Omesso versamento ritenute: quando il ricorso è generico

La Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per reati fiscali, tra cui l’omesso versamento ritenute. La sentenza sottolinea che le contestazioni contro gli accertamenti fiscali devono essere specifiche e non generiche. Inoltre, la crisi di liquidità dell’azienda non è considerata una giustificazione valida per non versare le ritenute, poiché tali somme sono considerate denaro di terzi (lo Stato) già nella disponibilità dell’imprenditore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omesso versamento ritenute: il ricorso è inammissibile se generico

Con la sentenza n. 15116 del 2024, la Corte di Cassazione ha ribadito principi fondamentali in materia di reati tributari, chiarendo le condizioni di ammissibilità dei ricorsi e la rilevanza della crisi di liquidità nell’omesso versamento ritenute. La decisione offre spunti cruciali per imprenditori e professionisti, evidenziando come la difesa in sede penale tributaria richieda specificità e concretezza, pena la declaratoria di inammissibilità.

I Fatti del Processo

Il caso trae origine dalla condanna di un imprenditore per diversi reati fiscali, commessi per le annualità d’imposta 2012, 2013 e 2014. In particolare, dopo una parziale riforma in appello, la condanna definitiva riguardava l’omessa presentazione della dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000) e l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis D.Lgs. 74/2000). La pena era stata rideterminata in un anno e due mesi di reclusione, con sospensione condizionale.

L’imputato, tramite il suo difensore, ha presentato ricorso per Cassazione, contestando la sentenza d’appello su due fronti principali.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il ricorrente ha basato la sua difesa su due motivi principali:

1. Violazione di legge e vizio di motivazione: Si contestava l’affermazione della responsabilità penale. Secondo la difesa, i giudici di merito avevano acriticamente accettato le conclusioni della Guardia di Finanza riguardo al superamento delle soglie di punibilità, senza verificare i costi e i ricavi effettivi e basandosi su presunzioni tributarie. Inoltre, la motivazione sull’elemento soggettivo (il dolo) era considerata apparente, soprattutto alla luce delle difficoltà economiche dell’impresa. Infine, si invocava la sentenza della Corte Costituzionale n. 175 del 2022, sostenendo la necessità di provare l’effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti per il reato di cui all’art. 10-bis.
2. Pena eccessiva e mancate attenuanti: La difesa lamentava una pena eccessiva e il mancato riconoscimento delle attenuanti generiche, valorizzando l’incensuratezza del ricorrente e la natura ‘nominale’ delle somme evase.

L’omesso versamento ritenute e la decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso interamente inammissibile, fornendo chiarimenti su tutti i punti sollevati dalla difesa.

La Genericità delle Censure sulla Prova

In primo luogo, la Corte ha definito ‘generiche’ le critiche mosse al calcolo dell’imposta evasa. I giudici di merito avevano basato la loro decisione su un processo verbale di constatazione (p.v.c.) e relativi allegati, che determinavano in modo puntuale gli importi evasi. Secondo la Cassazione, il ricorrente avrebbe dovuto contestare specificamente le modalità di calcolo, evidenziando errori o la mancata considerazione di costi documentati. Limitarsi a una critica vaga e generale non è sufficiente per mettere in discussione l’accertamento.

La Crisi di Liquidità non Scusa l’Omesso Versamento

Particolarmente netta è stata la posizione della Corte riguardo all’elemento soggettivo nel reato di omesso versamento ritenute. La Cassazione ha ribadito il suo consolidato orientamento: la carenza di liquidità non può giustificare l’inadempimento dell’obbligo di versare le ritenute. Questo perché le somme trattenute dal sostituto d’imposta sono considerate denaro già nella disponibilità dell’imprenditore ma di pertinenza dell’Erario. La scelta di destinare tali fondi ad altri scopi (come pagare fornitori o stipendi) piuttosto che al Fisco è una decisione che integra il dolo richiesto dalla norma.

La Prova del Reato dopo la Sentenza della Corte Costituzionale

Interessante è anche il passaggio sulla sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022. Questa pronuncia ha stabilito che per il reato di cui all’art. 10-bis è necessario che le ritenute omesse siano non solo dovute, ma anche ‘certificate’. La Cassazione, pur riconoscendo la rilevanza della questione, ha osservato che nel caso di specie la prova del reato non derivava solo dalla dichiarazione (Mod. 770), ma da una più ampia attività di accertamento della Guardia di Finanza. Di conseguenza, sarebbe stato onere del ricorrente dimostrare che la condanna si basava unicamente sul modello dichiarativo, cosa che non è avvenuta.

Le motivazioni

La Corte Suprema ha fondato la sua decisione di inammissibilità sul principio cardine della specificità dei motivi di ricorso. Le censure devono essere precise e puntuali, non potendosi limitare a una generica riproposizione delle argomentazioni già respinte nei gradi di merito. Per quanto riguarda la determinazione della pena, i giudici di legittimità hanno ritenuto la motivazione della Corte d’Appello adeguata e non illogica. La negazione delle attenuanti generiche è stata correttamente giustificata sulla base di elementi ostativi concreti: l’ingente ammontare complessivo delle imposte evase e la reiterazione dei comportamenti illeciti per ben quattro annualità consecutive. Questi fattori, secondo la Corte, dimostrano una particolare intensità del dolo e una spiccata capacità a delinquere, rendendo logica la scelta di non concedere benefici.

Le conclusioni

La sentenza in esame consolida un orientamento rigoroso della giurisprudenza in materia di reati fiscali. Emerge chiaramente che la difesa tecnica non può basarsi su contestazioni vaghe, ma deve entrare nel merito degli accertamenti fiscali con argomentazioni specifiche e prove a sostegno. Soprattutto, viene confermato che la responsabilità del sostituto d’imposta è gravosa: la crisi di liquidità non è una scusante per l’omesso versamento ritenute, poiché quel denaro è legalmente considerato di proprietà dello Stato fin dal momento della sua trattenuta. Gli imprenditori sono quindi avvisati: la gestione dei fondi destinati al Fisco deve essere improntata alla massima diligenza e priorità.

È sufficiente addurre una generica difficoltà economica per escludere la responsabilità penale per l’omesso versamento di ritenute?
No. Secondo la costante giurisprudenza della Cassazione, la carenza di liquidità non giustifica l’omissione, poiché le somme trattenute dal sostituto d’imposta sono considerate denaro dell’Erario già nella sua disponibilità. La scelta di utilizzare tali fondi per altri scopi integra il dolo del reato.

Come si deve contestare in un processo penale l’ammontare dell’imposta evasa calcolata dalle autorità?
La contestazione non può essere generica. È necessario indicare in modo specifico gli errori di calcolo commessi dagli inquirenti o fornire documentazione alternativa (ad esempio, costi non considerati) che possa confutare le risultanze dell’accertamento. Una critica vaga e assertiva è destinata a essere dichiarata inammissibile.

Dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022, come si prova il reato di omesso versamento di ritenute?
È necessario che le ritenute omesse siano state ‘certificate’ ai sostituiti. Tuttavia, la Cassazione precisa che se la prova del reato si fonda su un’indagine approfondita della Guardia di Finanza (e non solo sulla dichiarazione Mod. 770), spetta al ricorrente dimostrare che la condanna si è basata unicamente sul dato dichiarativo, senza prova dell’avvenuta certificazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 15116 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 15116 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 28/03/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME COGNOME, nato a Siracusa il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 07/02/2023 della Corte d’appello di Catania visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;

letta la requisitoria redatta ai sensi dell’art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’annullamento con rinvio della decisione impugnata per nuovo esame, assorbito il terzo motivo sul trattamento sanzionatorio.

Depositata in Cancelleria

Oggi, GLYPH 12 APR, 2024

P :r)

RITENUTO IN FATTO

Con l’impugnata sentenza, in parziale riforma della decisione emessa dal Tribunale di Siracusa all’esito del giudizio abbreviato e appellata dall’imputato, la Corte di appello di Catania ha dichiarato non doversi procedere nei confronti di NOME COGNOME per relazione ai reati di cui ai capi A), B) e D), e, per l’effetto, ha rideterminato in un anno e due mesi di reclusione la pena, condizionalmente sospesa, irrogata all’imputato, nel resto confermato la pronuncia impugnata, la quale aveva affermato la penale responsabilità dello COGNOME per i reati di cui agli artt. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, contestati ai capi C), E) e G) con riferiment alle annualità di imposta 2012, 2013 e 2014, e 10-bis del medesimo d.lgs., contestato al capo F), con riferimento all’annualità di imposta 2013.
Avverso l’indicata sentenza, l’imputato, per il ministero del difensore di fiducia, ha proposto ricorso per RAGIONE_SOCIALEzione affidato a due motivi.

2.1. Con un primo, articolato, motivo deduce la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b) ed ) cod. proc. pen. con riguardo agli artt. 5 e 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, 192 cod. proc. pen. in relazione all’affermazione della penale responsabilità. Rappresenta il difensore che i giudici di merito avrebbero recepito acriticamente le risultanze emergenti dal p.v.c. al fine si stabilire il superamento della soglia di punibilità, senza accertare i costi e i ricavi effettivi valorizzando unicamente le presunzioni tributarie, considerando che molte fatture non sono state incassate e che molte voci erano detraibili con un’aliquota maggiore rispetto a quella indicata.
La motivazione, inoltre, sarebbe apparente in relazione alla sussistenza dell’elemento soggettivo, anche considerando le difficoltà di effettuare i dovuti versamenti a causa delle difficoltà in cui versava l’impresa. Aggiunge il difensore che, per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, con riferimento alla prova della sussistenza del delitto di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, occorre la produzione delle certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti, attestanti l’ammontare delle somme corrisposte e delle ritenute operate.
2.2. Con un secondo motivo eccepisce la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b) ed ) cod. proc. pen. con riguardo agli artt. 132, 13:3, 62-bis e 81 cod. pen. Espone il difensore che la pena inflitta sarebbe eccessiva e che la Corte di merito ha negato l’applicazione delle circostanze attenuanti generiche senza considerate che l’individuazione delle somme evase è meramente nominale e che il ricorrente è incensurato.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è inammissibile.

Il primo motivo è inammissibile perché generico in relazione a tutti gli aspetti dedotti.

Quanto alla censura avente ad oggetto il superamento della soglia di punibilità, la Corte di merito ha evidenziato che dal p.v.c. redatto dal personale della G.d.F. e dai relativi allegati emerge che gli importi relativi all’imposta evas sono proprio quelli indicati nei capi di imputazione – tutti peraltro di gran lung superiore alla soglia di 50 mila euro – determinati dai verbalizzanti in base alla documentazione contabile rinvenuta mediante metodo deduttivo, e non avendo la difesa prodotto documentazione ulteriore o diversa rispetto a quella indicata nel verbale di contestazione, idonea a confutarne le risultanze.
A fronte di tale pur sintetica ma puntuale motivazione, il motivo si appalesa generico, perché il ricorrente avrebbe dovuto contestare, in maniera specifica, la modalità attraverso cui gli operanti hanno calcolato l’imposta evasa, evidenziando errori di calcolo ovvero dovuti alla mancata considerazione di costi risultanti dalla documentazione acquisita. Per contro, le censure sono del tutto vaghe e generiche, il che conduce all’inammissibilità del motivo.

Le medesime considerazioni, pur con alcune precisazioni, valgono in relazione alle censure con cui si contesta la sussistenza dell’elemento soggettivo.

4.1. In primo luogo, si osserva che, con l’appello, non era stata devoluta alcuna questione in relazione al dolo del reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 d 2000; ne deriva che non possono essere dedotte con il ricorso per cassazione questioni sulle quali il giudice di appello abbia correttamente omesso di pronunciare, perché non devolute alla sua cognizione (ex multis, Sez. 2, n. 13826 del 17/02/2017, COGNOME, Rv. 269745; Sez. 3, n. 16610 del 24/01/2017, COGNOME e altro, Rv. 269632; Sez. 5, n. 28514 del 23/04/2013, COGNOME NOME, Rv. 255577), tranne che si tratti di questioni rilevabili di uffic in ogni stato e grado del giudizio o che non sarebbe stato possibile dedurre in precedenza (Sez. 2, n. 6131 del 29/01/2016, dep. 15/02/2016, COGNOME, Rv. 266202) – ma certamente non è questo il caso -, dovendosi evitare il rischio che in sede di legittimità sia annullato il provvedimento impugnato con riferimento ad un punto della decisione rispetto al quale si configura a priori un inevitabile difetto di motivazione per essere stato intenzionalmente sottratto alla cognizione
del giudice di appello (Sez. 2, n. 29707 del 08/03/2017, dep. 14/06/2017, Galdi, Rv. 270316).

4.2. In secondo luogo, quanto al dolo del delitto di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, il motivo appare, anche in tal caso, del tutto generico, perché non allega puntuali elementi di fatto, non valutati dai giudici di merito, che avrebbero impedito il versamento dell’imposta dovuta, pari, nella specie, a 888.566 euro.

Si osserva, in ogni caso, che, poiché il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate ha per oggetto le somme già nella disponibilità del debitore, in caso di carenza di liquidità di impresa l’impossibilità di adempiere all’obbligazione di versamento delle ritenute non può essere giustificata, ai sensi dell’art. 45 cod. pen., dalla insolvenza dei debitori, essendo di pertinenza del sostituto d’imposta la decisione di distrarre a scopi diversi le somme di denaro dovute all’erario (Sez. 3, n. 3647 del 12/07/2017, dep. 2018, Botter, Rv. 272073).
Quanto, infine, ai riflessi della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022 – la quale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale sia dell’art comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 158 del 2015, sia dell’art. 10-bis del d.lgs. 74 del 2000, come modificato dall’art. 7, comma 1, lettera b), del d. Igs. n. 158 del 2015, limitatamente alle parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» -, si osserva che la questione, sebbene non devoluta con l’appello, involgendo l’applicazione dell’art. 2 cod. pen., può essere rilevata d’ufficio anche in sede di legittimità.
Per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale, infatti, è s ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché, da una parte, l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certifica dall’altra, il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c’è prova del rilascio delle relative certific:azioni ai sostit costituisce ora illecito amministrativo tributario.
Nel caso di specie, tuttavia, dalla sentenza di primo grado (p. 2) risulta che la prova del delitto in esame si fonda sulla c.n.r. e sul pvc redatto dalla G.d.F.; fronte di tale accertamento, sarebbe stato onere del ricorrente allegare che, invece, la penale responsabilità è stata unicamente desunta dalle risultanze del NUMERO_DOCUMENTO, il che non è avvenuto.

6. Il secondo motivo è inammissibile.

6.1. Ricordato che, in tema di attenuanti generiche, il giudice del merito esprime un giudizio di fatto, la cui motivazione è insindacabile in sede di legittimità, purché sia non contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell’art. 133 cod. pen., considerati preponderanti a fini della concessione o dell’esclusione (ex multis, cfr. Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, COGNOME, Rv. 271269; Sez. 2, n. 3896 del 20/01/2016, COGNOME, Rv. 265826; Sez. 3, n. 28535 del 19/03/2014, Lule, Rv. 259899), nel caso di specie, la Corte di merito, con una motivazione che certamente non può dirsi arbitraria o manifestamente illogica, ha escluso la sussistenza dei presupposti per una mitigazione della pena individuando, quali elementi ostativi, l’ammontare complessivo delle imposte evase e la reiterazione dei comportamenti illeciti, che hanno riguardano quattro annualità consecutive di imposta.
6.2. Quanto, poi, all’asserita eccessività della pena inflitta, la censura appare del tutto generica e assertiva, non indicando alcun elemento che, ove valutato, avrebbe condotto all’irrogazione di una pena più mite, anche considerando che, nonostante l’ingente importo dell’imposte evase, la pena base è stata inflitta in misura di poco superiore al minimo edittale, così come assai contenuti sono gli aumenti per la continuazione.

Essendo il ricorso inammissibile e, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna del ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, indicata in dispositivo.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 3,000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE delle Ammende.

Così deciso il 28/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.