarsi, in ogni caso, l’insegnamento secondo cui, in tema di reati tributari, al fine di determinare l’ammontare della imposta evasa, il giudice deve operare una verifica che, pur non potendo prescindere dai criteri di accertamento dell’imponibile stabiliti dalla legislazione fiscale, subisce le limitazioni che derivano dalla diversa finalità dell’accertamento penale e dalle regole che lo governano, con la conseguenza che i costi deducibili non contabilizzati vanno considerati solo in presenza, quanto meno, di allegazioni fattuali da cui desumere la certezza o comunque il ragionevole dubbio della loro esistenza (ex multis, Sez. 5, n. 40412 del 13/06/2019, Rv. 277120; Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, Rv. 275856; Sez. 3, n. 37094 del 29/05/2015, Rv. 265160). In altri termini, i costi indicati possono essere ritenuti credibili se è dimostrata la loro consistenza; tuttavia, se tale consistenza si basa su mere asserzioni congetturali, prive di collegamento a concreti elementi istruttori, è corretto ritenere che tali costi siano inesistenti.
1.2.2. Nel caso di specie, l’esistenza di spese di trasferta e delle spese standardizzate dell’impresa, invocata dalla difesa, non è risultata credibile al giudice del merito, che ha ritenuto inattendibili le affermazioni del COGNOME; né avrebbe potuto ritenersi decisiva la testimonianza di COGNOME circa la ricezione di danaro contante per le spese di trasferta, in quanto essa non fornisce alcuna certezza circa l’effettiva provenienza di quel danaro dai fondi dell’impresa. Con riguardo a questi aspetti, la difesa si limita a riportarsi alla propria prospettazion rispetto ai costi, proponendo nuovaménte una doglianza del tutto generica. Correttamente, dunque, i giudici di primo e secondo grado hanno ritenuto che non ci fossero costi capaci di abbattere i ricavi, i quali, in base alle emergenze processuali, risultavano riferibili all’annualità 2014.
1.3. Sotto quest’ultimo profilo, è stata correttamente disattesa l’osservazione difensiva, secondo cui, a fronte dell’indicazione, contenuta nelle fatture, del

compimento delle operazioni prima dell’anno 2014, tali costi andavano spalmati sul quadriennio, 2010-2014. A fronte della genericità di tale prospettazione, la

Corte d’appello ha evidenziato come non vi fosse alcuna certezza circa l’effettivo compimento delle operazioni nel periodo precedente; mentre la difesa avrebbe

dovuto indicare nel ricorso perché tali fatture costituissero un indice univoco in tal senso. Al contrario, deve darsi rilievo al fatto che, se l’imputato avesse percepito

provvigioni in anni precedenti, le avrebbe fatturate in detti anni; né lo stesso imputato ha mai sostenuto di avere proceduto in tal modo, con la conseguenza

che la tesi del consulente risulta basata su una mera ipotetica asserzione puntualmente smentita dagli atti.

1.4. Con riguardo, infine, alla valutazione della prova tecnica, il Tribunale e la

Corte di merito hanno correttamente ritenuto inattendibile il COGNOME perché la sua consulenza risultava basata su mere ipotesi, stime congetturali e dati

incompleti. Non ha consistenza, dunque, la doglianza difensiva secondo cui la consulenza tecnica di parte sarebbe stata disattesa, per le significative vicende giudiziarie del COGNOME, che risultano solo incidentalmente riportate, dopo la compiuta analisi della manifesta infondatezza degli argomenti da questo addotti.

Il ricorso, per tali motivi, deve essere dichiarato inammissibile. Tenuto conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sdssistono elementi per ritenere che “la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen., l’onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in C 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di C 3.000,00 in favore della Cassa delle ammende.

Così deciso il 12/12/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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